CPA注冊會計(jì)師會計(jì)知識點(diǎn)及習(xí)題第十六章收入費(fèi)用和利潤

1、2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）第十六章 收入、費(fèi)用和利潤內(nèi)容框架一、收入二、費(fèi)用三、利潤歷年真題分析本章屬于全書重點(diǎn)章節(jié)，內(nèi)容較多， 業(yè)務(wù)較為復(fù)雜， 屬于每年必考內(nèi)容，也是注冊會計(jì)師在以后執(zhí) 業(yè)過程中關(guān)注度最高的一個(gè)領(lǐng)域，請務(wù)必全面掌握。在歷年考試中，各種題型均有所涉及， 平均分值約 15 分左右。 2018 年，教材根據(jù)新發(fā)布的收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對本章內(nèi)容進(jìn)行了重新編寫，并且，在考 試中主客觀題型均有出現(xiàn)。方法 &技巧學(xué)習(xí)本章時(shí)， 首先要掌握收入確認(rèn)計(jì)量 “五步法” 的內(nèi)涵； 然后， 步步為營， 攻克五步法； 最后， 要重點(diǎn)掌握收入特定交易的會計(jì)處理以及新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例。

2、第一節(jié) 收入知識點(diǎn)：收入的定義和原則及范圍界定（）定義收入是指企業(yè)在 日?；顒?dòng) 中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無關(guān) 的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中， 日?；顒?dòng) 是指企業(yè)為完成其 經(jīng)營目標(biāo) 所從事的經(jīng)常性活動(dòng) 以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。核心 原則企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其 向客戶轉(zhuǎn)讓商品 （或提供服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓商品）的 模式。收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品（或服務(wù)，以下簡稱商品）而 預(yù)期有權(quán)收取的 對價(jià)金額。范圍 界定收入準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的 合同，但下列各項(xiàng) 除外 ，具體包括 金融工具、租賃合 同、保險(xiǎn)合同等 。因此，企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取

3、的利息、進(jìn) 行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利以及保費(fèi)收入等，均不適用收入準(zhǔn)則。概念 界定商品，既包括商品，也包括 服務(wù) ?？蛻簦侵概c企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對價(jià)的一方。提示： 企業(yè)以存貨換取客戶的 存貨、固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等， 按照本章進(jìn)行會 計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、 無 形資產(chǎn)等的，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本節(jié)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！纠}單選題】下列業(yè)務(wù)適用收入準(zhǔn)則的是（ ）。A. 保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入B. 出租資產(chǎn)收取的租金C. 企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)D. 企業(yè)以固定

4、資產(chǎn)換取客戶的存貨正確答案 C答案解析選項(xiàng) A, 適用于原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則，選項(xiàng) B，適用于租賃準(zhǔn)則，選項(xiàng) D,適用于非貨幣性 資產(chǎn)交換準(zhǔn)則?！纠}單選題】甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下列各項(xiàng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)交易中，甲公司不應(yīng)當(dāng) 適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換的有（ ）。A. 甲公司以其擁有的一項(xiàng)專利權(quán)換取戊公司的十臺機(jī)器設(shè)備第1頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) （第十六章）B. 甲公司以期一棟已開發(fā)完成的商品房換取巳公司的一塊土地C. 甲公司以其持有的乙公司 5%的股權(quán)換取丙公司的一塊土地D. 甲公司以其一套用于經(jīng)營出租的公寓換取丁公司以交易為目的的 10 萬股股票 正確答案 B

5、答案解析 選項(xiàng) B，企業(yè)以存貨換取其他企業(yè)固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等的， 換出存貨的企業(yè)適用 企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。【鏈接】收入的確認(rèn)和計(jì)量的五步法：第一步識別與客戶訂立的 合同確認(rèn)第二步識別合同中的 單項(xiàng)履約義務(wù)第三步確定 交易價(jià)格計(jì)量第四步將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)第五步履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入確認(rèn)知識點(diǎn)：識別與客戶訂立的合同（）合同， 是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的 權(quán)利義務(wù)的協(xié)議 ，包括書面形式、 口頭形式以及 其他可驗(yàn)證的形式（ 如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等 ）。合同開始日，是指合同開始賦 予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，

6、通常是指 合同生效日 。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的 履約義務(wù) ，即在客戶 取得相關(guān)商品控制權(quán) 時(shí)確認(rèn)收入。并且，企業(yè) 與客戶之間的合同同時(shí) 滿足規(guī)定條件 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。 取得相關(guān)商 品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。【一】合同收入確認(rèn)的前提條件企業(yè)與客戶之間 的合同需要同時(shí) 滿足的五個(gè)條 件：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)（2）該合同 明確 了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)（3）該合同有 明確 的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的 支付條款（4）該合同具有 商業(yè)實(shí)質(zhì)（ 5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán) 取得的

7、對價(jià)很可能收回值得注意合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律 環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷。 合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模摵贤瑧?yīng)當(dāng)被視為不存在 。沒有有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)是否很可能收回時(shí)， 僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對價(jià)的 能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)） 。當(dāng)對 價(jià)是可變對價(jià)時(shí)，由于企業(yè)可能會向客戶提供價(jià)格折讓， 企業(yè)有權(quán)收取的 對價(jià)金額可能會低于合同標(biāo)價(jià) 。對合同組合中的每一份合同進(jìn)行評估時(shí)，均認(rèn)為其合同對價(jià)很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)， 企業(yè)預(yù)計(jì)可能無法收回該合同組

8、合中的全部對價(jià)。此時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些合同滿足 “因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”這一條件?！纠}多選題】 A公司向國外 B公司銷售一批商品，合同標(biāo)價(jià)為 100 萬元。在此之前， A公司從 未向 B 公司所在國家的其他客戶進(jìn)行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難。A公司預(yù)計(jì)不能從 B公司收回全部的對價(jià)金額，僅能收回 50 萬元。然而， A公司預(yù)計(jì) B公司所在國家的經(jīng)濟(jì)情況將 在未來 23 年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且 A公司與 B公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。 A公司能夠接受 B 公司支付低于合同對價(jià)的金額，且估計(jì)很可能收回該對價(jià)。假設(shè)不考慮其他因素，下第2頁

9、2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）列關(guān)于 A 公司的會計(jì)處理說法正確的有（）。A. A 公司認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件B. A 公司認(rèn)為該合同滿足合同價(jià)款很可能收回的條件C. A 公司確認(rèn)收入的金額為 100 萬元，然后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 萬元D. A 公司確認(rèn)收入的金額為 50 萬元僅應(yīng)考慮客戶 由于企業(yè)可能會向客正確答案 BD答案解析 企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)是否很可能收回時(shí)， 到期時(shí)支付對價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對價(jià)是可變對價(jià)時(shí)， 戶提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價(jià)金額可能會低于合同標(biāo)價(jià)。對于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的合同，

10、企業(yè)只有在 不再負(fù)有 向客戶轉(zhuǎn)讓商品的 剩余義務(wù)（例如， 合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價(jià)（包括全部或部分對價(jià)） 無須退回 時(shí)，才能將已收取的對 價(jià)確認(rèn)為收入； 否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理 。（ 1）企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需 對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。（ 2）企業(yè)與客戶之間的合同，不符合五項(xiàng) 條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行 持續(xù)評估 ，判斷其能否滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件?！径亢贤喜⑵髽I(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí) 訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份 合同，在滿足下列條件 之

11、一 時(shí)， 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合 并處理（ 1）該兩份或多份合同 基于同一商業(yè)目的 而訂 立并構(gòu)成一攬子交易， 如一份合同在不考慮另一 份合同的對價(jià)的情況下將會發(fā)生虧損（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價(jià)金 額取 決于其他合同 的定價(jià)或履行情況， 如一份合 同如果發(fā)生違約， 將會影響另一份合同的對價(jià)金 額（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每 份合同中所承諾的部分商品） 構(gòu)成 本節(jié)后文所述 的單項(xiàng)履約義務(wù)【注意】 兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理的， 仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單 項(xiàng)履約義務(wù)?！救亢贤兏贤兏?，指經(jīng)合同各方同意對原合同 范圍或價(jià)格 （或兩者） 作出的變更。 區(qū)分

12、下列 3 種情形對合同變更分別進(jìn)行會計(jì)處 理（ 1）合同變更部分作為 單獨(dú)合同 進(jìn)行會計(jì)處理的情形（ 2）合同變更作為 原合同終止及 新合同訂立 進(jìn)行會計(jì)處理的情形（ 3）合同變更部分作為 原合同的 組成部分 進(jìn)行會計(jì)處理的情形第3頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）【例題多選題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià) 100 元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來 6 個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的 60 件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙 方對合同進(jìn)行了變更， 甲公司承諾向該客戶額外銷售 30件相同的產(chǎn)品， 這30 件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品 可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件

13、 95 元（假定該價(jià)格反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包 含增值稅。假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司的會計(jì)處理說法正確的有（ ）。A. 對原合同中的 120 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 100元確認(rèn)收入B. 對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的 90 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 100元確認(rèn)收入C. 對額外銷售的 30 件相產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 95 元確認(rèn)收入D. 對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的 90 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 95 元確認(rèn)收入 正確答案 AC答案解析由于新增的 30 件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售 價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來銷售 30 件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不

14、 影響對原合同的會計(jì)處理。 甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的 120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 100元確認(rèn)收入， 對新 合同中的 30 件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 95 元確認(rèn)收入?！纠}多選題】 A 公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為三年， 客戶每年向 A公司支付服務(wù)費(fèi) 10 萬元（假定該價(jià)格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）。在第二 年末， 合同雙方對合同進(jìn)行了變更， 將第三年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為 8 萬元（假定該價(jià)格反映了合同變更日該 項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）同時(shí)以 20 萬元的價(jià)格將合同期限延長三年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)6.67 萬元，于每年年初支付。

15、上述價(jià)格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，下列關(guān)于A 公司的會計(jì)處理說法正確的有（）。A. A 公司前兩年每年確認(rèn)收入 10 萬元B. A 公司第三年當(dāng)年確認(rèn)收入 8 萬元C. A 公司前三年共計(jì)確認(rèn)收入 18 萬元D. A 公司后四年每年確認(rèn)收入 7 萬元正確答案 AD答案解析在合同開始的前兩年 ,A 公司每年確認(rèn)收入 10 萬元。由于新增的三年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)， 并且， 在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù) 是可明確區(qū)分的， A 公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同中未履約的部分與合 同變更合并為一份新合同進(jìn)行會計(jì)處理。該新合同的合同

16、期限為四年，對價(jià)共計(jì)28 萬元，新合同中 A公司每年確認(rèn)的收入為 7 萬元 （28 萬元 4 年）。第4頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) （第十六章）【例題單選題】 217年 1月1日， A建筑公司與甲公司簽訂一項(xiàng)固定造價(jià)建造合同，承建甲公 司的一幢辦公樓， 預(yù)計(jì) 219年12月31日完工。合同總金額為 12000 萬元，預(yù)計(jì)總成本為 8 000萬元。 截至 217年 12月31 日， A建筑公司實(shí)際發(fā)生合同成本 4 000 萬元。因人工、材料等成本的增加，2 18 年年初 A 建筑公司與甲公司達(dá)成一致協(xié)議， 約定將合同金額增加 2 500 萬元。預(yù)計(jì)總成本增加 2 000 萬元。假定該

17、建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 且根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本 的比例確認(rèn)履約進(jìn)度。不考慮其他因素，218 年年初合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)的收入為（）。A. 200 萬元B. 5 800 萬元C. 200 萬元D. 6 000 萬元正確答案 C答案解析截至 217年12月31日， A公司實(shí)際發(fā)生合同成本 4 000 萬元，履約進(jìn)度 4 000 8 000100%50%，A公司在 2 17年應(yīng)確認(rèn)收入 6 000 萬元（ 12 00050%）。218年年初， 因合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分，因此， 重新估計(jì)履約進(jìn)度為 4 000（ 8 000

18、2 000 ） 100%40%，在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入金額（12 0002 500 ） 40%6 000 200（萬元）。知識點(diǎn)：識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)（）合同開始日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估， 識別該合同包含的 各單項(xiàng)履約義務(wù) ，并確定各單項(xiàng)履約 義務(wù)是在 某一時(shí)段內(nèi)履行 ，還是在 某一時(shí)點(diǎn)履行 ，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。 履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 可明確區(qū)分商品的承諾 。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)（ 1）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 可明確區(qū)分 商品（或服務(wù)的組合） 的承諾（ 2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同 的、可明確區(qū)分商品的

19、承諾【一】可明確區(qū)分商品必須同時(shí)滿足 2 個(gè)條件：1. 該商品能夠明確 區(qū)分客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中 受益。2. 轉(zhuǎn)讓該商品的承 諾在合同中是可明企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓 該商品（或提供該服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其 他承諾彼此之間可明確區(qū)分。確區(qū)分的需要特別指出的是， 在評估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)， 應(yīng)當(dāng)基于該商品 自身的特征 ，而與客 戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此， 企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān) 資源的限制性條款 。下列 3 種情形，通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的

20、承諾與合同中的其他承諾 不可明確區(qū)分 ：（ 1）企業(yè)需提供 重大的服【例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、 水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對客 戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和 人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進(jìn)行整合，以 形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此， 在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú) 區(qū)分務(wù)以將該商品與合同中承 諾的其他商品進(jìn)行 整合 ， 形成合同約定的 某個(gè)或某 些組合產(chǎn)出 轉(zhuǎn)讓給客戶第5頁（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以 重大修改或【例】企業(yè)承諾向客戶

21、提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝 服務(wù)，雖然，該軟件無需更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是， 企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進(jìn)行定制化的 重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時(shí)，轉(zhuǎn) 讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可 明確區(qū)分的定制（3）該商品與合同中承諾的 其他商品具有 高度關(guān)聯(lián)性 。 也就是說，合同中承諾的每 一單項(xiàng)商品均受到合同中其 他商品的重大影響【例】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn) 10 個(gè)樣品， 企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的 修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。 此時(shí)， 企業(yè)提供的設(shè)計(jì)

22、服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的， 二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的會計(jì) （第十六章）2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)， 往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。 通常情況下， 商品控 制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之 前 發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng) 不構(gòu)成 單項(xiàng)履約義務(wù)； 相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之 后 發(fā)生的運(yùn) 輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。【例題 單選題】 下列關(guān)于甲公司與客戶乙公司簽訂的合同中，對單項(xiàng)履約義務(wù)認(rèn)定正確的有 （ ）A. 出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用 ,

23、不需要復(fù) 雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。則該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)， 即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。B. 出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用 , 不需要復(fù) 雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。但是，按照合同規(guī)定，只能由甲 公司向客戶提供安裝服務(wù)。則該項(xiàng)合同仍然包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。C. 出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。 甲公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜， 該安裝服務(wù)可能對其銷 售的設(shè)備進(jìn)行定制化的重大修改， 除甲公司外， 市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。 則該項(xiàng) 合同包含

24、兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。D. 出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備給乙公司， 乙公司再將該設(shè)備銷售給最終用戶。 合同約定， 從乙公司購買 甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的免費(fèi)維修服務(wù)。 甲公司委 托乙公司代為提供該維修服務(wù)， 并且按照約定的價(jià)格向乙公司支付相關(guān)費(fèi)用； 如果最終用戶沒有使用該 維修服務(wù)，則甲公司無需向乙公司付款。則該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供維修服務(wù)。正確答案 ABD答案解析選項(xiàng) C，甲公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)可能對其銷售的設(shè)備進(jìn)行定制化 的重大修改， 即使市場上有其他的供應(yīng)商也可以提供此項(xiàng)安裝服務(wù)， 甲公司也不能將該

25、安裝服務(wù)作 為單項(xiàng)履約義務(wù)，而是，應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合并作為單項(xiàng)履約義務(wù)?！径恳幌盗袑?shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品1. 是否 實(shí)質(zhì)相 同（ 1）如果企業(yè)承諾的是提供 確定數(shù)量的商品 ，那么需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì) 相同。（ 2）如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提供某項(xiàng)服務(wù)，則需要考慮 企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段 （如每天或每小時(shí)） 的承諾是否相同， 而 并非具體的服 務(wù)行為本身 。2. 是否 轉(zhuǎn)讓模 式相同是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件， 且采用相同方 法確定其履約進(jìn)度?！纠棵刻鞛榭蛻籼峁┍嵎?wù)的長期勞務(wù)合同等【例題多選題】下列屬于企

26、業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)的有（ ）。A. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾B. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓不可明確區(qū)分商品的承諾第6頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) （第十六章）C. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾D. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同但轉(zhuǎn)讓模式不相同的、不可明確區(qū)分商品的承諾 正確答案 AC知識點(diǎn)：確定交易價(jià)格（）交易價(jià)格， 是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而 預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額 。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以 及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)， 應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理， 不計(jì)入交易價(jià)格。 合同標(biāo)價(jià)并不一定代 表交易價(jià)格 ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款

27、， 并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。 企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)， 應(yīng)當(dāng)假定將按照 現(xiàn)有合同的約定 向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮因素可變對價(jià)合同中存在的 重大融資成分非現(xiàn)金對價(jià)應(yīng)付客戶對價(jià)（一）可變對價(jià) 。企業(yè)與客戶的合同中約定的對價(jià)金額可能是固定的，也可能會因 折扣、 價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化 。此外，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng) 或有事項(xiàng) 的發(fā)生而收取不同對價(jià)金額的合同，也屬于可變對價(jià)的情形。合同中存在可變對價(jià) 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計(jì)入交 易價(jià)格的可變對價(jià)進(jìn) 行估計(jì)（ 1）可變對價(jià) 最佳估計(jì)數(shù) 的確定。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 期望值或最

28、可能發(fā)生金額 確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。企業(yè)不能在兩種方法之間隨意進(jìn)行 選擇。（ 2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制 。企業(yè)確定可變對價(jià)金額之 后，計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額還應(yīng)滿足限制條件，即包含可變對 價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng) 不超過 在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收 入極可能 不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。【例題 計(jì)算分析題】 甲集團(tuán)公司是一家集電視機(jī)生產(chǎn)銷售和房地產(chǎn)開發(fā)于一體的多元化上市企業(yè) 集團(tuán)。 2019 年發(fā)生的有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)如下， 企業(yè)適用的增值稅率為 16%，假定不考慮準(zhǔn)則有關(guān)將可變對價(jià) 計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，根據(jù)下列資料，逐項(xiàng)計(jì)算甲公司的合同交易價(jià)格。（1）219 年 3月，甲公

29、司向零售商乙公司銷售1000 臺電視機(jī)，每臺價(jià)格為 3000元，合同價(jià)款合計(jì) 300萬元。甲公司向乙公司提供價(jià)格保護(hù)，同意在未來6個(gè)月內(nèi)， 如果同款電視機(jī)售價(jià)下降， 則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。 甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)， 預(yù)計(jì)各種 結(jié)果發(fā)生的概率如下表所示。未來 6 個(gè)月內(nèi)的降價(jià)金額（元臺）概率040%20030%50020%100010%【注】上述價(jià)格均不包含增值稅?！窘馕觥咳绻髽I(yè)擁有大量具有類似特征的合同，企業(yè)據(jù)此估計(jì)合同可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果時(shí)， 按照期 望值估計(jì)可變對價(jià)金額通常是恰當(dāng)?shù)摹?因此， 甲公司應(yīng)當(dāng)用期望值預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。 在該方 法下，

30、甲公司估計(jì)交易價(jià)格為每臺2740元（ 3 00040%2 800 30% 2 500 20%2 000 10%）。（2）219 年 6月，甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的 120 天內(nèi)竣工，則須支付 10 萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。上述 金額均不含增值稅。假設(shè)甲公司對合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%，工程延期的概率為 10%。第7頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) （第十六章）答案解析當(dāng)合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果（完工或延期）時(shí)，按照最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對價(jià)金額 可能是恰當(dāng)?shù)?。因此，甲公司估?jì)的交易價(jià)格為 10

31、0 萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。（3）219 年 8月甲公司與乙公司簽訂固定造價(jià)合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造一棟辦公樓， 合同價(jià)款為 500萬元。根據(jù)合同約定， 該項(xiàng)工程的完工日期為 219年 12月 31日，如果甲公司能夠在 該日期之前完工，則每提前一天，合同價(jià)款將增加 2 萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲 一天，合同價(jià)款將會減少 2 萬元。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)各種結(jié)果發(fā)生的概率如下：提前5 天的概率為 30%，提前 3 天的概率為 20%，按期完工的概率為 40%，延期 3 天的概率為 10%。此外，合同約定，該項(xiàng)工程完 工之后將參與省級優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)的評選

32、，如果能夠獲獎(jiǎng)，乙公司將額外獎(jiǎng)勵(lì)甲公司20 萬元。假設(shè)甲公司對獲獎(jiǎng)結(jié)果的估計(jì)如下：獲獎(jiǎng)的概率為90%，工程未能獲獎(jiǎng)的概率為 10%。答案解析產(chǎn)生可變對價(jià)的事項(xiàng)有兩項(xiàng)： 一是是否按期完工；二是能否獲得省級優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)。甲公司可以采用不同的方法對其進(jìn)行估計(jì)： 對于前者， 甲公司按照期望值進(jìn)行估計(jì)， 交易價(jià)格 510 30%50620%50040%49410%503.6 （萬元）。對于后者，甲公司按照最有可能的金額進(jìn)行估計(jì)，最終，交易價(jià)格503.6 20523.6 （萬元）。每一資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額， 包括重新評估將估計(jì)的 可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格是否受到限制，以如

33、實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。 需要說明的是 ，將可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客 戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況。【例題多選題】 218年1月 1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公司在 218年的采購量不超過 2 000 件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為 80元，當(dāng)乙公司在 218 年的采購 量超過 2 000 件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為 70 元。乙公司在第一季度的采購量為 150 件，甲公司預(yù)計(jì)乙公 司全年的采購量不會超過 2 000 件。218年 4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，

34、第二季度共向甲公司采購 A產(chǎn)品 1 000件。甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過 2 000 件，因此，全 年采購量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為 70 元。假設(shè)不考慮其他因素， 甲公司下列會計(jì)處理正確的有 （ ）A. 甲公司第一季度確認(rèn)收入 10500 元B. 甲公司第二季度確認(rèn)收入 68500 元C. 甲公司第一季度確認(rèn)收入 12000 元D. 甲公司第二季度確認(rèn)收入 70000 元正確答案 BC答案解析甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額為12 000 元（ 80150）。甲公司在第二季度確認(rèn)收入 68 500 元70 （ 1 000 150） 12 000 。（二） 合同中存在的 重大融資成分 。

35、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng) 付金額（即， 現(xiàn)銷價(jià)格 ）確定交易價(jià)格。未包含重大融資成分的情形有 3 種：一是，客戶就商品支付了預(yù)付款， 且可以 自行決 定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間?！纠科髽I(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客 戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授 予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些 積分等二是，客戶承諾支付的對價(jià)中有相當(dāng)大的部分是 可變 的，該對價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來 事項(xiàng)是否發(fā)生， 且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè) 控制。【例】按照實(shí)際銷量收取的特許權(quán)使用費(fèi)三是，合同承諾的對價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差 額是由于向 客戶或企業(yè)提供融資利益以外 的其【例】

36、合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或 客戶提供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同第8頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）他原因所導(dǎo)致的， 且這一差額與產(chǎn)生該差額的原 充分履行其部分或全部義務(wù) 因是相稱的。合同中存在重大融資成分的， 企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)， 應(yīng)使用將 合同對價(jià)的名義金 額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率 。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況 的變化而變更。 企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用 實(shí)際利 率法攤銷 ?！纠}計(jì)算分析題】 218年 1月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約 定

37、，該批產(chǎn)品將于 2 年之后交貨。 合同中包含兩種可供選擇的付款方式， 即乙公司可以在 2年后交付產(chǎn) 品時(shí)支付 441 萬元，或者在合同簽訂時(shí)支付 400 萬元。乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。 該批產(chǎn)品的 控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于 218年 1月 1日收到乙公司支付的貨款。上述價(jià)格均不包含增值稅， 且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中，按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為5%?？紤]到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平， 甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分， 在確定交易價(jià)格時(shí)， 應(yīng)當(dāng)對合 同承諾的對價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整， 以反映該重大融資成分的影響。 假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用

38、資本化的 要求。甲公司的賬務(wù)處理為：答案解析（1）218年1月 1日收到貨款。借：銀行存款 4 000 000未確認(rèn)融資費(fèi)用 410 000貸：合同負(fù)債 4 410 000（2）218 年 12 月 31 日確認(rèn)融資成分的影響。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用200 000 （4 000 000 5%）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 200 000（3）219 年 12 月 31 日交付產(chǎn)品。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用210 000 （4 200 000 5%）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 210 000 借：合同負(fù)債 4 410 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 410 000【例題計(jì)算分析題】 211年 1月 1日， A公司與 B公司簽訂一項(xiàng)購貨合同

39、， B公司向 A公司銷 售其生產(chǎn)的一臺大型設(shè)備。合同約定， B公司采用分期收款方式銷售商品。該設(shè)備合同價(jià)款共計(jì)400 萬元， A公司在 211年至 215年的 5年內(nèi)每年支付 80萬元，每年的付款日期分別為當(dāng)年 12月 31日。 211年1月 1日，商品已經(jīng)發(fā)出，該大型設(shè)備的成本為 165.6789 萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備 的銷售價(jià)格為 303.2632 萬元。假定 A公司與 B 公司均為增值稅一般納稅人，該設(shè)備適用的增值稅稅率 為 16%。假定收到貨款時(shí)開出增值稅專用發(fā)票。答案解析根據(jù)本例的資料， B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為3 032 632 元。根據(jù)下列公式： 未來五年收款

40、額的現(xiàn)值現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額 可以得出： 800 000 （PA，r，5）3 032 632 用插值法，計(jì)算出折現(xiàn)率： r 10%B 公司相關(guān)會計(jì)處理如下：（1）211年1月 1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：借：長期應(yīng)收款 4 640 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 032 632未實(shí)現(xiàn)融資收益967 368應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額640 000第9頁借：主營業(yè)務(wù)成本1 656 789貸：庫存商品1 656 789（2）211 年 12 月 31 日：確認(rèn)的融資收益（ 4 000 000967 368 ） 10% 303 263.20 （元）借：未實(shí)現(xiàn)融資收益303 263.20貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用303 263.20借：

41、銀行存款（4 640 000 5）928 0002019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額（ 800 000 16%） 128 000貸：長期應(yīng)收款928 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）128 000（ 3） 212 年 12 月31 日：確認(rèn)的融資收益 （4 000 000 800 000）（967 368303 263.20 ） 10%253 589.52 （元）借：未實(shí)現(xiàn)融資收益253 589.52貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用253 589.52借：銀行存款928 000應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額128 000貸：長期應(yīng)收款928 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）128 0

42、00（三）非現(xiàn)金對價(jià)。通常情況下， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的 公允價(jià)值 確定交易價(jià)格。 非現(xiàn)金對價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的 單獨(dú)售價(jià) 間接確定交易價(jià) 格。非現(xiàn)金對價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。非現(xiàn)金對價(jià)的 公允價(jià)值 可能 會發(fā)生變動(dòng) 的（1）因 對價(jià)的形式 而發(fā)生變動(dòng) 【例】企 業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價(jià)是股票，股票 本身的價(jià)格會發(fā)生變動(dòng)合同開始日后， 該變動(dòng)金額 不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格（2）因 其形式以外 的原因而發(fā)生變動(dòng) 【例】企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價(jià)的公允 價(jià)值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動(dòng)合同開始日后，應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià)，按照與計(jì)入

43、交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理原因【例題多選題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在 30 天內(nèi)交貨， 則可以額外獲得 100 股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。 合同開始日， 該股票的價(jià)格為每股 5 元；由于缺乏執(zhí)行類 似合同的經(jīng)驗(yàn)， 當(dāng)日， 甲企業(yè)估計(jì)該 100 股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極 可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25 天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了 100 股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素， 甲企業(yè)有關(guān)會計(jì)

44、處理正確的有（ ）A. 合同開始日，甲企業(yè)不應(yīng)將該 100 股股票的公允價(jià)值 500 元計(jì)入交易價(jià)格B. 合同開始日，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該 100 股股票的公允價(jià)值 500 元計(jì)入交易價(jià)格C. 合同開始日之后的第 25 天，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入 500D. 合同開始日之后的第 25 天，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入 600正確答案 AC答案解析 合同開始日， 由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)， 甲企業(yè)估計(jì)該股票的公允價(jià)值計(jì)入交易 價(jià)格將不滿足限制條件， 甲企業(yè)不應(yīng)將該 100股股票的公允價(jià)值 500 元計(jì)入交易價(jià)格。 合同開始日 之后的第 25天，甲企業(yè)獲得了 100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票 （

45、非現(xiàn)金對價(jià)） 的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 500 元（5 100）確認(rèn)為收入；因?qū)r(jià)形式原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 100 元（ 600500）計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。第 10 頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) （第十六章）企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)， 如果客戶向企業(yè)投入材料、 設(shè)備或人工等商品， 以協(xié)助企業(yè)履行 合同， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估其是否取得了對這些商品的控制權(quán)，取得這些商品控制權(quán)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些商品作為從客戶收取的非現(xiàn)金對價(jià)進(jìn)行會計(jì)處理 。（四）應(yīng)付客戶對價(jià)。企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格，但是，應(yīng)付客 戶對價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的

46、除外。 企業(yè)應(yīng)付客戶對價(jià)是為了向客戶取得其他可明確 區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的， 超過金額應(yīng)沖減交易價(jià)格。 向客 戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的， 企業(yè)應(yīng)將應(yīng)付客戶對價(jià)全額沖減交易價(jià)格 。在將 應(yīng)付客戶對價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)， 企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付 （或承諾支付） 客戶對價(jià)二者孰晚的 時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。知識點(diǎn)：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（）當(dāng)合同中包含 兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù) 時(shí)，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映 其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品 （或提供已承諾的相關(guān)

47、服務(wù)） 而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額， 企業(yè)應(yīng)當(dāng) 在合同開始日 ，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的 單獨(dú)售價(jià)的相對比例 ，將交易價(jià)格 分?jǐn)?至各單項(xiàng)履 約義務(wù)。將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（一）分?jǐn)偟囊话阍瓌t（二）分?jǐn)偤贤劭郏ㄈ┓謹(jǐn)偪勺儗r(jià)（四）交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)（一）分?jǐn)偟囊话阍瓌t。 單獨(dú)售價(jià)是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。 單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用 市場調(diào)整法、成本加成法、余值法 等方法合 理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。市場 調(diào)整 法指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的 市場售價(jià) 考慮本 企業(yè)的成本和毛利 等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后， 確定其單獨(dú)售價(jià)的方法成本 加成

48、法指企業(yè)根據(jù)某商品的 預(yù)計(jì)成本 加上其合理 毛利 后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法余值法指企業(yè)根據(jù) 合同交易價(jià)格減去 合同中其他商品 可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值 ，確定某商品 單獨(dú)售價(jià)的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致 的估計(jì)方法。企業(yè)在商品近期 售價(jià)波動(dòng)幅度巨大 ，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使 售 價(jià)無法可靠確定 時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)【例題計(jì)算分析題】 207年 3月 1 日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品， A商品的單獨(dú)售價(jià)為 6 000 元， B商品的單獨(dú)售價(jià)為 24 000 元 ，合同價(jià)款為 25 000 元。合同約定， A 商品

49、于合同開始日交付， B 商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 25 000 元的合同對價(jià)。假定 A商品和 B 商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。 上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。答案解析分?jǐn)傊?A商品的合同價(jià)款為 6 000 （6 000 24 000 ）25 0005 000 （元）分?jǐn)傊?B商品的合同價(jià)款為 24 000 （6 000 24 000） 25 000 20 000 （元） 甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）交付 A 商品時(shí)：借：合同資產(chǎn)5 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000第 11 頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)

50、會計(jì) （第十六章）（2）交付 B 商品時(shí) ： 借：應(yīng)收賬款 25 000 貸：合同資產(chǎn)5 000主營業(yè)務(wù)收入 20 000（二）分?jǐn)偤贤劭邸?合同折扣， 是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額 。對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按 比例分?jǐn)偂?有確鑿證據(jù)表明 合同 折扣 僅 與合同中 一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部） 履約義務(wù)相關(guān)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多 項(xiàng)履約義務(wù)。同時(shí)滿足 下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將 合同折扣 全部分?jǐn)?至合同中的一項(xiàng)（ 1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售（ 2）企業(yè)也經(jīng)常將其中部

51、分可明確區(qū)分的商品以組合的方式 按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)（3）上述第（2）項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同， 且針對每一組合中的商品的分拆為將該合同的全部折扣 歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)【例題多選題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為 120 萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成 3個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。 企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售 A產(chǎn)品，其可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)為 50 萬元；B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計(jì)B產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 25 萬元，采用成本加成法估計(jì) C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 75 萬元。甲公司經(jīng)常以 50 萬元的價(jià)格單獨(dú)

52、銷售 A產(chǎn)品，并且經(jīng)常 將 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元的價(jià)格銷售。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。假定不考慮其他 因素，甲企業(yè)有關(guān)會計(jì)處理正確的有（ ）A. 分?jǐn)傊?A產(chǎn)品的交易價(jià)格為 50 萬元B. 分?jǐn)傊?B產(chǎn)品的交易價(jià)格為 25 萬元C. 分?jǐn)傊?C產(chǎn)品的交易價(jià)格為 75 萬元D. 分?jǐn)傊?C產(chǎn)品的交易價(jià)格為 52.5 萬元正確答案 AD答案解析三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)150萬元，合同價(jià)格為 120 萬元，折扣為 30萬元。由于甲公司經(jīng)常將 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元價(jià)格銷售，而 A產(chǎn)品單獨(dú)銷售價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià) 一致，證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于 B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品。

53、因此，各產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格分別為：A產(chǎn)品為 50 元， B產(chǎn)品為 17.5（2510070）萬元， C產(chǎn)品為 52.5 （7510070）萬元。（三）分?jǐn)偪勺儗r(jià)。合同中包含可變對價(jià)的，該可變對價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同 中的某一特定組成部分有關(guān)， 后者包括兩種情形： 一是可變對價(jià)可能與合同中的 一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部） 履約義務(wù)有關(guān) ；二是可變對價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)同時(shí)滿足 2 個(gè)條件的 ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價(jià)及（1）可變對價(jià)的條款專門針對企業(yè)為履行該項(xiàng) 履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努 力（或者是履行

54、該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明 確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）可變對價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)?至與之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)， 或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品付條款后，將合同對價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品 符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)第 12 頁2019 年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)會計(jì) （第十六章）對于 不滿足 上述條件的可變對價(jià)及可變對價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額， 以及可變對價(jià)及其后續(xù)變動(dòng)額中未滿 足上述條件的剩余部分， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則， 將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)， 其分?jǐn)偟目勺儗r(jià)后續(xù)

55、變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入 。 【例題多選題】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)X和 Y 授權(quán)給乙公司使用。假定兩項(xiàng)授權(quán)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 合同約定， 授權(quán)使用 X 的價(jià) 格為 80 萬元，授權(quán)使用 Y的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%。X 和 Y的單獨(dú)售價(jià)分別為 80 萬元和 100 萬元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用 Y 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為 100 萬元。假 定上述價(jià)格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，甲企業(yè)有關(guān)會計(jì)處理正確的有（ ）A.分?jǐn)傊翆＠夹g(shù)B.分?jǐn)傊翆＠夹g(shù)C.分?jǐn)傊翆＠夹g(shù)D.分?jǐn)傊翆＠夹g(shù) 正確答案

56、BDX的交易價(jià)格為 24 萬元X的交易價(jià)格為 80 萬元X的交易價(jià)格為 30 萬元Y的交易價(jià)格為 100 萬元答案解析 授權(quán)使用 X的價(jià)格為固定對價(jià)， 且與其單獨(dú)售價(jià)一致， 授權(quán)使用 Y 的價(jià)格為乙公司使 用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%，屬于可變對價(jià)，該可變對價(jià)全部與授權(quán)使用Y 能夠收取的對價(jià)有關(guān)，且甲公司估計(jì)基于實(shí)際銷售情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近Y的單獨(dú)售價(jià)。 因此，甲公司將可變對價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由 Y 承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。（四） 交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)。 交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在 合同開始日所采用的基礎(chǔ) 將該后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。 企業(yè)不得因合同開始日之后單