未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)算的方法

1、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)算的方法 非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算 由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性， 保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究相對(duì)滯后。 新準(zhǔn)則中有兩項(xiàng)專門 規(guī)范保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的具體準(zhǔn)則，即第 25 號(hào)原保險(xiǎn)合同和第 26號(hào)再保 險(xiǎn)合同，從理論上填補(bǔ)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)研究的空白，使保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的核算和會(huì)計(jì)信息 的披露與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。 非壽險(xiǎn)會(huì)計(jì)是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的重要組成部分， 新會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理上將給非壽險(xiǎn)企業(yè)帶來哪些影響呢？ 一、銷 售收入的確認(rèn)：已賺保費(fèi)的確定 保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司為履行保險(xiǎn)合同所規(guī) 定的賠償或給付保險(xiǎn)金義務(wù)而向投保人收取的費(fèi)用， 是保險(xiǎn)公司建立補(bǔ)償基金的 來源。原保險(xiǎn)合同規(guī)定，保費(fèi)收入同時(shí)滿足以下條件，

2、才能予以確認(rèn)： （ 1） 原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任； （2）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可 能流入；（3）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。從保費(fèi)收入的確 認(rèn)原則來看與一般企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)原則相類似， 也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制， 但非 壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)（包括財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、 人身意外傷害保險(xiǎn)、 工程保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、 信用保險(xiǎn)、 貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)等） 屬于損害補(bǔ)償性質(zhì)， 保險(xiǎn)期限大都是在一年或一年以內(nèi)， 通常 存在跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)象。 由于保險(xiǎn)期間與會(huì)計(jì)期間的不一致， 保險(xiǎn)人收到 保險(xiǎn)費(fèi)的時(shí)間與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)間不匹配。 因此， 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 對(duì)于保險(xiǎn)風(fēng) 險(xiǎn)未經(jīng)過期間的收入應(yīng)通過負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整

3、；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)過期間的收入， 即保險(xiǎn)責(zé)任期已過的保費(fèi)收入已賺保費(fèi)才是真正意義上的“保費(fèi)收入” 。 另外，某些長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同不僅具有風(fēng)險(xiǎn)保障功能， 還具有不同程度的儲(chǔ)蓄性、 投 資性特征，在保險(xiǎn)費(fèi)中包含了一定的儲(chǔ)蓄、投資等因素，風(fēng)險(xiǎn)因素并不唯一。因 此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)概念作為判斷和確定原保險(xiǎn)合同的依據(jù)， 對(duì)既 有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的合同， 要求分拆處理， 對(duì)投資性保單的收入將從原有 保費(fèi)收入統(tǒng)計(jì)口徑中剔除。 二、重新界定“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金” 新 準(zhǔn)則重新界定了原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的類別： 非壽險(xiǎn)公司的原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括 未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、 未決賠款準(zhǔn)備金， 將原準(zhǔn)則中長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金和未

4、到期責(zé)任 準(zhǔn)備金合并在 “未到期責(zé)任準(zhǔn)備金” 項(xiàng)下反映。新準(zhǔn)則要求至少于每年年度終了 對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，如果準(zhǔn)備金計(jì)提不足，應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)準(zhǔn)備金。 由于保費(fèi)收入須通過提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金才能調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)” ，所以未 到期責(zé)任準(zhǔn)備金的評(píng)估方法就很關(guān)鍵。 根據(jù)保監(jiān)會(huì) 保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金 管理辦法（試行）（保監(jiān)會(huì)令 200413 號(hào)）的要求，非壽險(xiǎn)公司從 2005年 1 月 l5 日開始，對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取采用 l/24 法或 1/365 法等比例法。在保 險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實(shí)施細(xì)則 中特別規(guī)定， 對(duì)機(jī)動(dòng)車輛法定第三 者責(zé)任保險(xiǎn)， 必須采用 1/365 法評(píng)估

5、其未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。 另外， 有些非 壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)不宜采用一般的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評(píng)估方法， 例如遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸 險(xiǎn)以及某些極短期保險(xiǎn)等， 須采用不同的評(píng)估方法。 通常， 遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸 險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任采用“倉(cāng)至倉(cāng)”責(zé)任的形式，保單沒有載明明確的承保期限，因而 無法按照比例法來計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金， 還有單程的旅客航空意外險(xiǎn)， 僅以一 個(gè)航程為保險(xiǎn)期間。 對(duì)這兩類業(yè)務(wù)， 保單未到期時(shí)， 該保單的所有保費(fèi)都應(yīng)該計(jì) 提為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，保單到期后，所有保費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)為已賺保費(fèi)。根據(jù)保險(xiǎn)公 司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金評(píng)估實(shí)務(wù)指南的規(guī)定，我們可以選擇以下方法進(jìn)行處理： 對(duì)遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險(xiǎn)的保單設(shè)定固定的保險(xiǎn)期

6、間進(jìn)行評(píng)估， 如內(nèi)陸貨物運(yùn)輸 險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為一個(gè)月， 遠(yuǎn)洋貨物運(yùn)輸險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為三個(gè)月， 旅 客航空意外險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為三天或七天。 期限設(shè)定后， 再采用 1/365 法提 取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。 1/365 法也叫日平均估算法， 是根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的承保期限， 逐單對(duì)未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金進(jìn)行評(píng)估， 以未滿期日數(shù)占一次繳費(fèi)保險(xiǎn)期限的比例來衡 量未到期風(fēng)險(xiǎn)。這一方法的準(zhǔn)確性較高，但對(duì)非壽險(xiǎn)公司的 IT 系統(tǒng)要求較高。 舉例說明：假設(shè)一張出口貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)的保單起保日是2007年 12月 14日，終 保日是 2008年2月 13日，保費(fèi)收入 2 000 元，那么，在 2007年底應(yīng)提的未到 期責(zé)

7、任準(zhǔn)備金為：2 000X（60-16） /60=1 4661.66 （元）關(guān)于已 賺保費(fèi)和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的確定體現(xiàn)了保險(xiǎn)的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)原則。 但是，也存在一 點(diǎn)值得商榷的問題： 在銷售費(fèi)用的配比上新準(zhǔn)則還是采取費(fèi)用當(dāng)期化處理， 這就 會(huì)造成成本和費(fèi)用的不配比。 三、保費(fèi)收入與費(fèi)用成本的配比 成本，是 指保險(xiǎn)公司為銷售某一保險(xiǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)。 費(fèi)用，是指保險(xiǎn)公司為銷售 保單、提供服務(wù)等日?；顒?dòng)而引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出。 由此可見， 保險(xiǎn)成本是以 保險(xiǎn)產(chǎn)品或險(xiǎn)種為歸集對(duì)象， 而保險(xiǎn)費(fèi)用是以會(huì)計(jì)期間為歸集對(duì)象， 成本是對(duì)象 化了的費(fèi)用。如前所述， 非壽險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入只有將不屬于本期的收入 通過“

8、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)” （或稱“已賺保費(fèi)” ）后才 是真正本期實(shí)現(xiàn)的收入。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該以“已賺毛保費(fèi)”作為銷售收入 并在此基礎(chǔ)上歸集成本、配比費(fèi)用。 非壽險(xiǎn)公司的承保利潤(rùn)公式是： 承保利潤(rùn)二保費(fèi)收入-賠付成本-再保成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用（公式 1） 其中，銷售費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)支出、營(yíng)業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用、保險(xiǎn)保障基金和 攤回分保費(fèi)用， 承保費(fèi)用由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績(jī)效工資等組成。 銷售費(fèi)用本 質(zhì)上是保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用， 等同于 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的保單取得成本。對(duì)于保單取得成本， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 將其計(jì)入當(dāng)期損益， 這樣的處理

9、辦法在非壽險(xiǎn)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)并勻速增長(zhǎng)的情況下 計(jì)算出來的承保利潤(rùn)是基本正確的。 但是，在業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的時(shí)候以及開辦初期 則會(huì)面臨利潤(rùn)隨著業(yè)務(wù)量的快速增長(zhǎng)而大幅下降的困境， 當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn) 或大幅下降時(shí)，利潤(rùn)反而大幅增加。最典型的例子是 2007 年頗受爭(zhēng)議的交強(qiáng)險(xiǎn) 虧損問題：按國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，交強(qiáng)險(xiǎn)首年財(cái)務(wù)報(bào)告匯總出現(xiàn)賬面虧損 39 億 元，但按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算則小幅盈利。 其原因就在于保單取得成本的費(fèi)用化處 理，與保費(fèi)收入掛鉤的銷售費(fèi)用全部作為期間成本而減少當(dāng)年利潤(rùn)， 而作為當(dāng)年 利潤(rùn)來源的保費(fèi)收入則通過 1/365 法扣除未賺保費(fèi)計(jì)算當(dāng)期收入， 這便產(chǎn)生了收 入與成本不匹配的問題。

10、保單取得成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)核算政策不符合成本 費(fèi)用的配比原則，無法提供正確的會(huì)計(jì)信息， 所以會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者或投資者的決策。 這是因?yàn)闃I(yè)務(wù)分布不均勻?qū)麧?rùn)產(chǎn)生了影響： 當(dāng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的起保日期集中在下半 年時(shí)，由于所貢獻(xiàn)的“已賺毛保費(fèi)”有限，不能支持較高的保單取得成本，這就 可能造成經(jīng)營(yíng)單位在上半年不計(jì)成本擴(kuò)張業(yè)務(wù)， 下半年不論業(yè)務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)劣， 均限 制發(fā)展，致使經(jīng)營(yíng)行為的選擇忽視價(jià)值的創(chuàng)造。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 60 號(hào)公告第 28 段這樣定義：保單獲取成本（ policy acquisition cost,PAC ）是指 最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本 （如承保和簽發(fā)保單部門雇 員的工

11、資及保戶體檢費(fèi)用） 。保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配。 簽單時(shí)， 以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本（ deferred policy acquisition costQPAC）資產(chǎn)，隨著整個(gè)保單期限的到期，未賺保費(fèi)收入逐步賺得，DPAC資 產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用。綜上所述，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)保單取得成本（銷售費(fèi)用） 進(jìn)行資本化處理， 配比相應(yīng)的已賺保費(fèi)。 具體的操作辦法是： 將當(dāng)期的保單取得 成本在當(dāng)期的 “已賺毛保費(fèi)” 和“未賺保費(fèi)” 間進(jìn)行分配， 配比當(dāng)期“未賺保費(fèi)” 的保單取得成本計(jì)入“保單取得成本攤銷”科目（資產(chǎn)類科目）轉(zhuǎn)入下期，配比 當(dāng)期“已賺毛保費(fèi)” 的保單取得成本和配比上期未賺本期

12、已賺保費(fèi)的保單取得成 本計(jì)入當(dāng)期損益。 保單取得成本的歸集和攤銷均要分險(xiǎn)種計(jì)算。 計(jì)算公式如下： 本年保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本X本年保費(fèi)收入中已賺毛保 費(fèi) / 本年保費(fèi)收入（公式 2）以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù) =以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)X以前年度未賺保費(fèi)本年已賺數(shù)/上 年未賺保費(fèi)余額（公式3）保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本 本年攤銷數(shù) +以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式4）保單 取得成本期末數(shù)=本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù) - 保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式 5）再保業(yè)務(wù)的成本計(jì)算也同樣涉及到 費(fèi)用的跨期攤

13、銷問題。 當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)， 保險(xiǎn)公司須向再保險(xiǎn)接受人支付費(fèi)用 即分出保費(fèi)， 同時(shí)，根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定從再保險(xiǎn)接受人處攤回一定比例的分 保手續(xù)費(fèi)和分保稅金（以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)） ，稱為“攤回分保費(fèi)用”。攤回分保費(fèi) 用從性質(zhì)而言是對(duì)直接保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償， 因此筆者將它作為 保單獲取成本的抵減項(xiàng)，即：保單取得成本二手續(xù)費(fèi)支出+營(yíng)業(yè)稅金及附 加+保險(xiǎn)保障基金 +承保費(fèi)用 -攤回分保費(fèi)用（公式 6）從非壽險(xiǎn)公司的利 潤(rùn)表中可以發(fā)現(xiàn)， 費(fèi)用大類中除了管理費(fèi)用應(yīng)予當(dāng)期化， 其他與保單銷售有關(guān)的 費(fèi)用即保單獲取成 本 都應(yīng)與 相 應(yīng)的已 賺保費(fèi)配比 計(jì)入不 同期間的成 本。 四、保單取得成本的資本化和費(fèi)用化處理對(duì)承保利潤(rùn)的影響舉例 經(jīng)中國(guó)保 監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)， 2006年 7月1 日起，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施機(jī)動(dòng)車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保 險(xiǎn)。假設(shè)某一非壽險(xiǎn)公司本會(huì)計(jì)年度收取交強(qiáng)險(xiǎn)保費(fèi) 5 000 萬元，支付 4的手 續(xù)費(fèi)200萬元，繳納5.55 的營(yíng)業(yè)稅金及附加 277.5 萬元，計(jì)提1的保險(xiǎn)保障 基金 50萬元，支付了 250萬元的已決賠款，提取了未決賠款準(zhǔn)備金 500 萬元， 發(fā)生了承保費(fèi)用 400萬元，分擔(dān)間接理賠費(fèi)用 6 萬元，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用 200萬元， 按 1/24 法計(jì)提未賺