合同能源管理會(huì)計(jì)核算論文

1、合同能源管理會(huì)計(jì)核算論文 一、會(huì)計(jì)處理的幾種主要觀點(diǎn) (一)參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 該觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)，首先是進(jìn)行建造活動(dòng)，然后在合同期內(nèi)提供運(yùn)行維護(hù)服務(wù)，最后是將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交于客戶，“建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交”這一模式類似于BOT業(yè)務(wù)，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（IFRIC12）規(guī)定的BOT模式一致，因此認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體處理方法為：分別確認(rèn)建造業(yè)務(wù)收入及運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)收入。由于節(jié)能總收入不能可靠地預(yù)計(jì)，因此在預(yù)計(jì)成本可彌補(bǔ)的前提下，按節(jié)能項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的建造成本金額（節(jié)能資產(chǎn)金額）確認(rèn)建造業(yè)務(wù)收入。按用能單位

2、合同期內(nèi)累計(jì)支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額部分（如有），按照現(xiàn)值確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款，建造服務(wù)收入額扣除長(zhǎng)期應(yīng)收款的差額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，如果沒(méi)有固定金額部分，則將建造服務(wù)收入額全部確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。節(jié)能效益額影響的變動(dòng)金額于實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為運(yùn)行管理服務(wù)收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)各期運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷成本。筆者認(rèn)為，合同能源管理業(yè)務(wù)參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在形式上與實(shí)質(zhì)上差異。在形式上，首先，合同的當(dāng)事方不同。BOT合同的當(dāng)事方包括政府和投資方，而合同能源管理的當(dāng)事方通常為節(jié)能服務(wù)公司和用能企業(yè)。其次，收入來(lái)源方不同。BOT合同中的投資方收入主要來(lái)源于工程運(yùn)營(yíng)期間的收費(fèi)收入，而在合同能源管理業(yè)

3、務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司的收入來(lái)源方主要是用能企業(yè)。在實(shí)質(zhì)上，首先，用能單位無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，那么意味著用能單位相應(yīng)要將節(jié)能資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，但由于在合同期內(nèi)主要是節(jié)能服務(wù)公司享有節(jié)能資產(chǎn)帶來(lái)的相關(guān)收益，并承擔(dān)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)能資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬在合同期內(nèi)并未從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)移至用能單位，故用能單位無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。其次，業(yè)務(wù)收入與成本不匹配。節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)在合同期內(nèi)各期攤銷金額是固定的，而其運(yùn)行管理服務(wù)收入即節(jié)能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基數(shù)不同，導(dǎo)致收入與成本的嚴(yán)重不匹配。一般情況下，節(jié)能效益前期分享比例高，如此會(huì)造成整個(gè)合同期營(yíng)業(yè)收入的前

4、高后低，致使各期經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí)。 (二)按照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行處理 該觀點(diǎn)認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司雖然在合同期內(nèi)對(duì)節(jié)能資產(chǎn)擁有所有權(quán)，但合同期滿后該資產(chǎn)所有權(quán)將轉(zhuǎn)由用能單位所有，且節(jié)能資產(chǎn)是專為用能單位設(shè)計(jì)和建造，具有專用屬性，這說(shuō)明合同能源管理業(yè)務(wù)具有融資租賃業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，因此在條件具備情況下應(yīng)對(duì)其按照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體處理方法為：如果每年得到節(jié)能收益是固定金額的（實(shí)際案例不多見(jiàn)），或者節(jié)能分成收益能夠可靠估計(jì)，則可以按照“融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按預(yù)計(jì)的全部節(jié)能收益作為最低租賃收款額確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，按節(jié)能項(xiàng)目實(shí)際建造成本結(jié)轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)，將兩者之差(即最低租賃收款額

5、與其現(xiàn)值的差額)確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。筆者認(rèn)為，合同能源管理按照融資租賃會(huì)計(jì)進(jìn)行賬務(wù)處理存在如下局限性：第一，節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍歸屬于節(jié)能服務(wù)公司，沒(méi)有實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給用能單位，合同期內(nèi)節(jié)能資產(chǎn)維修、運(yùn)行等費(fèi)用均由節(jié)能公司承擔(dān)，即租賃期發(fā)生的日常維護(hù)費(fèi)用由出租方而不是承租方承擔(dān)，這與融資租賃“實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的規(guī)定不一致。用能單位合同期內(nèi)并不承擔(dān)與節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬。這與融資租賃業(yè)務(wù)是有本質(zhì)差別的。第二，基于能源管理合同的規(guī)定，雙方約定的能源節(jié)約收益分成，因每期節(jié)能收益基數(shù)以及分成比例的變化，對(duì)節(jié)能服務(wù)公司來(lái)講是未來(lái)不固定的服

6、務(wù)收入，這與融資租賃各期確定的租賃收入金額是不一致的，節(jié)能服務(wù)公司很難按照融資租賃的核算要求合理計(jì)算最低收款額。第三，從事融資租賃業(yè)務(wù)需要經(jīng)銀監(jiān)會(huì)或商務(wù)部等監(jiān)管部門批準(zhǔn)，節(jié)能服務(wù)公司從事融資租賃應(yīng)屬于超越經(jīng)營(yíng)范圍。 (三)按照分期收款銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 該觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理實(shí)質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)混合銷售，這包括節(jié)能設(shè)備的（含安裝）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和能源管理的后續(xù)服務(wù)業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)是節(jié)能設(shè)備的分期收款和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)在合同期滿后轉(zhuǎn)移給用能單位，因此應(yīng)將合同能源管理業(yè)務(wù)視為商品銷售業(yè)務(wù)，確認(rèn)商品銷售收入。由于用節(jié)能服務(wù)公司延后分期收取的款項(xiàng)具有融資性質(zhì)，所以應(yīng)按分期收款銷

7、售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體處理方法為：將節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)預(yù)計(jì)收取的所有節(jié)能收益確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，收入以長(zhǎng)期應(yīng)收款折算現(xiàn)值確定，差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益；節(jié)能設(shè)備按照存貨進(jìn)行核算。用能單位對(duì)于該節(jié)能設(shè)備視同自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為，合同能源管理按照分期收款銷售商品進(jìn)行賬務(wù)處理存在如下弊端：第一，會(huì)計(jì)核算應(yīng)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，合同能源管理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是提供節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)的收入是能源管理收入，應(yīng)屬于服務(wù)收入，而節(jié)能設(shè)備購(gòu)置及安裝本質(zhì)上是一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，并非商品銷售收入。第二，節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)的所有權(quán)仍歸節(jié)能服務(wù)公司，并且保留了與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，并對(duì)節(jié)能設(shè)備行使有效控制

8、；用能單位在合同期內(nèi)只擁有部分收益權(quán)，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給用能單位，因此不具備商品銷售收入的確認(rèn)條件。第三，合同能源管理業(yè)務(wù)主要為節(jié)能設(shè)備投資與后續(xù)運(yùn)營(yíng)服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，整個(gè)合同期需要不斷提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本，相應(yīng)取得節(jié)能分成收益，因此該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)在整個(gè)合同期內(nèi)確認(rèn)，如果按照分期收款銷售商品方式一次性確認(rèn)收入，就無(wú)法公允反映經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)。 二、合同能源管理的會(huì)計(jì)核算建議 在合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司主要業(yè)務(wù)活動(dòng)為節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)構(gòu)建（投資活動(dòng)）和合同期內(nèi)提供運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)（勞務(wù)活動(dòng)）。合同能源管理業(yè)務(wù)收入主要是節(jié)能效益分成收入，本質(zhì)是節(jié)能資產(chǎn)的投資收益和勞務(wù)收入

9、的組合。合同能源管理業(yè)務(wù)成本主要是節(jié)能資產(chǎn)的投資成本（所占比重大）和合同期間的運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本（所占比重?。Ｓ纱丝梢?jiàn)，合同能源管理業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)是一種節(jié)能投資服務(wù)管理，其經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)是對(duì)外投資業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)業(yè)務(wù)，而且投資收益與勞務(wù)收入無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分也不能單獨(dú)計(jì)量，是一項(xiàng)混合性業(yè)務(wù)收入，因此應(yīng)整體確認(rèn)為一項(xiàng)合同能源業(yè)務(wù)收入，其對(duì)應(yīng)成本可分為固定成本和變動(dòng)成本，固定成本為節(jié)能資產(chǎn)的折舊，變動(dòng)成本為運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本。根據(jù)合同能源管理業(yè)務(wù)特點(diǎn)，按照基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算原則，合同能源管理業(yè)務(wù)收入可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入中規(guī)定的勞務(wù)收入確認(rèn)的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。通常情況下，合同能源項(xiàng)目投產(chǎn)后，按照設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，每

10、年節(jié)能量是可以合理預(yù)計(jì)的，在合同約定分成比例條件下，整個(gè)項(xiàng)目節(jié)能分成收益總額應(yīng)該能夠合理估計(jì)；整個(gè)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)成本主要是節(jié)能資產(chǎn)折舊（固定成本），合同期發(fā)生運(yùn)行維護(hù)成本（變動(dòng)成本）金額相對(duì)小且基本能夠估算，整個(gè)項(xiàng)目已發(fā)生和將要發(fā)生業(yè)務(wù)成本是能夠可靠計(jì)量的。因此可以按照完工百分比法（成本法）確認(rèn)該項(xiàng)混合性業(yè)務(wù)收入。具體會(huì)計(jì)處理如下：第一，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)完工后確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并在整個(gè)合同期內(nèi)按照年限法計(jì)提折舊，計(jì)入項(xiàng)目成本，其本質(zhì)是攤銷部分投資成本。一般情況下，這是業(yè)務(wù)成本的主要組成部分。第二，合同期內(nèi)，已發(fā)生的運(yùn)行維護(hù)成本計(jì)入項(xiàng)目成本，并預(yù)計(jì)后期將要發(fā)生的運(yùn)行維護(hù)成本。截止當(dāng)期項(xiàng)目累計(jì)完工百分比=（

11、累計(jì)已計(jì)提折舊+累計(jì)已發(fā)生運(yùn)行維護(hù)成本）/（節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)總額+總運(yùn)行維護(hù)成本）100%。如果運(yùn)行維護(hù)成本占總成本比例較小而又難以預(yù)計(jì)，其項(xiàng)目完工百分比可簡(jiǎn)化為累計(jì)已計(jì)提折舊與節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)總額之比。第三，合同期內(nèi)，每期收到的節(jié)能收益分成掛賬“遞延收益”，并按照當(dāng)期完工百分比確認(rèn)金額自“遞延收益”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合同能源業(yè)務(wù)收入”。一般情況下,節(jié)能服務(wù)公司分享比例在合同期內(nèi)前期高于后期，因此“遞延收益”應(yīng)有余額。上述合同能源業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)核算原則與采用完工百分比確認(rèn)勞務(wù)收入的基本原理是一致的，收入確認(rèn)都要滿足于業(yè)務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量。但是在按照成本法確認(rèn)完工百分比時(shí)，勞務(wù)收入完工百分比使用的計(jì)

12、算數(shù)據(jù)是勞務(wù)成本，而合同能源業(yè)務(wù)收入完工百分比使用的計(jì)算數(shù)據(jù)是業(yè)務(wù)成本，既包括節(jié)能資產(chǎn)折舊（投資成本攤銷數(shù)），也包括運(yùn)行維護(hù)成本（勞務(wù)成本），但二者實(shí)質(zhì)都是按已經(jīng)確認(rèn)的成本/預(yù)計(jì)總成本來(lái)確認(rèn)完工百分比，進(jìn)而確認(rèn)成本和收入。但是，如果合同能源項(xiàng)目節(jié)能分成收益總額確實(shí)無(wú)法合理估計(jì)，或者項(xiàng)目運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用比重較大（比重小可以忽略不計(jì)）且難以可靠計(jì)量，在已發(fā)生成本預(yù)計(jì)可得到補(bǔ)償情況下，應(yīng)按照業(yè)務(wù)成本（包括已計(jì)提的節(jié)能資產(chǎn)折舊和已發(fā)生的運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用）發(fā)生額確認(rèn)業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已發(fā)生的業(yè)務(wù)成本。等到業(yè)務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量時(shí)，再按照成本確認(rèn)百分比確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。如果合同期內(nèi)其業(yè)務(wù)交易的結(jié)果一直不能夠可靠計(jì)量

13、，等到合同期結(jié)束時(shí)，可以一次性確認(rèn)合同能源項(xiàng)目的業(yè)務(wù)收入及成本，但應(yīng)扣除已確認(rèn)的業(yè)務(wù)收入及業(yè)務(wù)成本。上述會(huì)計(jì)處理具有如下優(yōu)點(diǎn)：第一，合同能源管理業(yè)務(wù)在整個(gè)合同期需要不斷提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本，相應(yīng)取得節(jié)能分成收益，因此采用該處理方法可使業(yè)務(wù)收入在整個(gè)合同期內(nèi)較為均衡，符合經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，避免了前述按照“分期收款銷售商品方式”一次性確認(rèn)收入的不足。第二，節(jié)能資產(chǎn)投資在合同能源項(xiàng)目整體投入占比大，但并非一次性進(jìn)入項(xiàng)目成本而是按照合同年限均勻計(jì)入成本，而通常情況下運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本所占比重低且年度發(fā)生波動(dòng)也不大，因此節(jié)能服務(wù)公司按照成本確認(rèn)完工百分比來(lái)確認(rèn)的收入在各期也相對(duì)穩(wěn)定，并且保證了整個(gè)合同期內(nèi)業(yè)務(wù)收入與成本的匹配。如此處理，可以避免前述按照BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理引起的各期收入與成本的嚴(yán)重背離。第三，節(jié)能資產(chǎn)在合同期內(nèi)不僅所有權(quán)仍歸屬節(jié)能公司，而且與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也由自