企業(yè)會計準則解釋第號解讀

1、企業(yè)會計準則解釋第 4 號詳解近日， 財政部下發(fā) 關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 4 號的通知 （財會 2010 15 號）本文就該文件相關(guān)內(nèi)容進行解讀。一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應(yīng)當如何進行會計處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用， 應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。解讀：企業(yè)會計準則

2、第 20 號企業(yè)合并 將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費用， 按照合并形式進行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并將直接合并成本費用化，非同一控制下則將其成本化，即企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)。財會 2010 15 號文件對企業(yè)會計準則第 20 號企業(yè)合并進行了部分修訂，更加注重實質(zhì)重于形式的原則，即將所有直接合并成本費用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。企業(yè)會計準則第 2 號長期股權(quán)投資規(guī)定，無論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價發(fā)行收入即“資本公積股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。財會 2010 15 號文件對企業(yè)會計

3、準則第 2 號長期股權(quán)投資進行了修訂，簡化了證券交易費用的會計處理，將發(fā)行交易費用計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。對以上相應(yīng)會計準則所作的修訂條款自 2010 年 1 月 1 日開始執(zhí)行，不需要進行追溯調(diào) 整。二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應(yīng)當如何進行分類或指定？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應(yīng)當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中

4、如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。解讀：企業(yè)會計準則第 22 號金融工具的確認和計量 中， 金融工具分類的標準是以會計主體持有某項金融資產(chǎn)、金融負債目的或意圖進行分類，與其他具體準則相比，該準則在制訂的理論指導(dǎo)上發(fā)生了根本的變化，體現(xiàn)了規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。簡單地講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會生活，出現(xiàn)什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。金融工具的分類給予企業(yè)很大的靈活性。例如同一種股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，

5、賺取差價，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”。不同的分類，體現(xiàn)了企業(yè)不同的經(jīng)營政策，也蘊含了對財務(wù)報表不同的影響效果。三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：（一） 在個別財務(wù)報表中， 應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買 日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)

6、當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如可供出售金融 資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當期投資收益。（二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應(yīng)當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。解讀：在個別報表中，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，財會 2010 15 號文件與企業(yè)會計準則第 2

7、 號長期股權(quán)投資規(guī)定相同，以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和， 作為該項投資的初始投資成本， 追溯調(diào)整原持股比例。需要注意的是，財會 2010 15 號文件的第十一條規(guī)定，本解釋第一條至第四條的規(guī)定，自 2010 年 1 月 1 日起施行；第五條至第十條的規(guī)定，應(yīng)當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。這只是針對財會 2010 15 號文件涉及的會計處理與原準則等規(guī)定不同時所作的規(guī)定， 而此處增資引起的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整， 新舊會計處理規(guī)定相同，不要誤認為權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整了。在合并財務(wù)報表中，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，對于購買日

8、之前已持有的被購買方部分股權(quán)公允價值與其賬面價值產(chǎn)生的差額，以往的會計準則等相關(guān)法規(guī)都未作說明，財會 2010 15 號文件將其作為當期損益處理，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于 2010 年 1 月 1 日以后的事項，無需進行追溯調(diào)整。四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的 剩余股權(quán)應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：（一）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 2 號長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理。同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按其賬

9、面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（二）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額， 計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應(yīng)當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。解讀：在個別財務(wù)報表中，

10、由于減資使得成本法改為權(quán)益法，要進行追溯調(diào)整；減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資），應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。在合并財務(wù)報表中， 對于處置損益的計算， 原企業(yè)準則沒有進行具體說明， 財會 2010 15 號文件規(guī)定， 處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和， 減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于 2010 年

11、 1 月 1 日以后的事項，無需進 行追溯調(diào)整。五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當如何進行會 計處理？答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應(yīng)予以確認。購買日后 12 個月內(nèi)，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當計入當期損益。解讀：遞延所得稅屬于資產(chǎn)類賬戶，確認遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來期間

12、可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，根據(jù)會計要素確認的謹慎性和確定性原則，企業(yè)合并中取得各項資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應(yīng)予以確認。但是，如果預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽等，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“商譽”，如果商譽不夠沖減，則將差額計入當期損益。企業(yè)合并對計稅基礎(chǔ)的確認，應(yīng)結(jié)合財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅 2009 59 號）的規(guī)定，正確區(qū)分免稅重組和一般重組，這是正確計算遞延所得稅的前提條件。六、在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股

13、東分擔(dān)的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當如何進行會計處理？答：在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。解讀：企業(yè)會計準則第 33 號合并財務(wù)報表第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益

14、所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔(dān)。財會 2010 15 號文件修訂了以上規(guī)定，即無論公司章程或協(xié)議是否規(guī)定少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損義務(wù)，都將超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報表時，少數(shù)股東權(quán)益項目會出現(xiàn)負數(shù)。七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。除此之外，應(yīng)當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投

15、資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的， 應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。解讀：1 . 該規(guī)定完善了股份支付的會計處理。企業(yè)會計準則第 11 號股份支付規(guī)定， 股份支付準則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集企業(yè)會計準則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準則講解（ 2008 ）

16、等只對企業(yè)本身的權(quán)益工具進行了具體說明，但未提及企業(yè)集團內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理。財會 2010 15 號文件彌補了這一缺憾，理順了實務(wù)中千變?nèi)f化的股份支付會計處理。2 . 以經(jīng)濟利益的流向劃分股份結(jié)算方式。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要授予股份或認股權(quán)等，這種情形經(jīng)濟利益未流出企業(yè)，屬于股權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基

17、礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金，屬于債權(quán)。3 .結(jié)算方和接受服務(wù)方股份結(jié)算方式的處理以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為原則。在同一集團內(nèi)部，考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機制管理的需要，人員的集團內(nèi)流動并不少見，根據(jù)集團薪酬管理制度，會出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務(wù)方結(jié)算不同的情形。財會 2010 15 號文件按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對其進行分類處理。結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算，這種情形下，經(jīng)濟利益未流出企業(yè)，支付員工的股份屬于權(quán)益類股權(quán)，財會 2010 15 號文件將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。將當期取得的服務(wù)成本計入“資本公積其他資本公積”權(quán)益類

18、科目。結(jié)算企業(yè)以其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，對于其他企業(yè)的權(quán)益工具的獲得，企業(yè)可能會支付一定的資金成本，具有償還性，支付員工的股份屬于負債類股權(quán)，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，將當期取得的服務(wù)成本計入“應(yīng)付職工薪酬”負債類科目。4 .相關(guān)會計處理只針對2010 年 1 月 1 日以后的事項，并進行追溯調(diào)整。八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當執(zhí)行何種會計標準？答：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照企業(yè)會計準則應(yīng)用指南應(yīng)用指南有關(guān)保險公司財務(wù)報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務(wù)報表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法（財會 2005 17 號）。融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保

19、業(yè)務(wù)， 應(yīng)當按照 企業(yè)會計準則第 25 號原保險合同 、企業(yè)會計準則第 26 號再保險合同 、 保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定 （財會 2009 15 號）等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。解讀：2010 年 3 月 8 日，銀監(jiān)會、發(fā)改委等部委聯(lián)合發(fā)布了融資性擔(dān)保公司管理暫行管理辦法。融資性擔(dān)保是以自有資金進行投資，限于國債、金融債券及大型企業(yè)債務(wù)融資工具等信用等級較高的固定收益類金融產(chǎn)品， 以及不存在利益沖突且總額不高于凈資產(chǎn)20% 的其他投資。由于融資性擔(dān)保是以自有資金進行投資，財會 2010 15 號文件明確其應(yīng)參照企業(yè)會計準則第 25 號原保險合同、企業(yè)會計準則第 26 號再保險合同進

20、行會計處理，以區(qū)別于會計準則第 22 號金融工具確認和計量。隨著國內(nèi)資本市場的發(fā)展，融資性擔(dān)保機構(gòu)業(yè)務(wù)會日漸廣泛，財會 2010 15 號文件對融資性擔(dān)保公司應(yīng)當執(zhí)行的企業(yè)會計準則的明確，對規(guī)范融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營行為，監(jiān)控和化解融資性擔(dān)保行業(yè)風(fēng)險，促進融資性擔(dān)保行業(yè)健康發(fā)展等方面具有積極意義。九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當執(zhí)行何種會計標準？答： 融資融券業(yè)務(wù)， 是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 22 號金融工具確認和計量有關(guān)

21、規(guī)定進行會計處理。證券公司融出的資金，應(yīng)當確認應(yīng)收債權(quán)，并確認相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當確認應(yīng)付債務(wù)，并確認相應(yīng)利息費用。關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照企業(yè)會計準則第 23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認該證券，但應(yīng)確認相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 22 號金融工具確認和計量有關(guān)規(guī)定進行會計處理，并確認相應(yīng)利息費用。證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應(yīng)當作為證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)進行會計處理。證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 37 號金融工具列報有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會計信息。解讀：2010 年 3 月 31 日，市場期待已久的融資融券業(yè)務(wù)同時在滬、深兩市亮