注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)筆記 第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表13

1、第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（十三）第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理四、交叉持股的合并處理【例題】甲公司于 2014年1月1日，以42 000萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)買取得 A公司80%的股份， A公司成為甲公司的子公司。 A公司于同日以10 000萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)買取得甲公司10%的股份，成為甲公司的股東 ,A 公司作為可供出售金融資產(chǎn)核算。甲公司股東權(quán)益為100 000 萬(wàn)元，其中股本為 50 000 萬(wàn)元，資本公積為 40 000 萬(wàn)元，盈余公積為 1 000 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 9 000 萬(wàn)元。A 公司股東權(quán)益為 50 000 萬(wàn)元，其中股本為 10 000 萬(wàn)元，資本公積為 30 000 萬(wàn)

2、元， 其他綜合收益 5 000 萬(wàn)元，盈余公積為 1 200 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 3 800 萬(wàn)元。甲公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 36 000萬(wàn)元，其中包括對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益 3 600 萬(wàn)元（A公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利 4 500萬(wàn)元），本年提取盈余公積 7 000萬(wàn)元，向股東 分配利潤(rùn) 20 000 萬(wàn)元。A公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，其中包括對(duì)甲公司股權(quán)投資收益2 000萬(wàn)元（甲公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利 20 000 萬(wàn)元），本年提取盈余公積 2 000 萬(wàn)元，向股東分配利 潤(rùn) 4 500 萬(wàn)元。2014年12月31日，A公司持有甲公司股權(quán)投資的公允價(jià)值仍為10 00

3、0萬(wàn)元。要求：（1）編制購(gòu)買日（ 2014年1月 1日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。（2）編制 2014年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄和抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）對(duì)A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵銷分錄如下：借：庫(kù)存股10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)10 000對(duì)甲公司持有 A公司的80%股份，其抵銷處理如下：借：股本10000資本公積30000其他綜合收益5000少數(shù)股東權(quán)益11200 ( 56 000 X 20%)未分配利潤(rùn) 3 800商譽(yù)2 000 ( 42 000-50 000 X 80%)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資42 000少數(shù)股東權(quán)益10 000 (50 000 X 20%)2）將 A

4、公司對(duì)甲公司股權(quán)投資調(diào)整為庫(kù)存股。其抵銷分錄如下：借：庫(kù)存股 10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)10 000將甲公司向A公司分派的現(xiàn)金股利與 A公司由此所確認(rèn)的投資收益相抵銷。其抵銷分錄如下：借：投資收益2 000貸：對(duì)所有者（或股東）的分配2 000 （20 000 X 10%按權(quán)益法調(diào)整甲公司對(duì)A公司的投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：投資收益3 600 ( 4 500 X 80%)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 600借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8 400( 10 500 X 80%)貸：投資收益8 400甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與A 公司股東權(quán)益相抵銷A公司2014年12月31日股東權(quán)益 =50 000+10 500-4

5、 500=56 000 （萬(wàn)元），少數(shù)股東權(quán)益=56 000 X 20%=11 200 （萬(wàn)元），其抵銷分錄如下：借：股本10 000資本公積30 000其他綜合收益5 000盈余公積3 200 ( 1 200+2 000 )未分配利潤(rùn)7 800 (3 800+10 500-2 000-4 500)商譽(yù)2 000 ( 42 000-50 000 X 80%)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資46 800( 42 000-3 600+8 400 )A公司投資收益為8 400萬(wàn)元；少數(shù)股東10 500X80%)10 500X20%)3 8002 0004 5007 800投資收益與利潤(rùn)分配相抵銷。甲公司本期對(duì)損益為

6、 2 100 萬(wàn)元。其抵銷分錄如下：借：投資收益8 400少數(shù)股東損益2 100未分配利潤(rùn)年初貸：提取盈余公積 對(duì)所有者(或股東)的分配 未分配利潤(rùn)年末五、逆流交易的合并處理如果母子公司之間發(fā)生逆流交易， 即子公司向母公司出售資產(chǎn)， 則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部 交易損益， 應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在 “歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)” 和“少 數(shù)股東損益”之間分配抵銷?！窘滩睦?6-39】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%勺股份。2 X 13年5月1 日, A公司向甲公司銷售商品 1 000萬(wàn)元，商品銷售成本為700萬(wàn)元，甲公司以銀行存款支付全款，將購(gòu)進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至2X

7、13年12月31日，該批商品仍有 20%未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。2X 13年年末，甲公司對(duì)剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之 外，甲公司與 A公司2X 13年未發(fā)生其他交易(不考慮所得稅等影響)。本例中，2X 13年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬(wàn)元(1 000-700)X 20%。在 2X 13 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入1 000貸：營(yíng)業(yè)成本940存貨60同時(shí)， 由于該交易為逆流交易， 應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 在甲公司和 A 公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)?。在存貨中包含的未?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中， 歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)?/p>

8、金 額為 12萬(wàn)元( 60X 20%)。在 2X 1 3年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益1212貸：少數(shù)股東損益子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益， 應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的 持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。六、其他特殊交易對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的， 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角 度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。 例如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長(zhǎng)期資產(chǎn) 的建造， 母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的

9、資本化金額。 再如， 子公司作為投資 性房地產(chǎn)的大廈， 出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用， 母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn) 反映。第十一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理一、所得稅會(huì)計(jì)概述二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理【例題】2014年1月1日，P公司以銀行存款購(gòu)入 S公司80%勺股份，能夠?qū)?S公司實(shí) 施控制。2014年S公司從P公司購(gòu)進(jìn)A商品400件，購(gòu)買價(jià)格為每件 2萬(wàn)元（不含增值稅， 下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬(wàn)元。2014年S公司對(duì)外銷售 A商品300件，每件銷 售價(jià)格為2.2萬(wàn)元；2014年年末結(jié)存A商品100件。20

10、14年12月31日，A商品每件可變 現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元；S公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20萬(wàn)元。2015年S公司對(duì)外銷售 A商品20件，每件銷售價(jià)格為 1.8萬(wàn)元。2015年12月31日， S公司年末存貨中包括從 P公司購(gòu)進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬(wàn)元。S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。假定P公司和S公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。要求：編制 2014年和 2015年與存貨有關(guān)的抵銷分錄 （編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得 稅的影響）?！敬鸢浮浚?1 ） 2014 年抵銷分錄抵銷內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利

11、潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)收入800 （400 X 2）貸：營(yíng)業(yè)成本80050借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨50 : 100 X( 2-1.5 )抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20貸：資產(chǎn)減值損失 20調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2014年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中結(jié)存存貨賬面價(jià)值=100 X 1.5=150 （萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=100 X 2=200 （萬(wàn)元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）X 25%=12.5（萬(wàn)元）因S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額 =12.5-5=7.5 （萬(wàn)元）=20X 25%=5（萬(wàn)元） ，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)2014

12、年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用2） 2015 年抵銷分錄 抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn) 借：未分配利潤(rùn)年初貸：營(yíng)業(yè)成本 抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn) 借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨 抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)年初7.57.550504040 80X( 2-1.5 )2020抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：營(yíng)業(yè)成本4( 20/100 X 20)貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2015 年 12 月 31 日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為 40 萬(wàn)元， 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末 余額為 48 萬(wàn)元，期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷的余額為 40

13、 萬(wàn)元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 =40-（ 20-4 ） =24（萬(wàn)元）。借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24貸：資產(chǎn)減值損失 24 調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2015年12月31日合并報(bào)表中結(jié)存存貨賬面價(jià)值=80X 1.4=112 （萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=80X 2=160 （萬(wàn)元），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）X 25%=12（萬(wàn)元）因S公司個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48 X 25%=12（萬(wàn)元），所以本期合并報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額 =12-12-7.5=-7.5（萬(wàn)元）。 2015年合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：未分配利潤(rùn)年初7.5借

14、：所得稅費(fèi)用7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理（一）確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 =期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異余額X所 得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為集團(tuán)內(nèi)部銷售方 （不是購(gòu)貨方） 期末固定資產(chǎn)的賬 面價(jià)值合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價(jià)值。（二）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購(gòu)貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)1. 調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)

15、貸：未分配利潤(rùn)年初注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所 得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。2. 調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄?！窘滩睦?6-42】A公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。 A公司于20X 1年1月1 日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 B公司作為固定資產(chǎn)使用， A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為 1 680萬(wàn)元，銷售成本為1 200萬(wàn)元。B公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。B公司購(gòu)買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng) 月投入使用，其折舊年限為 4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司對(duì)該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和 預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，