合同法涉及的有關(guān)稅收問題及其處理

1、- 精品文檔 -合同法涉及的有關(guān)稅收問題及其處理合同類型反映的是交易的性質(zhì)，交易的性質(zhì)不同交納的 流轉(zhuǎn)稅也不相同的。合同類型涉及流轉(zhuǎn)稅的稅種主要是增值 稅和營業(yè)稅。涉及的所得稅種主要是企業(yè)所得稅和個人所得 稅。由于所得稅的區(qū)分主要在于合同當(dāng)事人的身份屬性，即 是自然人還是法人，所以區(qū)別起來相對比較簡單。即自然人 取得的應(yīng)稅收入應(yīng)依法繳納個人所得稅，凡法人或其他組織 取得應(yīng)稅收入的應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。所以，我們將主要討論 在國稅機(jī)關(guān)征收管理范圍內(nèi)，合同類型涉及應(yīng)納稅稅種以及 稅目的區(qū)分。一、合同類型涉及應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅稅種以及稅目的區(qū)分。合同法根據(jù)合同標(biāo)的不同規(guī)定了 15 種有名合同，也稱典 型合同。

2、其他合同（無名合同）適用合同法總則的規(guī)定，并 可以參照合同法分則或其他法律最相類似的規(guī)定。如商標(biāo) 權(quán)、著作權(quán)轉(zhuǎn)讓合同適用商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)的規(guī)定，商品房銷 售合同適用不動產(chǎn)買賣法律的有關(guān)規(guī)定，保險合同適用保險 法的特殊規(guī)定。（一）買賣合同應(yīng)當(dāng)繳納的稅種。 買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)于買受人，買受人 支付價款的合同。按照合同標(biāo)的物的不同分為動產(chǎn)的買賣合 同和不動產(chǎn)的買賣合同。有形動產(chǎn)的買賣合同即商品貨物的 買賣合同，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。無形資產(chǎn)和不動產(chǎn) 的買賣合同應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。供用電、水、氣、熱力合同 屬于有形動產(chǎn)買賣合同，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。（二）贈與合同應(yīng)當(dāng)繳納的稅種。贈與合同是

3、贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈 人表示接受贈與的合同。個人捐贈對于捐贈人一般不負(fù)納稅 義務(wù)，僅受贈一方負(fù)有納稅義務(wù)，依法繳納企業(yè)或個人所得 稅。單位捐贈的， 捐贈與接受捐贈一方都可能負(fù)有納稅義務(wù)。 單位捐贈動產(chǎn)的，應(yīng)按增值稅視同銷售的規(guī)定繳納增值稅。 單位捐贈不動產(chǎn)的應(yīng)按營業(yè)稅視同銷售的規(guī)定，依法繳納營 業(yè)稅。接受捐贈的一方應(yīng)依法繳納所得稅。（三）承攬合同應(yīng)當(dāng)繳納的稅種。承攬合同是承攬人按照定作人要求完成工作，交付工作 成果，定作人支付報酬的合同，承攬項目包括加工、定作、 修理、復(fù)制、測試、檢驗等。承攬合同根據(jù)工作內(nèi)容的不同分別征收增值稅或營業(yè) 稅。承攬合同征收增值稅的項目包括（1）加

4、工勞務(wù)。所謂的加工勞務(wù)是指受托加工貨物所發(fā)生的勞務(wù)，即委托方提供 原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加 工費的勞務(wù)活動。（ 2）修理修配勞務(wù)。所謂的修理修配勞 務(wù)是指受托方對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù) 原狀和功能的勞務(wù)活動，但不包括對不動產(chǎn)的修繕業(yè)務(wù)。屬 于營業(yè)稅的征稅范圍的項目包括復(fù)制、測試、檢驗等勞務(wù)。 這里增值稅和營業(yè)稅可能發(fā)生交叉的是復(fù)印行業(yè)。提供復(fù)印 勞務(wù)的收入雖然包括了紙張的價款，但主要是勞務(wù)服務(wù)。如 果復(fù)印社復(fù)制大量的書刊資料出售，則屬于復(fù)制銷售產(chǎn)品， 就應(yīng)當(dāng)征收增值稅。（四）委托合同、 行紀(jì)合同和居間合同應(yīng)當(dāng)繳納的稅種。 委托合同是委托人和受托人約定

5、，由受托人處理委托人 事務(wù)的合同。委托合同的特點是：（1）是諾成合同，不要式合同；（ 2）以雙方當(dāng)事人的相互信任為基礎(chǔ)；（ 3）可以 有償，也可以無償。受托人處理委托事務(wù)的費用由委托人墊 付。委托人應(yīng)按雙方的約定支付報酬。有償委托收入屬于營 業(yè)稅服務(wù)業(yè)中代理業(yè)的征稅項目。行紀(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活 動，委托人支付報酬的合同。 最常見的是受托代購代銷貨物， 即受托購買貨物或銷售貨物，并按實購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并 收取手續(xù)費的合同。代購代銷合同取得的收入是繳納增值稅 還是繳納營業(yè)稅在區(qū)分上比較復(fù)雜。按照增值稅有關(guān)規(guī)定， 將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物，作為委托人將貨物交 付他人

6、代銷只是銷售方式的變化，因此應(yīng)視同銷售貨物繳納 增值稅，受托方將代銷商品銷售后取得的收入也應(yīng)按照規(guī)定 繳納增值稅。對代購貨物的行為應(yīng)根據(jù)具體情況來區(qū)分確定 征收增值稅還是營業(yè)稅。按規(guī)定代購貨物行為取得的收入征收營業(yè)稅的，應(yīng)當(dāng)同時具備以下三項條件：（1）受托方不墊付資金；（ 2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方 將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（ 3）受托方按銷售方實際收取 的銷售額和增值稅額（如果代理進(jìn)口則為代征的增值稅額） 與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。凡不同時具備以上 三個條件的，均應(yīng)繳納增值稅。對行紀(jì)合同取得的手續(xù)費或 報酬則按規(guī)定征收營業(yè)稅。（五）關(guān)于混合銷售行為征收增值稅或征收營業(yè)

7、稅的界 限區(qū)分。增值稅和營業(yè)稅都有混合銷售行為的規(guī)定。所謂的混合 銷售行為就是從整體看一個銷售行為即包括應(yīng)稅銷售行為， 又包括非應(yīng)稅勞務(wù)行為?；旌箱N售行為從合同法的角度分析 就是一個交易行為即含有主合同又包含一個從合同的交易 關(guān)系。所謂的主合同是不依賴其他合同而能獨立存在的合 同。所謂的從合同就是自身不能獨立存在必須依賴其他合同 的存在才能存在的合同?；旌箱N售行為的特點從合同關(guān)系上 分析呈現(xiàn)出以下三個特點： （ 1）交易關(guān)系具有主從性。增值 稅混合銷售行為表現(xiàn)為銷售貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的混合，其中 貨物銷售是主合同關(guān)系，非應(yīng)稅勞務(wù)是從合同關(guān)系。如一個 貨物生產(chǎn)銷售企業(yè)，在與某一客戶簽訂了一個銷售合

8、同的同 時，在合同中又約定由甲方送貨上門，而送貨又是由甲企業(yè) 自己的非獨立核算的機(jī)構(gòu)的運(yùn)輸工具運(yùn)送的，價款和運(yùn)費是 分別標(biāo)明的，這無疑是在主合同之外又訂立了一個運(yùn)輸合 同。其中銷售合同是主合同，運(yùn)輸合同是從合同。因為雙方 也可以約定由購買方自己運(yùn)輸，還可以約定由銷售方代辦運(yùn) 輸。甲方負(fù)責(zé)運(yùn)輸?shù)膭趧?wù)收入就屬非應(yīng)稅勞務(wù) ,就應(yīng)當(dāng)作為混 合銷售收入一并征收增值稅。 如果是甲方代辦托運(yùn) ,代墊運(yùn)費 并且發(fā)票是運(yùn)輸方直接開給并由甲方轉(zhuǎn)交給買方的，則是另 外一種合同關(guān)系，對這部分運(yùn)費不征收增值稅。再有銷售某 種設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝調(diào)試收取調(diào)試費，這也是一種混合銷售行 為，對設(shè)備銷售收入和調(diào)試收入應(yīng)一并征收增值稅

9、。營業(yè)稅 的混合銷售是指銷售應(yīng)稅勞務(wù)的同時又涉及銷售貨物的銷 售行為。 如移動通訊服務(wù)部門組織開展的 “交話費、 贈手機(jī)” 活動，就是一個最典型的移動電信服務(wù)合同另外加一個贈手 機(jī)的附贈合同。其中電信服務(wù)合同是主合同，贈手機(jī)合同是 從合同，附贈手機(jī)的合同以服務(wù)合同的成就和履行為條件。 所以，對此類混合銷售行為應(yīng)征收營業(yè)稅。對附贈手機(jī)的行 為不征收增值稅。反過來如果經(jīng)銷電信器材的商店附贈手機(jī) 的行為，則視同銷售征收增值稅。 （2）混合銷售行為的交易 發(fā)生時間具有同時性。即混合銷售中的貨物銷售和非應(yīng)稅勞 務(wù)，或者應(yīng)稅勞務(wù)和銷售貨物是同時發(fā)生的而不是分別發(fā)生 的。（3）合同當(dāng)事人的同一性。這種混合銷

10、售行為必須發(fā)生 在同一合同的當(dāng)事人之間，如果當(dāng)事人不一致則構(gòu)成另外的 合同關(guān)系。這三點特征也是混合銷售行為區(qū)別于兼營行為的主要之點。二、合同約定的付款條件與納稅義務(wù)發(fā)生時間 凡是雙方務(wù)有償合同都應(yīng)當(dāng)約定付款方式、付款條件和 付款時間。這與納稅義務(wù)發(fā)生時間有著密切的關(guān)系。一般說 銷售額實現(xiàn)的時間就是納稅義務(wù)發(fā)生時間。按照增值稅條例 規(guī)定，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，其銷售額的實現(xiàn) 時間為收到銷售額或者取得索取銷售額憑證的當(dāng)天。營業(yè)稅 的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到營業(yè)收入款項或者取得 索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。收到銷售額或者營業(yè)收入款 項好理解，關(guān)鍵是對取得索取銷售額或營業(yè)收入款項憑證 （

11、憑據(jù)）如何認(rèn)定和把握。而要準(zhǔn)確認(rèn)定是否取得索取銷售 額（營業(yè)收入款項）憑證，則必須對合同法關(guān)于付款時間的 約定以及法律對付款時間的規(guī)定有一個詳細(xì)的了解。稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間與合同法規(guī)定的各種銷 售方式付款時間基本上是一致的。（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出， 銷售時間為收到銷售款或取得索取銷貨款的憑據(jù)的當(dāng)天。這 種收款方式有的可能是按約定或交易習(xí)慣一手交錢一手交 貨，有的可能約定先交款后提貨，有的可能是先發(fā)貨、后付 款。這里關(guān)于付款和發(fā)貨時間的約定，都是納稅人取得索取 貨款憑據(jù)的依據(jù)。（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，銷 售時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

12、如果合同約定了 采取委托收款或托收承付方式付款，納稅人按約定發(fā)運(yùn)貨物 并辦妥托收手續(xù)，也應(yīng)當(dāng)屬于取得索取貨款憑證的情況。（3）采取賒銷和分期付款方式銷售貨物，銷售時間為 合同約定的收款期限的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒 有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。賒銷合同和分期付 款銷售合同都是銷售方為購買方提供的商業(yè)信用，一般情況 下是賣方先交貨，買方后付款，雙方約定一個付款的期限， 約定一次付清貨款的為賒銷合同，約定分幾次付清貨款的為 分期付款銷售合同。對采取賒銷和分期付款方式納稅義務(wù)發(fā) 生時間的確定關(guān)鍵取決于合同對付款時間的約定。所以，必 須把納稅人有關(guān)賬簿記載的發(fā)貨記錄與銷售合同認(rèn)真進(jìn)行

13、核對無誤后才能確認(rèn)。（ 4）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，銷售時間為貨物發(fā) 出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過 12 個月的大型機(jī)械設(shè) 備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的 收款日期的當(dāng)天。（ 5）委托代銷售銷貨物的銷售實現(xiàn)的時間為收到代銷 單位銷售貨物的代銷清單當(dāng)天，未收到代銷清單及貨款的， 為發(fā)出代銷貨物滿 180 天的當(dāng)天。委托他人代銷貨物一般應(yīng) 有書面合同來約定代銷貨款及代銷手續(xù)費的結(jié)算方式。由于 代銷貨物在實現(xiàn)銷售的時間上是無法事先確定的，所以只能 在代銷人實現(xiàn)銷售后的一定時間內(nèi)憑代銷清單進(jìn)行結(jié)算，所 以必須加強(qiáng)對代銷合同及清單的管理和檢查。（6）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的實現(xiàn)時間，為

14、提供勞務(wù)同時收取 銷售款或取得收訖銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。（ 7）納稅人除委托代銷、受托代銷以外的視同銷售貨 物的行為，銷售實現(xiàn)時間為移送貨物的當(dāng)天。（8）納稅人進(jìn)口貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為報關(guān)進(jìn)口 的當(dāng)天。三、合同法關(guān)于合同價款確認(rèn)規(guī)則在確定計稅依據(jù)中的 作用合同法和稅法都分別規(guī)定了在特殊情況下合同價款及 計稅價格的確認(rèn)方法。合同法關(guān)于合同價款不明確的情況下 合同價款確認(rèn)的規(guī)定，是一種法定的價格確認(rèn)方法，在確認(rèn) 計稅價格中具有重要作用。1. 合同法關(guān)于特殊情況下價款或報酬確定方法的規(guī)定。合同法 61 條規(guī)定，合同生效后當(dāng)事人就質(zhì)量、 價款或者 報酬、履行地點等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)

15、議補(bǔ)充；不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同有關(guān)條款或者交易 習(xí)慣確定。合同法 62 條第二款規(guī)定， 價款或者報酬不明確的， 按照 訂立合同時履行地的市場價格履行；依法應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府定價 或者政府指導(dǎo)價的，按照規(guī)定執(zhí)行。合同法 63 條規(guī)定， 執(zhí)行政府定價或者政府指導(dǎo)價的， 合同約定的交付期限內(nèi)政府價格調(diào)整時，按照交付時的價格 計價。逾期交付標(biāo)的物的，遇價格上漲時，按照原價執(zhí)行； 價格下降時，按照新價格執(zhí)行。逾期提取標(biāo)的物或者逾期付 款的，遇價格上漲時，按照新價格執(zhí)行；遇價格下降時，按 照原價格執(zhí)行。這條規(guī)定，也稱之為價格罰則。2. 增值稅關(guān)于核定銷售價格或營業(yè)額的規(guī)定。增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定納稅人

16、銷售貨物，提供應(yīng) 稅勞務(wù)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按 下列順序核定其銷售（營業(yè)）額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確 定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格 確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本X（ 1 +成本利潤率）屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費 稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本， 銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國 家稅務(wù)總局確定。3. 合同法的規(guī)定對確定計稅價格的作用。（1）當(dāng)合同對價格沒有約定或約定不明從而導(dǎo)致計稅 依據(jù)無法確定的時候，我們應(yīng)當(dāng)同意納

17、稅人按照合同法規(guī)定 的確定方法來明確合同價格或報酬。（2）當(dāng)納稅人已經(jīng)按照合同法的規(guī)定確認(rèn)了合同標(biāo)的 物價格或報酬后，盡管可能低于其他企業(yè)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù) 的價格，也可能低于稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定方法核定的價格， 但由于其價格確定是有法律依據(jù)的，特別是在執(zhí)行價格罰則 的情況下，即使價格明顯偏低，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其是具有合法依 據(jù)的。四、合同無效、撤銷、解除、違約涉及的稅收問題及其 處理1.無效合同、撤銷、解除以及合同違約的法律后果（1）合同法 58 條規(guī)定，合同無效或者被撤銷后，因該 合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有返還必 要的，應(yīng)當(dāng)折價補(bǔ)償；有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此所受 到的損失，雙

18、方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。（2）合同法 97 條規(guī)定，合同解除后尚未履行的，終止 履行；已經(jīng)履行的，根據(jù)合同情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以 要求恢復(fù)原狀，采取其他補(bǔ)救措施并有權(quán)要求賠償損失。（3）合同法 107條規(guī)定， 當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或 者履行義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行，采取補(bǔ)救措 施或者賠償損失等違約責(zé)任。合同法 111 條規(guī)定，質(zhì)量不符合約定的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)事 人的約定，承擔(dān)違約責(zé)任。對違約責(zé)任沒有約定或約定不明 的，可以協(xié)議補(bǔ)充，仍不能明確的，受損害方根據(jù)標(biāo)的性質(zhì) 及損失的大小，可以合理選擇要求對方承擔(dān)修理、更換、重 作、退貨、減少價金或者報酬等違約責(zé)任。合同法

19、114 條規(guī)定，當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根 據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違 約產(chǎn)生的損失賠償金額計算方法。約定的違約金低于造成的損失的，當(dāng)事人可以請求人民 法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以增加；約定的違約金過分高于造成的 損失的，當(dāng)事人可以請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以適當(dāng)減 少。當(dāng)事人就遲延履行約定違約金的，違約方支付違約金后 還應(yīng)當(dāng)履行債務(wù)。合同法 115 條規(guī)定，當(dāng)事人可以依據(jù)擔(dān)保法約定一 方向?qū)Ψ浇o付定金作為債權(quán)的擔(dān)保，債務(wù)人履行債務(wù)后，定 金應(yīng)當(dāng)充抵價款或者收回。給付定金的一方不履行約定的債 務(wù)的，無權(quán)要求返還定金，收受定金的一方不履行約定的債 務(wù)的，應(yīng)當(dāng)雙倍返還定金。這

20、條規(guī)定，也稱之為定金罰則。合同法 116 條規(guī)定，當(dāng)事人既約定違約金，又約定定金 的，對方違約時，對方可以選擇適用違約金或者定金條款。2.合同無效、撤銷、解除、違約涉及的稅收問題及其處合同無效、撤銷、解除、違約主要涉及的稅收問題有以 下幾個：（1）返還財產(chǎn)（主要是退貨）問題； （ 2）減少價金 或報酬問題； （ 3）支付違約金問題； （ 4）沒收定金問題。（1）銷貨退回的稅務(wù)處理。合同無效、撤銷、解除、 履行質(zhì)量不符合約定的，都可能采取退貨的方式予以補(bǔ)救。 退貨是指納稅人在銷售貨物后，因貨物品種、質(zhì)量等原因的 銷貨退回。增值稅條例細(xì)則對退貨規(guī)定了兩種處理辦法：一 是在購買方未作賬務(wù)處理的情況下

21、發(fā)生的退貨，應(yīng)將原發(fā)票 聯(lián)和抵扣聯(lián)主動退還銷售方。銷售方收到貨物和憑證后，若 當(dāng)期未作賬務(wù)處理，不用調(diào)整銷售額，只將發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián) 粘貼在原存根聯(lián)、記賬聯(lián)一起，并注明“作廢”字樣。如果 已經(jīng)作賬務(wù)處理的，可以沖減原已登記的銷售額和銷項稅 額。具體操作方法是：依據(jù)退回的發(fā)票聯(lián)、存根聯(lián)填開同樣 名稱、數(shù)量、金額和稅額的紅字發(fā)票，將紅字發(fā)票的記賬聯(lián) 撕下，登記“產(chǎn)（商）品銷售收入” 、“應(yīng)交增值稅”等有關(guān) 賬戶。同時將退回的發(fā)票聯(lián)，抵扣聯(lián)粘貼在填開的紅字發(fā)票 聯(lián)的后面，并注明紅字、藍(lán)字發(fā)票記賬聯(lián)的存放地點。二是 在購買方已作賬務(wù)處理后發(fā)生的退貨，在發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)無 法退還的情況下，購買方必須取得當(dāng)?shù)?/p>

22、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的 進(jìn)貨退出證明單 ，送交銷售方作為銷售方開具紅字發(fā)票 的合法依據(jù)。銷售方在未收到進(jìn)貨退出證明單以前，不 得開具紅字發(fā)票。收到退貨證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價款、金額向購買方方開具紅字發(fā)票。紅字發(fā)票的存 根聯(lián)和記賬聯(lián)作為銷售方?jīng)_減當(dāng)期銷售額和銷項稅額的憑 證，并將證明單粘貼在紅字記賬聯(lián)的后面，作為開票附件和 稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的證明。其發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)作為購買方?jīng)_減進(jìn) 項稅金的憑證。(2) 減少價金或退貨涉及稅收問題的處理。合同履行標(biāo)的不符合約定，雙方協(xié)議采取減少價款或者 報酬的方式進(jìn)行補(bǔ)救的，這在商業(yè)上稱為銷貨折讓。按增值 稅的有關(guān)規(guī)定，在銷售方對已銷售貨物需要進(jìn)行折讓的，購 貨

23、方已將原發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退回的，銷售方如果對原記賬聯(lián) 未作賬務(wù)處理，可將退回的發(fā)票按作廢處理，再按實際銷售 額重新填開發(fā)票。如果對原記賬聯(lián)已作賬務(wù)處理則按退貨的 方法處理，在填開相同的紅字發(fā)票將原銷售收入和銷項稅額 沖銷后， 再按實際銷售額重新填開發(fā)票。 購買方對原發(fā)票聯(lián)、 抵扣聯(lián)已進(jìn)行賬務(wù)處理而要求折讓的，銷售方一律憑對方主 管稅務(wù)機(jī)關(guān)開出的折讓證明單填開紅字發(fā)票。否則，不 能填開紅字發(fā)票沖減銷售額和銷項稅額。關(guān)于企業(yè)發(fā)生退貨不按規(guī)定開具紅字發(fā)票，而是采取發(fā) 票對開的方法進(jìn)行處理的合法性問題， 中國稅務(wù)報 2004 年 11 月 24 日刊登了作者艾平、 張力鈞等寫的一個題為 “發(fā) 票對開”圖

24、省事 如此退貨合法嗎？的案例。案例的基本情況是：遠(yuǎn)華商貿(mào)公司是增值稅一般納稅 人，主要從事服裝批發(fā)及零售業(yè)務(wù)。 2004 年 7 月 17 日，該 企業(yè)從福建省威自達(dá)公司購人價值 10萬元（不含稅 ）的服裝一 批。8月 13 日，由于服裝質(zhì)量原因，遠(yuǎn)華商貿(mào)公司與威自達(dá) 公司雙方協(xié)商一致后達(dá)成了退貨意向。但由于隨貨送達(dá)的增 值稅專用發(fā)票已于上月作了賬務(wù)處理，原增值稅專用發(fā)票的 發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還給威自達(dá)公司，遠(yuǎn)華商貿(mào)公司當(dāng)即 就給威自達(dá)公司開了一張銷售價格同樣為 10 萬元金額的增 值稅專用發(fā)票。即，采取“發(fā)票對開”的方法，解決了這批 服裝的“銷貨退回”問題。某市國稅稽查局在對遠(yuǎn)華商貿(mào)公司進(jìn)

25、行的專項稅收稽 查時發(fā)現(xiàn)了這一問題。對此，該商貿(mào)公司的財務(wù)人員作出了 這樣的解釋：由于當(dāng)時對方企業(yè)要票時間很緊，未能來得及 到稅務(wù)部門開具進(jìn)貨退出證明單，所以就采取了這樣的簡便 辦法。同時，這位財務(wù)人員還解釋說，用“發(fā)票對開”這種 方法解決“銷貨退回”問題只是等于把這批不符合質(zhì)量要求 的貨物又 “賣回” 了銷貨方， 并不造成購銷雙方的稅款流失， 因為遠(yuǎn)華商貿(mào)公司已將這張發(fā)票作了賬務(wù)處理，也計提了銷 項稅金，不存在少繳或逃繳稅款問題。對于供貨一方的福建 威自達(dá)公司來說，也只是拿這張發(fā)票抵頂了原來應(yīng)計提的銷 項稅金，同樣也不存在偷逃稅款的問題。某市國稅稽查局稽查人員在案件審理過程中，就這張專 用發(fā)

26、票應(yīng)如何定性的問題出現(xiàn)了三種意見。第一種意見認(rèn) 為，這張發(fā)票并沒有實質(zhì)的貨物或勞務(wù)交易存在，屬于虛開 增值稅專用發(fā)票的范疇，既不合情理，更不符合稅法規(guī)定， 因此應(yīng)當(dāng)依照全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛 開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定 進(jìn)行處理。 第二種意見認(rèn)為， 目前我國現(xiàn)行稅法并沒有對銷售商品 （個別 特定商品除外 ）的流向作出過明確而具體的規(guī)定， 將“銷貨退 回”視為一種特殊的商品流向也未嘗不可，因此，這種形式 的“發(fā)票對開”不應(yīng)屬于虛開增值稅專用發(fā)票的范疇。但由 于發(fā)票管理辦法和增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定均已明 確規(guī)定，發(fā)生“銷貨退回”時，在發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還 的情況下購

27、買方必須將取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的進(jìn)貨 退出證明單送達(dá)銷售方，銷售方在收到證明單后，方可向銷 售方開具紅字專用發(fā)票。購買方收到紅字專用發(fā)票后，再將 紅字專用發(fā)票所注明的增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減。 所以，此行為屬于合情不合法，應(yīng)以不按規(guī)定開具發(fā)票的有 關(guān)條款進(jìn)行處罰。第三種意見認(rèn)為，我國現(xiàn)行稅法并沒有對 銷售普通商品的流向作出明確而具體的規(guī)定，況且也沒有造 成實際偷逃稅款的后果，因此將“銷貨退回”視同銷售既合 情又合法，不應(yīng)作出稅務(wù)處罰。有關(guān)專家認(rèn)為，判定某一行為是否合法，應(yīng)重點審查以 下兩個方面：其一，行為是否為法律所禁止；其二，是否對 他人造成損害。 因此， 就本案件而言， 筆者同意

28、第三種認(rèn)定。 理由有二：一是用“發(fā)票對開”解決“銷貨退回”問題。其 實質(zhì)是將退貨看作是對銷貨方的一種重新銷售，對于這一 點，法律并無禁止，而根據(jù)我國司法界定，不禁止即視為不 違法；二是用“發(fā)票對開”形式解決“銷貨退回”問題，從 操作目的上看購銷雙方并不存在偷逃稅款的主觀故意，從實 質(zhì)上看也不造成稅款流失的客觀結(jié)果。綜合以上兩點，不應(yīng) 對遠(yuǎn)華商貿(mào)公司作出相關(guān)稅務(wù)處罰。結(jié)果某市稅務(wù)案件審理委員會支持了第三種意見， 即， 不對遠(yuǎn)華商貿(mào)公司作出稅務(wù)處罰。對這個案件的處理，我個人傾向同意第二種處理意見， 而不同意第一種和第三種處理意見。理由如下：第一種意見是把所有的沒有實質(zhì)交易開具專用發(fā)票的 行為都認(rèn)定

29、為虛開，并且應(yīng)當(dāng)按虛開發(fā)票的處理規(guī)定追究行 政和刑事責(zé)任。 我認(rèn)為這種理解過于牽強(qiáng)， 并且于法理不通。 當(dāng)事人在處理退貨時為圖省事采取對開發(fā)票的方式處理，雖 然違反了稅法和刑法有關(guān)規(guī)定，但沒有違法合同法的規(guī)定。 我們不能想象，一個不違反民法規(guī)定的、沒有主觀違法故意 且未造成社會危害性的行為，會成為嚴(yán)重的行政違法行為或 者刑事違法犯罪行為。第三種意見是把發(fā)票對開處理退貨方式看作是既合情 又合法的行為。這無疑是混淆了一般民事違法與行政違法的 界限。民事違法行為是違反民事法律規(guī)定的行為，行政違法 行為是違反行政法律規(guī)定的行為。民事違法行為在某些情況 下也可能違反行政法律的規(guī)定。由于民法與行政法的立法

30、原 則和具體規(guī)定不同，不違反民事法律的行為也可能構(gòu)成一般 的行政違法行為。第二種意見認(rèn)為對開發(fā)票處理退貨的行為雖然不違反 合同法的規(guī)定，也未造成實質(zhì)性的危害，但違反稅法關(guān)于發(fā) 票管理的規(guī)定是明顯的。因此，按照發(fā)票違章的規(guī)定處理是 合情合理的。這個案例的處理也提示我們，在制定稅收法律、法規(guī)的 過程中，不能單純考慮稅收管理的需要，而要充分考慮其他 法律的規(guī)定和當(dāng)事人的交易習(xí)慣，盡量簡化管理程序，方便 交易。（3）收取合同違約金涉及的稅收問題及處理。合同守約方向違約方收取的違約金（包括延期付款的利 息），在稅法的規(guī)定上稱之為價外費用。根據(jù)增值稅實施 細(xì)則的規(guī)定，納稅人隨同銷售貨物或者提供增值稅勞務(wù)收

31、 取的違約金（延期付款利息）應(yīng)當(dāng)按規(guī)定并入銷售額計算繳 納增值稅。按照營業(yè)稅的規(guī)定，單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)， 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從購買或受 讓方收取違約金收入（包括賠償收入）應(yīng)并入營業(yè)額征收營 業(yè)稅。從以上的規(guī)定可以看出，對于違約金或者損害賠償金收 入是否征收流轉(zhuǎn)稅，主要依據(jù)是否有主營業(yè)務(wù)發(fā)生。如果銷 售業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，那么銷售方因購買方違約而收取的違約金 或損害賠償金應(yīng)并入主營業(yè)務(wù)收入征收增值稅或者營業(yè)稅。 如果合同未能履行，銷售方從購買方取得的違約金或損害賠 償金就不應(yīng)當(dāng)征收增值稅或營業(yè)稅，而應(yīng)作為營業(yè)外收入計 算征收企業(yè)所得稅。對購買方向銷售方收取的違約金或損害 賠

32、償金，也不能征收增值稅或者營業(yè)稅，只能作為營業(yè)外收 入計算征收企業(yè)所得稅。關(guān)于收取違約金的稅務(wù)處理，中國稅務(wù)報2005年 12 月19 日刊登作者為萍生寫的題為 兩筆合同違約金涉稅處理不 相同的案例。案例的基本情況是： A 公司為增值稅一般納稅人，適用 17的增值稅率。 2005年 6月初， A 公司分別與兩家原材料 供應(yīng)公司（一般納稅人）簽訂了原材料采購合同，合同要求 兩家供應(yīng)公司應(yīng)在 6月底之前將原材料發(fā)給 A 公司。簽訂合 同時，A公司分別收取了兩家單位的保證金各5萬元。可是，由于原材料市場情況發(fā)生變化，兩家供應(yīng)公司均未按照合同 規(guī)定時間提供原材料，其中一家逾期一個月供應(yīng)，另外一家 表示

33、不再履行合同。因此， A 公司按照合同約定，扣取逾期 供貨公司合同違約金 1萬元，沒收毀約公司違約保證金 5萬 元。公司將這 6 萬元違約金直接計入營業(yè)外收入，沒有作任 何增值稅方面的稅務(wù)處理。2005年 7 月，稅務(wù)管理員對 A 公司的納稅情況進(jìn)行稅收 評估時，發(fā)現(xiàn)了這一情況。管理員認(rèn)為，違約金屬于購貨方 向供貨方收取的收入，要求公司將這6 萬元違約金作增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出處理，轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項稅額為：60000+（ 1+ 17%）X 17%= 8717.95 （元）。A 公司辦稅人員表示不理解為什么這樣處理，稅務(wù)管理 員提供了國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的 部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知 （國稅發(fā) 2004136 號）文 件作為依據(jù)。該文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商 品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算） 的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng) 期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項稅金的計算 公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金 = 當(dāng)期取得的返還資金+（1 +所購貨物適用增值稅稅率）X所購貨物適用增值稅稅 率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取 的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，盡 管 A 公司不屬于商業(yè)企業(yè)， 但是向供貨方收取的違約金收