新準則特點及尚待研究的問題

1、新準則特點及尚待研究的問題 【摘要】2006年2月發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的會計準則體系。新的會計準則體系實現(xiàn)了會計準則建設的跨越和突破，首次構建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。但是新準則仍然存在尚待解決的理論問題，如相關法規(guī)的配套、會計人員的職業(yè)判斷能力、公允價值的計量、會計監(jiān)管、國有企業(yè)和特殊實體如何采用新準則問題。本文試圖提出問題，拋磚引玉，與理論界的人士共同探討。 【關鍵詞】會計準則體系 國際趨同 公允價值 一、中國企業(yè)會計準則體系 2005年以來，中國會計準則體系建設進入了一個加速發(fā)展新階段，發(fā)布了22項企業(yè)會計準則征求意見稿，修訂了

2、現(xiàn)行的17項企業(yè)會計準則。2006年2月發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，由1項基本準則和38項具體準則組成。構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。國際會計準則委員會主席指出：“中國企業(yè)會計準則體系的發(fā)布實施，使中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，是促進中國經(jīng)濟發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。 企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則和會計準則應用指南三個部分構成。38個具體準則中有22個是新制定的，16個是在原來準則基礎上的改進。第38號準則是對首次執(zhí)行會計準則進行指導，主要解決新舊準則的過渡

3、和銜接問題。所以實際上是37個具體準則。 （一）企業(yè)會計準則基本準則 基本準則是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范財務報告目標、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認和計量原則等。 （二）具體準則 具體準則是目，根據(jù)基本準則制定，分為一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則三類，從而基本涵蓋了中國各類企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務的會計處理。 1、一般業(yè)務的具體準則 （1）與資產(chǎn)負債表相關的準則10個存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務重組、或有事項。 （2）與利潤表相關的準則7個職工薪酬、企業(yè)年金基金、收入、建造合同、借款費用、所得稅、股份

4、支付。 （3）與企業(yè)編制合并報表相關的準則2個企業(yè)合并、合并財務報表 2、企業(yè)特殊行業(yè)、特定業(yè)務準則10個 （1）特定業(yè)務準則政府補助、外幣折算、金融工具的確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具的列報、租賃； （2）特殊行業(yè)準則石油天然氣、原保險合同、再保險合同。 會計準則應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。是針對準則難點和關鍵點所作的操作性規(guī)定。同時制定新準則的講解。 3、報告準則8個財務報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務報告、分部報告、會計政策會計估計變更和前期差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項、每股收益、關聯(lián)方披露。 4、首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 二、中國會計準則體系建設的跨越和突破 （一）

5、強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念 基本準則指出：企業(yè)財務報告目標是必須為報告使用者作出科學決策提供相關、真實、可靠公允的會計信息，并為此對確認計量原則作了系統(tǒng)嚴格的規(guī)定。 對原有財務報告披露要求作了全面梳理和顯著改進，創(chuàng)建了比較完整的財務報告體系。貫徹充分披露原則，有利于提升中國企業(yè)財務報告質(zhì)量，方便企業(yè)與投資者、債權人等之間的溝通與交流，提高市場效率，促進有效監(jiān)管。 1、要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（股東權益）變動表和附注； 2、要求企業(yè)必須在附注中提供充分、及時的補充信息； 3、要求企業(yè)必須將所控制的子公司納入合并報表范圍； 4、要求企業(yè)必

6、須按照與年報相一致的會計政策定期編制中期財務報告； 5、要求企業(yè)必須披露業(yè)務分部信息和地區(qū)分部信息； 會計準則體系實施后，企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度可望得到進一步提高，企業(yè)會計信息在國際范圍內(nèi)交流、使用、判斷和評價的基礎和平臺將得以建立并不斷完善，從而可更好地滿足投資者、債權人和其他利益關系人等有關方面對會計信息的需求，進一步規(guī)范企業(yè)會計行為和會計秩序，有利地維護公眾利益。 企業(yè)會計準則對信息披露時間、空間、范圍、內(nèi)容的全面系統(tǒng)規(guī)定，促進企業(yè)不斷提高會計信息質(zhì)量和透明度，從而有效維護投資者和社會公眾的知情權，體現(xiàn)了維護投資者和社會公眾利益的政策導向和基本原則。 （二）實現(xiàn)了與國際會計慣例的（實

7、質(zhì)性）趨同 會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。高質(zhì)量全球公認的會計準則體系對維護促進全球經(jīng)濟的穩(wěn)定與發(fā)展有益。 1、趨同是一個方向、趨同不等于等同 不是片面地強調(diào)一字一句地與國際準則相一致，而是對各項準則結構、行文方式、用語等盡可能中國化，便于中國會計人員接受。 2、趨同是一個過程、趨同應是互動 趨同是各國、各方之間多邊或者雙邊的互動，不是單向運動；趨同也不是會計準則制定的終點，而是新的發(fā)展起點。趨同的目標是尋找恰當?shù)姆椒?，共同購建全球高質(zhì)量會計準則體系。趨同一定是為尋求更恰當處理方法而進行的雙邊甚至多邊互動過程。既要靠攏通行規(guī)則，又要承認特殊情況。 2005年的會計準則建設工作，

8、除了考慮國際趨同外，更加重視中國的經(jīng)濟、法律、會計職業(yè)發(fā)展水平等方面特殊性，使中國的會計準則既符合中國的實際情況，又適應國際化的趨勢。比如，在準則體例上，采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，沒有簡單地搬套國際準則所采用的“引言、范圍、定義、內(nèi)容”等方式，以更加符合中國法律用語和行文習慣；在準則內(nèi)容上，盡可能考慮中國經(jīng)濟的發(fā)展階段和特殊情況。 （三）首次構建了比較完整的有機統(tǒng)一體系 1、從準則的層次看，居于第一層次、統(tǒng)領駕馭的基本準則，位于第二層次、針對性強的具體準則，處于第三層次、操作性強的應用指南。 2、從準則類別看，既有普遍適用的一般業(yè)務準則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務準則，還有專門規(guī)范

9、財務報告問題的報告準則。 3、從準則項目看，從過去偏重工商企業(yè)的17項準則，擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領域的39項準則，覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白。 4、從各項準則的有機聯(lián)系看，一環(huán)扣一環(huán)，銜接有序，規(guī)定一致，保證了準則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，促進了各項經(jīng)濟業(yè)務的順利進行和企業(yè)改革、金融改革的不斷深化。 三、新準則的特點及其問題 （一）與國際會計準則的實質(zhì)性趨同 1、嚴格界定了資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素定義，明確規(guī)定了有關會計要素的確認條件，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性； 2、既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。 3、

10、解決雙方準則中的非實質(zhì)性差異，并在探討公允價值的計量、關聯(lián)方關系的確定以及資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回等很少幾項實質(zhì)性差異的解決方案。國際會計準則理事會認為，這些少量的差異主要是由于中國法律和經(jīng)濟環(huán)境等因素決定的，中國所采取的處理方法既具有適時的先進性，又在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟和發(fā)展中國家中具有開拓性和代表性意義。 這些制度安排，有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務風險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績。在關鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際規(guī)則趨同。中國會計準則委員會與國際財務報告準則理事會簽署的“聯(lián)合聲明”對中國會計準則與國際財務報告準則趨同的事實予以了確認和肯定。 新準則國際趨同取得的成果并不代表理論研究已經(jīng)到了盡頭

11、，在新的起點上，有新的問題和挑戰(zhàn)。 （二）會計準則的操作更多需要依賴會計人員的職業(yè)判斷能力。 基本準則規(guī)定會計五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。在實際工作中如何選擇？如何計量？準則規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?1、非貨幣性資產(chǎn)交換準則允許對換入資產(chǎn)采用公允價值確認計量。 2、債務重組準則對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的會計處理允許采用公允價值確認計量。 3、金融工具確認和計量準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量。 4、對投資性房地

12、產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 （三）執(zhí)行新會計準則對企業(yè)利潤的影響加大 1、非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，滿足一定條件時換入資產(chǎn)的入賬價值采用公允價值計量，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可計入當期損益。 2、借款費用準則規(guī)定予以資本化的資產(chǎn)范圍擴大（固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等），借款種類的擴大（專門借款、一般借款）。這樣處理將減少本期借款費用化金額，導致企業(yè)利潤增加。 3、債務重組準則規(guī)定：債務人豁免或者少償還的負債由原來計入資本公積改為計入當期損益。 4、金融工具確認和計量準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按市價計價，公允價值的變動計入當期損益。 5、資產(chǎn)減值準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減

13、值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。6、所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法將導致本期利潤增加。 7、投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，這種做法將導致費用減少，利潤增加。 8、股份支付準則是對上市公司業(yè)績有負面影響的一項規(guī)定，因為股票期權費用化意味著實施股權激勵時將增加公司的相關成本或費用。 9、存貨準則取消了后進先出法，規(guī)定存貨的成本結轉(zhuǎn)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法。在物價上漲的前提下，上述計價方法的改變將使得上市公司費用減少，利潤增加；物價下跌時相反。 10、套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益。 11、長期股權投資成本法使用范圍的擴大使利潤

14、產(chǎn)生波動。 12、所有子公司納入合并報表范圍減少利潤波動。 四、新準則實施后值得研究的問題 （一）相關法規(guī)的配套 相關的法規(guī)是準則實施的外部環(huán)境，例如公司法、稅法、證券法、監(jiān)管方面的法規(guī)等。需要對如何將法規(guī)與準則進行協(xié)調(diào)等問題進行研究，以提供理論指導。 （二）會計人員培訓和職業(yè)判斷 職業(yè)判斷首先需要對客體進行了解，其次要求主體具有相應的能力，需要職業(yè)判斷的事項往往是盈余管理的手段，因此需要了解經(jīng)濟業(yè)務是實質(zhì)進行職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的能力因人而異，因此需要研究如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力。 新準則采用公允價值，使得企業(yè)提供的信息將更有助于未來的決策。新準則解決了要不要采用公允價值進行計量的問題

15、，現(xiàn)在面臨的是如何計量的問題。但是公允價值如何操作，需要對公允價值計量的理論、程序、參數(shù)等方面進行開發(fā)，這是企業(yè)會計和審計都要解決的問題，也對從業(yè)人員的理論水平和實踐水平都提出了很高的要求。 （三）新準則實施過程中的具體問題 針對企業(yè)、上市公司執(zhí)行中出現(xiàn)的問題進行研究，為全面實施新準則獻計獻策。例如：（1）減值會計：減值的判斷、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)。（2）所得稅會計處理方法：新準則要求采用資產(chǎn)負債表債務法，目前國有企業(yè)99%、上市公司95%采用應付稅款法，如何操作？（3）企業(yè)合并問題。 （四）會計監(jiān)管 新準則實施后對會計監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。進入本世紀后，我國監(jiān)管力度加大，例如：證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會等監(jiān)管機構的成立。但是會計監(jiān)管是監(jiān)督加管理還是監(jiān)督加管制？監(jiān)管的目的何在（按照管制經(jīng)濟學的有關理論，監(jiān)管目的是要維護公共秩序與公共利益，會計監(jiān)管目的是否也是如此）？監(jiān)管的范圍（會計過程、信息、報表、人員）是什么？監(jiān)管的手段有哪些？這些都需要進行研究。 （五）國有企業(yè)和特殊實體如何采用新準則問題 是否所有的企業(yè)都要