會計成本控制論文會計成本核算論文：投資性房地產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的差異分析

1、 會計成本控制論文會計成本核算論文：投資性房地產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的差異分析摘要：文章分析投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍，探討投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異并提供進(jìn)一步協(xié)調(diào)建議，以期實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理的有效銜接和協(xié)作趨同。關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會計核算；稅務(wù)處理2007年1月1日在上市公司開始實施的新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則針對所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露方法做出了新規(guī)定，引入了公允價值計量模式。投資性房地產(chǎn)作為一個全新的資產(chǎn)構(gòu)成要素，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異較大。在實務(wù)中需要協(xié)調(diào)會計核算和納稅調(diào)整工作的差異，以期實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理的有效銜

2、接和協(xié)作趨同。一、投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括下列三種資產(chǎn)：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。包括：已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物。二、投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量，在成本模式下，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的處理基本一致。但在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可采取公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量。在這種模式下，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得

3、稅法的處理存在明顯的差異。需要注意的是，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。（一）初始計量時的差異分析在會計處理上，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量：外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。在稅務(wù)處理上，投資性房地產(chǎn)包含在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中，其初始成本是購入價加上發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)或者說其成本由直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)發(fā)生的必要支出。因此，稅法將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處

4、理，其初始計量方法與會計相同。（二）后續(xù)計量時會計與稅務(wù)處理的差異分析對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，成本模式和公允價值模式體現(xiàn)出不同的會計核算特點(diǎn)，稅務(wù)處理也不同。1.成本模式在會計處理上，成本、費(fèi)用的核算較多體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，運(yùn)用的結(jié)果是導(dǎo)致當(dāng)期會計利潤減少。在成本模式下，若投資性房地產(chǎn)期末存在減值跡象，可以計提減值準(zhǔn)備，作為投資性房地產(chǎn)的備抵項目，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中；確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益，體現(xiàn)在利潤表中。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間一律不得轉(zhuǎn)回，對于計提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以新的賬面價值為基礎(chǔ)重新計算折舊或攤銷金額。在稅務(wù)處理上，稅法更注重客觀性原則，強(qiáng)調(diào)成

5、本、費(fèi)用必須是確定的，而不是納稅人主觀判斷、預(yù)測的結(jié)果。因此對于會計核算中計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)，即資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，直至該資產(chǎn)處置時，可將提取的減值準(zhǔn)備調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；對于折舊的計提、費(fèi)用的攤銷，只有按照稅法確定的標(biāo)準(zhǔn)才可在稅前扣除。2.公允價值模式在會計處理上，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)采用公允價值模式對投資

6、性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的，公允價值變動損益在計算應(yīng)納稅所得額不予確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整：投資性房地產(chǎn)可以計提折舊或進(jìn)行攤銷扣除。3.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時的差異分析（1）成本模式在會計處理上，投資性房地產(chǎn)開始自用時，則應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的人賬價值；將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。在稅務(wù)處理上，已計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。(2)公允價值模式在會計處理上，投資性房地產(chǎn)開始自用時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計

7、入當(dāng)期損益；將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)將原采用成本計量模式計價的、沒有計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)改為自用的，土地使用權(quán)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，計算攤銷費(fèi)用扣除，其他方面基本一致。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，無論采用成本計量模式還是采用公允價值計量模式，當(dāng)期都要按視同銷售確認(rèn)收入，同時按開發(fā)產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。4.投資性房地產(chǎn)

8、處置的差異分析在會計處理上，當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，按照稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；同時，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。投資性房地產(chǎn)的報廢、毀損，按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。三、投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異進(jìn)一步協(xié)調(diào)的建議在會計實務(wù)中，投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理存在較大的差異，給實際操作帶來一定困難。事實上

9、，在與國際慣例趨同方面會計準(zhǔn)則一直走在前面。由于稅法的修改相對滯后，而新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生的差異需要稅法予以協(xié)調(diào)。因此，稅法應(yīng)盡快從維護(hù)稅基、調(diào)節(jié)收入的角度出發(fā)，在扣除項目的確認(rèn)時間上充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，在收入確認(rèn)上體現(xiàn)相關(guān)性原則，尋求與新會計準(zhǔn)則適當(dāng)?shù)膮f(xié)作。稅法可以參照投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則，對整個房產(chǎn)類稅收進(jìn)行綜合調(diào)整或部分調(diào)整，尤其是企業(yè)所得稅，以利于國家參與房產(chǎn)收益的分配，調(diào)節(jié)產(chǎn)權(quán)所有人的收入。具體操作上應(yīng)區(qū)分經(jīng)營性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，專門對那些采用公允價值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)核算的企業(yè)，在首次執(zhí)行、后續(xù)計量及自用轉(zhuǎn)換時，因資產(chǎn)增值而計入當(dāng)期損益金額的所得稅進(jìn)行規(guī)定。就近期而言，從

10、國家鼓勵企業(yè)盡早采用新會計準(zhǔn)則、運(yùn)用公允價值計量模式的角度分析，可以暫時維持原有的稅收政策。但從我國房地產(chǎn)業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展前景來看，投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年后的價值不僅會高于其賬面凈值，而且還可能高出其賬面原值數(shù)倍、甚至數(shù)十倍。因此，在市場信息完備、公允價值能夠合理估計的情況下，會計準(zhǔn)則應(yīng)在對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量和與自用房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換時，取消成本模式，全面采用公允價值計量模式。稅法也應(yīng)做相應(yīng)修改，以資產(chǎn)公允價值作為計稅基礎(chǔ)，不計提折舊或進(jìn)行攤銷，因為會計在確認(rèn)公允價值時已考慮資產(chǎn)減值、折舊攤銷岡素，對資產(chǎn)增值部分全額征收企業(yè)所得稅。這樣可以逐步縮小兩者之間的差異，充分發(fā)揮稅收在組織財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)等方面的作用，實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與相關(guān)稅務(wù)處理的有效銜接和協(xié)作趨同。四、結(jié)語根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一所得稅的規(guī)定，由于公允價值的引入導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時性差異，因而確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，影響了某個時期的所得稅費(fèi)用，但從該資產(chǎn)的整個使用周期來看，遞延所得稅與所得稅費(fèi)用的總和平衡的?？傊捎诜康禺a(chǎn)資產(chǎn)的通用性與市場敏感性，決定了這類資產(chǎn)核算不同于一般資產(chǎn)，因此，在進(jìn)行針對投資性房地產(chǎn)核算時，應(yīng)建立相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司的稅務(wù)收益不受損失。參考文獻(xiàn)：【1】李明投資性房地產(chǎn)會計與稅