論我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的系統(tǒng)性缺陷

1、論我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的系統(tǒng)性缺陷一、概論。對(duì)目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前審計(jì)制度存在的問(wèn)題，并借 鑒國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，提出了完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建議，力求使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度適應(yīng)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境。二、存在問(wèn)題。1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度不夠合理。(1) .報(bào)名條件較低、考試層級(jí)較少。具有高等專(zhuān)科以上學(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、 或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專(zhuān)業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱(chēng)的中國(guó)公民， 可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。 報(bào)考資 格要求比較低，這與國(guó)外規(guī)定必須取得會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位方可報(bào)考的要求相去甚遠(yuǎn)。此外報(bào)名條件對(duì)學(xué)歷、專(zhuān)業(yè)的限定較多，導(dǎo)致考試層級(jí)較少。(2) .科目

2、設(shè)置較少、實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求低。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目與英國(guó)特許會(huì)計(jì)師資格考試的科目相比較少， 且考試內(nèi)容理論不夠深，實(shí)務(wù)不夠強(qiáng)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的要求相差甚遠(yuǎn)。2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍偏窄。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)兩大類(lèi)。鑒證業(yè)務(wù)主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、審閱、驗(yàn)資、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等。非鑒證業(yè) 務(wù)主要包括執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、信息系統(tǒng) 設(shè)計(jì)與完善、風(fēng)險(xiǎn)管理等。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的全面進(jìn)步和改革開(kāi)放的持續(xù)深化，特別是我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的日益融合，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型更加多樣化， 愈顯注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍過(guò)窄。3

3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在缺陷。目前國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有四種，即獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。 而中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式：合伙制和有限責(zé)任公司制兩種形式。在無(wú)限合伙制形式下，合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由各合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種組織形式最能體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特 性，符合社會(huì)公眾的要求，并能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持足夠的謹(jǐn)慎和足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。但其不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)。在有限責(zé)任事務(wù)所形式下，各出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)， 這種組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最有利，它可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴(kuò)

4、大規(guī)模。 但其突出的缺陷就是弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)失敗。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化，這更加突出了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制所存在的缺陷，所以說(shuō)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制已經(jīng)不能完全滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求。4. 對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則執(zhí)行情況不能有效地進(jìn)行監(jiān)督。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是在1997年1月1日開(kāi)始施行的。2006年，新的質(zhì)量控制準(zhǔn)則出臺(tái)，雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)特定業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù) 核以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身的監(jiān)控，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行者和

5、監(jiān)督者， 必然使得質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行情況大打折扣，執(zhí)行效果不得而知。而作為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理組織也只是在每年年末對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行少量的抽查。由于抽查量不大，并帶有很強(qiáng)的隨意性，因此不能形成有效的監(jiān)督效果。5. 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)定存在漏洞我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本規(guī)范規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時(shí)也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實(shí)際上許多不應(yīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供的非審計(jì)服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、擔(dān)任會(huì)

6、計(jì)顧問(wèn)等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實(shí)上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度地介入被審 企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計(jì)就不三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的措施三、對(duì)策。1. 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的條件。(1).提高學(xué)歷要求和增加考試層級(jí)。我國(guó)可以把學(xué)歷要求提高為大學(xué)本科以上，并且為會(huì)計(jì)、審計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)，其他專(zhuān)業(yè)的考生報(bào)名需通過(guò)考前的強(qiáng)制性培訓(xùn)后方可獲得考試資格。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試分為“兩個(gè)層級(jí)的專(zhuān)業(yè)考試”，第一層級(jí)為專(zhuān)業(yè)階段，主要測(cè)試考生是否具備會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)所應(yīng)具備的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否掌握基本應(yīng)用技能和基本職業(yè)道德要求

7、；第二層級(jí)為高級(jí)階段， 主要是對(duì)考生綜合知識(shí)的考核和綜合能力的測(cè)試，包括測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和 法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生“保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度” 等綜合能力?？荚嚪蛛A段進(jìn)行?？忌挥型ㄟ^(guò)第一層級(jí)專(zhuān)業(yè)階段的考試科目，才能參加第二層級(jí)高級(jí)階段的考試。兩個(gè)階段的考試，每年各舉行1次。(2).設(shè)立“ 6+ 1 ”的考試模式。我國(guó)可將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目設(shè)為“6 + 1 ”模式，具體是：第一層級(jí)，專(zhuān)業(yè)階段考試設(shè) 6科，即在延續(xù)現(xiàn)行考試的 5科基礎(chǔ)上，增設(shè)1科。6科考 試科目為會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理(新增科目) ?！肮?/p>

8、司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理” 科目，主要考核中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南 要求考生應(yīng)具備 的組織和企業(yè)相關(guān)知識(shí)。第二層級(jí)，高級(jí)階段考試設(shè)1科，考試科目為綜合測(cè)試， 主要根據(jù) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南要求，測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生“保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度” 等綜合能力，包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個(gè)人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管 理技能等。借鑒有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織對(duì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，擬在考試制度中增加對(duì)考生實(shí)務(wù)經(jīng)歷建議性要求。即，考生參加最后一科“綜合測(cè)試”考試前，建議其在具有1年實(shí)務(wù)經(jīng)歷的基礎(chǔ)上報(bào)考，以便更好地適應(yīng)綜合測(cè)

9、試要求。我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后， 與國(guó)際之間的交往日益密切，具有外語(yǔ)水平的復(fù)合型人才可以提高我國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力， 逐步增加一些相關(guān)外語(yǔ)能力的測(cè)試是符合發(fā)展趨勢(shì)的。所以建議將現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試相關(guān)科目的 英文附加題制度及 英語(yǔ)測(cè)試制度加以合并，與有關(guān)國(guó)家和地區(qū) 會(huì)計(jì)師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語(yǔ)水平測(cè)試。2. 拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍。近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)鑒證、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理、制度設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī) 劃、司法會(huì)計(jì)鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì)日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟(jì)活

10、動(dòng)日益復(fù)雜，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備廣博的會(huì)計(jì)、 審計(jì)、企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律等相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和職業(yè)道德品格，不斷提高知識(shí)整 合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。3. 增建有限責(zé)任合伙制、個(gè)人獨(dú)資和特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。自1994年1月1日注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式也需要相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在保留原有會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的基礎(chǔ)上，參考國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制增建有限責(zé)任合伙制、個(gè)人獨(dú)資和特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限合伙制是在無(wú)限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，在有限合伙制下，無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人無(wú)需對(duì)其他

11、合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，只需對(duì)自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的弱化，也避免了無(wú)限合伙制帶來(lái)的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象， 而且同時(shí)吸取了兩者的合理之處，是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。但根據(jù)我國(guó)目前的情況，推行有限合伙制還需要做好以下幾項(xiàng)工作：一要進(jìn)一步完善合伙制的法律體系， 建立起一套適用于有限合伙制的法律法規(guī)；二要建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度、共有財(cái)產(chǎn)分配制度；三要建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。同時(shí)在推行有限合伙制的過(guò)程中，要注意運(yùn)用具體政策引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向有限合伙制轉(zhuǎn)變，做到時(shí)間上不倉(cāng)促、時(shí)間上合理可行，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能平

12、穩(wěn)過(guò)渡到新體制。個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以個(gè)人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。它雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍也容易受到限制，但卻可以滿足日益增長(zhǎng)的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的需要，能夠彌補(bǔ)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿或無(wú)暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾。特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在 執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)以及合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他 債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。采用特

13、殊普通合伙制后， 可以保護(hù)無(wú)責(zé)的合伙人的利益，保證經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)不斷地?cái)U(kuò)大規(guī)模。4 建立同業(yè)復(fù)核制度，完善審計(jì)質(zhì)量復(fù)核機(jī)制。加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素：第一，監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計(jì)質(zhì)量控制的 缺點(diǎn)和維持其成果，也就是說(shuō)制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，而且使經(jīng)過(guò)檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。從這一方面來(lái)看，在目前階段我國(guó)能實(shí)行檢查只能是中注協(xié)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身，因?yàn)槠渌麢C(jī)構(gòu)根本就沒(méi)有能力在這一方面做出有效成果。第二，監(jiān)督成本的考慮。

14、一項(xiàng)制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本 的高低，因?yàn)槌杀咎咄蛊潆y以執(zhí)行。從這一點(diǎn)看，我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的態(tài)度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)象，它對(duì)監(jiān)督制度的支持與否會(huì)影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行?，F(xiàn)階段可以建立同業(yè)復(fù)核制度，即由中注協(xié)成立一個(gè)質(zhì)量檢查部門(mén)，由省級(jí)協(xié)會(huì)的該部門(mén)派出人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立檢查小組，每三到五年對(duì)另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用，定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用，而中注協(xié)牽頭和有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加就不會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反對(duì)。5.堵塞現(xiàn)存制度的漏洞，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的可執(zhí)行性。為保證非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，2002年1月25日，美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)獨(dú)立性提出了新要求。美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署獨(dú)立準(zhǔn)則允許提供特定類(lèi)型的非審 計(jì)服務(wù)，但是要求審計(jì)人員滿足兩條隔離原則和七項(xiàng)條款，即非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)而言， 不是重大的，并且由單獨(dú)的小組完成非審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，準(zhǔn)則還特別禁止提供某