印度會計規(guī)范及其國際趨同策略

1、印度會計規(guī)范及其國際趨同策略任永平內容提要： 在進行會計規(guī)范的研究時，人們往往總是以經(jīng)濟法達國家為參照，然而，發(fā)達國家并不能給我們提供會計國際化的應對措施。印度在人口、經(jīng)濟發(fā)達程度與速度等方面與我國有著一定的相似性，印度在應對會計國際化方面的一些做法，也許對我們有所啟示。本文主要簡介了印度的會計規(guī)范形式、制訂過程、國際化程度、國際化應對措施等方面的內容。關鍵字：會計規(guī)范、國際趨同、印度近年來，中國和印度作為最大的新興市場經(jīng)濟國家以其巨大的經(jīng)濟總量和快速的經(jīng)濟增長吸引了世界的眼球，與巴西、俄羅斯一起被譽為當代世界的“金磚四國”。應該說，中印經(jīng)濟的發(fā)展，在一定程度上得益于經(jīng)濟全球化的發(fā)展?！敖?jīng)濟越

2、發(fā)展、會計越重要”，我國經(jīng)濟在不斷融入世界的同時，會計也已經(jīng)在實質上與國際規(guī)范取得了趨同。然而，我國會計規(guī)范的國際化過程遠未結束，國際化后如何進一步參與國際性的會計規(guī)范制訂，是中國會計界必須面對的問題。我們的鄰邦，印度在會計準則的國際化方面，與我們有著同樣的問題，我們不妨看看鄰居，也許對我們有所啟發(fā)。一、 印度會計規(guī)范及其制訂印度會計規(guī)范（指財務會計規(guī)范、下同）主要采取法律和會計準則兩種形式。無論是一般性公司、還是銀行企業(yè)、或是保險企業(yè)，其會計信息的加工與披露均受到相應法律的監(jiān)管。例如，印度的公司法中對公司會計事項（如帳簿記錄要求、帳簿憑證保管、帳簿檢查、審計、以及相應的法律責任等）作了非常詳

3、細的規(guī)定，甚至規(guī)定了財務報表的種類、格式。印度公司法第211節(jié)（section 211）中規(guī)定，公司在編制資產負債表和損益表時必須符合會計準則的要求，而該“會計準則”即是印度特許會計師協(xié)會（icai，institute of chartered accountants of india）制訂的會計準則，這一法律規(guī)定確立了印度特許會計師協(xié)會在制訂會計準則上的法律地位。印度的會計準則由印度特許會計師協(xié)會（icai）下屬的印度會計準則委員會（asb）負責制訂。1949年，印度通過了特許會計師法（chartered accountants act），同年，根據(jù)該法成立了印度特許會計師協(xié)會（icai）。

4、為了統(tǒng)一印度國內的會計政策、會計慣例，1977年印度特許會計師協(xié)會在其下設立了會計準則委員會（asb，accounting standards board）。印度會計準則公告前言指出 preface to the statements of accounting standards, revised 2004, issued by the council of icai：會計準則委員會（asb）的主要任務之一，是建議需要制訂會計準則的領域，并起草會計準則。為了保證會計準則制訂的代表性，印度asb廣泛吸收了各利益團體參與準則制訂工作。asb成員主要來自：特許會計師協(xié)會理事會（通過選舉產生）、政府

5、部門（如政府公司事務部、審計部門、稅收部門、證券交易委員會、儲備銀行等）、行業(yè)協(xié)會（如印度工商聯(lián)合議會等）、研究機構（大學和印度管理學院各1名）、金融機構等。特許會計師協(xié)會專家顧問委員會主席和研究委員會主席則是當然的代表。asb通過下列程序制訂會計準則：（1）由asb確定需要制訂準則的領域；（2）成立由委員會和其他成員組成的具有廣泛參與性的研究小組，由研究小組幫助asb思考特定的主題；（3）研究小組起草準則草稿，草稿一般包括準則的目的、準則的范圍、準則中使用術語的定義、確認與計量原則（如果適用）、表達與披露要求；（4）asb審核由研究小組提交的會計準則草稿，在討論的基礎上如果覺得會計準則草稿有

6、修改的必要，則退回研究小組進行修改；（5）asb將準則草稿分發(fā)給特許會計師協(xié)會理事會成員和特定團體審閱（即有代表參與準則委員會的機構）；（6）asb舉行會議，征求特定機構代表對準則的意見，在討論的基礎上，asb完成準則的征求意見稿（exposure draft）；（7）征求意見稿將發(fā)布給特定機構、利益團體和公眾；（8）在考慮反饋的評價意見后，asb將完成準則建議稿，并遞交給準則會計師協(xié)會理事會；（9）特許會計師協(xié)會理事會將審核所建議準則的最后文稿，如果發(fā)現(xiàn)有修改的必要，則與asb協(xié)商修改。（10）最后，所制訂的會計準則由印度特許會計師協(xié)會（icai）頒布。 framework for the

7、preparation and presentation of financial statements, issued by asb of india, 2000印度會計準則委員會（asb）除了負責制訂會計準則外，還根據(jù)情況負責制訂和頒布與會計準則相關的會計準則解釋（asi，accounting standards interpretation）和指南說明（guidance note）。會計準則解釋的法定效力與會計準則相同，不過會計準則解釋一般應用于重大項目。根據(jù)印度特許會計師協(xié)會官方網(wǎng)站（）公布的信息（2008年5月3日），印度會計準則委員會已經(jīng)制訂了3

8、2個會計準則，29個會計準則解釋，26個會計準則方面的指南說明，還有2個正在征求意見中的征求意見稿。值得注意的是，印度準則制訂機構asb于2000年7月制訂頒布了印度的編報財務報表的框架（the framework for the preparation and presentation of financial statements）（以下簡稱“框架”），其目的也是為了用于指導會計準則的制訂、評價會計實務的準則遵循等。從該框架的結構與內容上看，印度asb基本照搬了國際會計準則理事會的編報財務報表的框架。印度的框架其結構性內容包括：引言、財務報表的目標、基本假設、財務報表質量特征、財務報表要素

9、、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本與資本保持觀念，完全等同于國際會計準則理事會版本框架的結構性內容。從具體內容上看，印度的框架一共109段，國際會計理事會的框架則是110段，在段落上兩者幾乎全部是一一對應的關系。印度版本的編報框架主要做了如下改動：增加了第24段，該段是關于一致性（consistency）信息質量特征的；合并了國際會計準則版本的第29段和第30段，一起作為了印度版本的第30段，該段是關于重要性質量特征的；同時，印度版本還取消了國際會計準則理事會版本的第52段。印度版本的編報框架對比國際會計準則理事會的版本所做的最大改變是：在論述會計基本假設部分（underlying

10、 assumptions）增加了第24段（一致性，consistency）。根據(jù)印度版本框架中的解釋，一致性是“為了實現(xiàn)企業(yè)會計報表在時間上的可比性（comparability），會計政策在不同的會計期間要一致地遵循，會計政策只有在出現(xiàn)例外情況時才能改變”。同時，印度版的框架在論述質量特征時，又仍然保留了可比性（comparability）信息質量特征（第39段）。印度版的框架對可比性的解釋是，“要使得會計信息使用者能夠比較同一個企業(yè)不同時期的財務報表，。使會計信息使用者能夠比較不同企業(yè)之間的財務報表”。顯然，可比性概念明顯地包含了一致性概念。印度在引進國際版本的財務報表編報框架時為什么僅僅在

11、一致性和可比性上做文章，頗使人感到困惑。當然，印度asb在作為會計準則制訂基礎的財務會計編報框架上采取完全照搬國際版本的態(tài)度，客觀上也為印度會計準則的國際化趨同奠定了良好的基礎。二、 印度會計規(guī)范的國際化程度財務會計報表是傳遞會計信息的主要工具，財務報表體系的內容和格式在一定程度上能反映出會計規(guī)范的國際化程度。印度的公司法第211節(jié)具體規(guī)定了公司資產負債表和損益表的格式，其基本結構分別見圖1、圖2。資產負債表 年 月 日 單位項目金額i 資金來源 1所有者資金 股本 未分利潤 儲備與公積 2貸款資金合 計ii 資金運用1 固定資產2 投資3 遞延所得稅資產4 流動資產、貸款和預付款各項債權現(xiàn)金

12、與存款貸款與預付款。減：流動負債和準備 負債 準備金凈流動資產合 計圖1 資產負債表（豎式）損益表 年 月 單位項目金額收益 銷售/服務收入 其他收益費用材料費用人員費用經(jīng)營與管理費用財務費用折舊費用稅前利潤稅收準備（當期的、附加的、遞延的）稅后利潤加：以前年度余額減：剩余股利和附加股利稅可供分配利潤分配中期股利期末股利分配利潤上的稅收轉入一般儲備轉入資產負債表余額圖2 損益表從圖1和圖2兩張最基本的會計報表看，印度資產負債表和損益表是具有較大特點的，尤其是資產負債表，明顯有別于國際流行的報表格式。印度的資產負債表無法直接反映企業(yè)總資產、總負債，也不能反映真正的企業(yè)資金來源和運用。雖然印度會計

13、準則委員會極力推動印度會計準則的國際化，但由于印度公司法等法律規(guī)范對會計的制約，尚沒有跟上全球會計國際化的步法。從圖2損益表格式上看，印度損益表采取的是費用式，并合并了利潤分配表。費用式損益表是國際會計準則第1號所允許選用的，但損益表當前的趨勢是與利潤分配表分開，利潤分配并入所有者權益變動表反映。如果說會計報表上的差異僅僅是形式上的差異，那么印度在會計準則方面與國際財務報告準則（含國際會計準則，下同）的差異也不容忽視。為了推動印度會計準則的國際化趨同，印度特許會計師協(xié)會委托研究小組，以國際財務報告準則為趨同標準，對印度會計準則進行了分類，形成了如下五個類別：c類指不涉及法律、規(guī)章問題，與印度現(xiàn)

14、存經(jīng)濟環(huán)境也不存在沖突，企業(yè)界也已經(jīng)做好準備，印度準則與國際報告準則也不存在任何觀念性差異的會計準則，這類準則可以立即與國際準則等同；c類指考慮到經(jīng)濟環(huán)境和其他一些因素企業(yè)和職業(yè)界需要一些時間準備后才能采用國際財務報告準則的會計準則；c類指與國際財務報告準則存在觀念上差異的會計準則，該類準則需要與iasb溝通，以達成一致；c類指需要改變印度現(xiàn)有法律規(guī)章才能與國際財務報告準則取得一致的會計準則；c類現(xiàn)階段不適用印度會計環(huán)境的國際財務報告準則。下表1反映了印度現(xiàn)行會計準則與國際財務報告準則趨同的情況。表1 印度會計準則（ias）與國際財務報告準則（ifrs）趨同程度統(tǒng)計表趨同程度c類c類c類c類c

15、類合計準則個數(shù)861210137占準則總數(shù)21.62%16.22%32.43%27.03%2.70%累計數(shù)21.62%37.84%70.27%97.30%100%100%資料來源：根據(jù)concept paper on convergence with ifrss in india 2007.10（印度icai頒布）公布的數(shù)據(jù)整理表1資料顯示，印度會計準則能夠立即與國際財務報告準則取得一致的，僅僅占21.61%的比例！加上經(jīng)一段時間的過渡后能夠與國際財務報告準則取得一致的準則，也僅僅占到37.84%?？梢?，印度會計準則的國際化程度在總體上還是比較低的。印度會計準則國際化現(xiàn)狀已經(jīng)引起了印度各界尤其

16、是特許會計師協(xié)會的高度重視。在印度特許會計師協(xié)會（icai）的推動下，印度確立了到2011年4月1日全面實現(xiàn)其會計準則國際化的目標。其標志是印度會計準則要為國際會計理事會所承認，并在上市公司和大型公眾企業(yè)全面實施，按照國際化后的印度會計準則所編報的財務報告無需調整就能滿足到海外上市的需要。三、 印度會計規(guī)范國際化趨同戰(zhàn)略 concept paper on convergence with ifrss in india，the institute of chartered accountants of india, 2007印度會計界認為，會計準則的國際化對印度而言不僅僅是挑戰(zhàn)，更是一次機會。高

17、質量的準則和企業(yè)法規(guī)體系所組成的財務報告系統(tǒng)對于經(jīng)濟的發(fā)展至關重要，良好的財務報告準則從一個側面反應了投資者對于財務報告所公布的信息的信任程度，這在一個國家經(jīng)濟健康發(fā)展的方面發(fā)揮著重要作用，但印度在會計規(guī)范國際化過程中已經(jīng)落后。如何在較短的時間內迅速提高印度會計準則的國際化程度？實行何種策略才能比較順利地實現(xiàn)印度會計準則的國際化目標？印度準則會計師協(xié)會進行了慎重的思考。他們詳細分析了分步實施（stage-wise）和一步到位（all at once）兩種不同策略。所謂“分步實施”策略是指，根據(jù)印度會計準則的不同情況（前述的從c到c的不同類別）在一段時期內從易到難分階段地逐步推行，最后實現(xiàn)其會計

18、國際化的目標。而所謂的“一步到位”策略是指，在一個特定的時間點，一次性地全部采用國際化的會計準則。印度特許會計師協(xié)會認為：分步實施方式雖具有順序漸進的有點，但缺點也是非常明顯的。例如，準則之間是相互聯(lián)系的，部分準則改了而部分準則暫時未改，容易造成準則之間的不協(xié)調。又如，一個國際準則往往可能涉及若干個印度會計準則，逐步修訂的方法容易造成部分內容在印度準則中的遺漏。再如，國際財務報告準則本身也在不斷地修改，逐步實施策略既要對原來的準則進行修改，同時還要對已經(jīng)修改的準則進行再修改，這樣容易造成混亂。而一次到位策略則可以比較好地避免以上問題。經(jīng)過認真思考，印度會計準則國際化策略最終選擇了“一次到位”策

19、略，定于2011年4月1日全面貫徹實施與國際財務報告準則相等同的印度會計準則。印度特許會計師協(xié)會不僅認真分析了會計準則國際化的策略問題，而且還瞻前性地思考了印度會計準則國際化完成后印度會計準則委員會（asb）的作用發(fā)揮問題。在完成會計準則國際化后，印度特許會計師協(xié)會將asb的地位總體上界定為國家準則制訂者和協(xié)調者的身份，發(fā)揮會計準則制訂和與國際會計準則理事會協(xié)調等的職能作用。在準則制訂方面：asb將審核國際財務報告準則看其是否符合地方的特定法律與規(guī)章；以等價國際財務報告準則的形式簽署印度會計準則；向國家會計準則顧問委員會（nacas）呈送會計準則以期獲得批準和政府公布。在準則制訂的協(xié)調方面：asb要與政府和立法機構溝通，確定國際準