制度、準則與所得稅法的基本內(nèi)容和核算原則差異分析

1、制度、準則與所得稅法的基本內(nèi)容和核算原則差異分析 09-02-20 14:50:00 作者：王紅云編輯：studa20【摘 要】 納稅籌劃和納稅稽查的核心問題是會計政策與稅法的差異問題。本文對企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅實施條例政策中的基本內(nèi)容、核算原則等進行比較，以便于能夠進一步理解、運用納稅籌劃和納稅稽查。 【關鍵詞】 基本內(nèi)容； 核算原則； 會計政策； 所得稅法； 差異 我國企業(yè)所得稅法規(guī)一直依附于企業(yè)所執(zhí)行的會計政策。稅法中對計稅收入的確認，成本、費用和損失的列支范圍與列支標準等規(guī)定，基本上以會計政策為基礎，但是在一些項目上卻加以限制和調(diào)整。究其原因，來自于現(xiàn)行

2、的企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則會計政策與企業(yè)所得稅法等稅收政策基本內(nèi)容、核算原則上的差異。計算企業(yè)所得稅在很大程度上依賴于企業(yè)所執(zhí)行的會計政策，而作為現(xiàn)行的會計政策不僅包括了企業(yè)會計制度，而且包括了企業(yè)會計準則；稅法包括了不斷出臺的一系列稅收政策，比如企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅實施條例。這些不斷出臺的會計政策和稅收政策十分明顯地使會計中的稅收問題，稅收中的會計問題共同成為一個十分重要的核心問題。 一、我國會計政策的現(xiàn)狀以及執(zhí)行情況 我國目前的會計法律制度與其它法律一樣分為： 第一層次，法律：中華人民共和國會計法，它是由1985年1月21日全國人大常委會制定并審議通過，同年5月1日實施。1993年1

3、2月29日第一次修訂，1999年10月31日第二次修訂，2000年7月1日執(zhí)行。屬于法律范疇，是一切會計相關制度制定和應用的基礎。 第二層次，行政法規(guī)：總會計師條例由國務院1990年12月31日頒布。同時還包括企業(yè)財務報告條例由國務院2000年6月21日制定，2001年1月1日起執(zhí)行。 以上兩個層次均屬于原則性的法律規(guī)定范疇。 第三層次，規(guī)章：這個層次情況較為復雜。會計準則方面有2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施、2008年1月1日在中央企業(yè)執(zhí)行的新企業(yè)會計準則。會計制度方面有2000年12月29日頒布的企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度，同時還有企業(yè)財務通則。 至2008年

4、8月，我國會計核算的依據(jù)種類目前達到比較復雜的程度，上市公司和中央企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，同時，國家鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，執(zhí)行準則的企業(yè)停止執(zhí)行原企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度。而絕大多數(shù)企業(yè)如中小企業(yè)和非上市的外商投資企業(yè)仍然在執(zhí)行企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度及其相關規(guī)定。 會計準則和會計制度的關系是準則代替制度是必然的趨勢，最終實現(xiàn)從統(tǒng)一會計制度到會計準則的平穩(wěn)過渡。 二、我國稅法政策的現(xiàn)狀以及執(zhí)行情況 我國目前的稅收法律制度與其它法律一樣也分為： 第一層次，法律：2007年3月16日，全國人大十屆五次會議審議通過中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企

5、業(yè)所得稅法），統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，并于2008年1月1日起施行，屬于法律層次。將原所得稅暫行條例的規(guī)章層次提高到了現(xiàn)在的法律層次。該層次還有稅收征管法和個人所得稅法。 第二層次，行政法規(guī)：2007年12月11日國務院公布了中華人民共和國所得稅實施條例（以下簡稱實施條例），也于2008年1月1日正式施行，屬于行政法規(guī)層次。 第三層次，規(guī)章：增值稅、消費稅、營業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅等仍然執(zhí)行1994年1月1日國家稅務總局頒布實施的增值稅暫行條例、消費稅暫行條例等政策，屬于規(guī)章層次。 新頒布的企業(yè)所得稅法重新調(diào)整計算企業(yè)所得稅時部分項目的稅收口徑，比如修訂后的企業(yè)所得稅年度納稅申報表，要求申報表的

6、使用者及編制者計算企業(yè)所得稅時，須以企業(yè)的會計資料為基礎，尊重稅法與會計在收入、成本、費用、損失等確認方面存在的差異，并以稅法規(guī)定的口徑處理所有的涉稅事項。事實上是在盡量保證稅法與會計核算一致性的基礎上，更加尊重會計核算與稅法之間的差異，體現(xiàn)了稅法與會計處理適度分離的治稅理念。 所以，凡是在稅法中有規(guī)定的，必須嚴格按照稅法的有關規(guī)定執(zhí)行；凡是稅法沒有規(guī)定的，則按企業(yè)執(zhí)行的會計政策來執(zhí)行，以增強稅法的規(guī)范性和強制性。 三、企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則與所得稅法基本內(nèi)容上的不同 （一）立法原則不同 企業(yè)會計制度是為了規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，根據(jù)會計法及國家其它有關法律和法規(guī)而制

7、定的。 企業(yè)會計準則是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)會計法和其他有關法律、行政法規(guī)而制定的。 所得稅法按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，為貫徹落實科學發(fā)展觀、公平稅負、發(fā)揮調(diào)控作用、參照國際慣例、理順分配關系、有利于征收管理的立法原則，在稅制基本要素的設計、優(yōu)惠政策的安排、征管措施的制定等方面，更加科學、規(guī)范、合理。比如對高新技術企業(yè)的低稅率規(guī)定，對民族自治地方的減征或免征規(guī)定，對安置殘疾人員工資的加計扣除，以及對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)的稅額抵免等都應符合科學發(fā)展觀的立法原則要求。 （二）制定的機關不同 企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則都是由財政部頒布，屬

8、于第三層次規(guī)章，對企業(yè)會計核算具有指導和規(guī)范的作用。 企業(yè)所得稅法由全國人大頒布，屬于第一層次法律。即使是所得稅實施條例，也屬于第二層次行政法規(guī)，這遠遠高于其它稅法的層次，即便是與企業(yè)所得稅一樣的另一個主體稅增值稅的規(guī)定也只是屬于第三層次規(guī)章。 （三）制定的目的不同 企業(yè)會計制度是為規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息而制定的制度。 企業(yè)會計準則是為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，通過與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于向財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。 會計政策的目的，在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會

9、計信息，以滿足有關各方面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要。 企業(yè)所得稅法是在世界經(jīng)濟向一體化方向發(fā)展和各國稅制改革呈現(xiàn)趨同的情況下而制定的，是順應稅制改革“低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠、嚴管理”的發(fā)展潮流，以增強我國所得稅法的統(tǒng)一性和前瞻性。通過對企業(yè)應納稅所得額、應納稅額的計算及繳納，使企業(yè)履行納稅義務，保證國家財政收入的實現(xiàn)，維持社會的正常運轉(zhuǎn)。同時，體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策，實現(xiàn)對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控，最終達到社會的公平與效率。所以企業(yè)所得稅法明確了“四個統(tǒng)一”：內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠

10、為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。 （四）“國際化”背景不同 由于資本市場的快速發(fā)展，我國會計準則的國際化過程中既要平衡立足于國情和與國際接軌，又要有利于我國企業(yè)的發(fā)展。所以我國不論是會計制度還是會計準則的建設都加快了與國際會計準則的趨同，具有“國際化”背景。 1992年發(fā)布的企業(yè)會計準則一基本準則實現(xiàn)了我國會計模式由計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟會計模式的轉(zhuǎn)換。2000年的企業(yè)會計制度和舊16項企業(yè)會計準則的出臺，表明與國際會計準則的“協(xié)調(diào)”。在該制度規(guī)定下，采取中國會計準則編制財務報告的企業(yè)，在境內(nèi)發(fā)行B股和到香港發(fā)行H股，按國際會計標準所需要進行的調(diào)整已經(jīng)較少了。 09-02-20 14:50:00 作者

11、：王紅云編輯：studa202006年的1項基本準則、16項具體準則的修訂和22項新準則的頒布和實施，表明與國際會計準則“趨同”。在準則下，我國絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的，總體上保持了兩者之間較高程度的趨同。同時適當考慮了中國的實際情況，保留了一些與國際準則之間的差異，比如公允價值的采納、企業(yè)合并的會計處理、資產(chǎn)減值的會計處理以及對關聯(lián)方關系及其交易的披露等。 企業(yè)所得稅法及其實施條例，參照國際通行做法、維護我國稅收權益的需要，借鑒國際反避稅立法經(jīng)驗，結(jié)合我國稅收征管實踐，做出特別納稅調(diào)整條款的具體規(guī)定，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度，這是我國首次較為全面的反避稅立法

12、。 （五）適用范圍不同 企業(yè)會計制度要求在我國境內(nèi)設立的企業(yè)（含公司）執(zhí)行。除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險企業(yè)，就目前執(zhí)行情況看，小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計制度，非上市的金融機構(gòu)執(zhí)行金融企業(yè)會計制度，除了上市公司、中央企業(yè)外的企業(yè)，仍執(zhí)行企業(yè)會計制度，打破了所有制和行業(yè)界限，建立了國家統(tǒng)一的會計核算制度。 企業(yè)會計準則規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司）執(zhí)行。就目前執(zhí)行情況看，從2007年1月上市公司、2008年1月中央企業(yè)開始執(zhí)行企業(yè)會計準則，有條件的企業(yè)也在執(zhí)行。 四、企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則與所得稅法在核算原則上的不同 核算原則是企業(yè)進行會計核算和征納稅收所必須

13、遵循的規(guī)則和總體要求，企業(yè)會計制度規(guī)定了13項核算原則，再加上在制度中增加的“實質(zhì)重于形式”原則。 新企業(yè)會計準則制度中所說的核算原則，分為客觀性、相關性、清晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等原則。權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。權責發(fā)生制上升為會計基本假設，歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中。 所得稅也遵循一些會計核算的基本原則，但它是基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便于行政管理等原則。 （一）權責發(fā)生制原則 企業(yè)會計制度將權責發(fā)生制作為13項核算原則之一。規(guī)定企業(yè)的會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應

14、當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。所以，現(xiàn)銷、賒銷作收入，而預售不作為收入。同時，對費用的核算，強調(diào)了本期以及收益性支出與資本性支出的劃分。對預付和預提強調(diào)了跨期攤提，有十分明顯的權責發(fā)生制的兩個標志性會計科目：“待攤費用”和“預提費用”。 企業(yè)會計準則將權責發(fā)生制從核算原則上升為會計假設，規(guī)定企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。但是，取消了“待攤費用”和“預提費用”兩個會計科目。只允許存在短期借款利息的“應付利息”和固定資產(chǎn)大修理費的“長期待攤費用”，將預付的費用作為“預

15、付賬款”核算。在費用的計算上，更加強調(diào)實際發(fā)生，盡量減少虛擬資產(chǎn)和虛擬負債的產(chǎn)生；更加強調(diào)資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債和所有者權益的真實性表現(xiàn)。 新企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。從企業(yè)經(jīng)濟權利和經(jīng)濟義務是否發(fā)生作為計算應納稅所得額的依據(jù)，強調(diào)企業(yè)收入與費用的時間配比，要求企業(yè)收入費用的確認時間不得提前或滯后。企業(yè)在不同納稅期間享受不同的稅收優(yōu)惠政策，堅持按權責發(fā)生制原則計算應納稅所得額。但在特定情況下，可以采用收付實現(xiàn)制的原則，不采用權責發(fā)生制原則，同時授權國務院財政、稅務主管部門也可以根據(jù)實際情況對不采用權責發(fā)生制的情形作進一步詳細規(guī)定，以保證應納稅所得額計算更加科

16、學合理。 （二）謹慎性原則 企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。 企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。對資產(chǎn)減值準備不僅做出規(guī)定，還專門頒布其自己的具體會計準則。會計準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或損失。 制度、準則中謹慎性原則的應用側(cè)重于對收入、費用的確認和計量行為進行約束，以實現(xiàn)會計上對純收益（或利潤）確認和計量的客觀和穩(wěn)妥，以免對會計信息使用人產(chǎn)生誤導。 比如：在制度中規(guī)定存貨

17、發(fā)出的計價方法可以在先進先出、后進先出、個別計價、加權平均法中，企業(yè)根據(jù)自己的需要進行選擇，一經(jīng)選擇確定，不得隨意變更。不少企業(yè)在物價呈上升趨勢時，為了體現(xiàn)謹慎性原則常常選擇后進先出法。但是在準則中，取消后進先出法，對個別計價法的選擇也有了限制性條件，盡管所得稅法對存貨計價方法的選擇與企業(yè)執(zhí)行的制度或者準則相符，但是對工業(yè)、商業(yè)生產(chǎn)成本、銷售成本的計算仍然有較大的影響。 再比如：在制度、準則中，都規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等7項資產(chǎn)減值準備。只是制度規(guī)定計提后可以轉(zhuǎn)回。而準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，除了存貨跌價減值準備可以轉(zhuǎn)回外，其余在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，目的是避免和減少上市公

18、司操縱利潤。 稅法對謹慎性原則的理解，著重強調(diào)防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發(fā)。新所得稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。如果企業(yè)根據(jù)制度或者準則等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備等），仍然不得在企業(yè)所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調(diào)整。 （三）重要性原則 企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的會計核算應當遵循重要性原則。在會計核算過程中，對交易或事項應當區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分、準確披露；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。 企業(yè)會計準則規(guī)定，企