《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號在其他主體中權(quán)益的披露》

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號在其他主體中權(quán)益的披露講義講解提綱：一、準(zhǔn)則制定背景二、準(zhǔn)則基本內(nèi)容三、準(zhǔn)則講解 第一課時一、準(zhǔn)則制定背景 1.現(xiàn)有準(zhǔn)則信息披露不充分 新增了重大判斷和假設(shè)的披露； 新增了結(jié)構(gòu)化主體、未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露； 完善了子公司、合營聯(lián)營中權(quán)益的披露。 2.會計準(zhǔn)則國際趨同 2007金融危機(jī)，金融穩(wěn)定理事會、相關(guān)會計監(jiān)管者認(rèn)為有關(guān)表外主體的風(fēng)險披露急須改善，國際會計準(zhǔn)則理事會整合了國際會計準(zhǔn)則27-單獨(dú)財務(wù)報表28號 -在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資等中的披露要求，在此基礎(chǔ)上形成了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號在其他主體中權(quán)益的披露 二、準(zhǔn)則基本內(nèi)容 1.主要變化

2、 1. 取代了原企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資和企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表中的相關(guān)披露要求。 2. 新增了重大判斷和假設(shè)的披露； 3. 新增了結(jié)構(gòu)化主體、未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露； 4. 完善了子公司、合營聯(lián)營中權(quán)益的披露。 2.主要內(nèi)容 1. 明確披露在其他主體中權(quán)益的目的。 與現(xiàn)行有關(guān)準(zhǔn)則的披露要求不同，準(zhǔn)則首先明確規(guī)定，披露在其他主體中權(quán)益的目的是有助于其財務(wù)報表的使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)及相關(guān)的風(fēng)險，以及這些權(quán)益對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。 1. 整合并優(yōu)化在子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)中權(quán)益的披露。 統(tǒng)一在其他主體中權(quán)益的披露，要

3、求擁有重要少數(shù)股東權(quán)益的子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)均需要披露主要財務(wù)信息，并優(yōu)化有關(guān)披露的內(nèi)容。 1. 增加在結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。 對于納入合并范圍的要求企業(yè)披露向結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持的意圖、類型、金額，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體獲得財務(wù)支持的情況及意圖等。對于未納入合并范圍的要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動及其融資方式、在財務(wù)報表中確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值、從結(jié)構(gòu)化主體中獲得的收益、收益類型等；提供財務(wù)支持或其他支持的，還應(yīng)當(dāng)披露支持的類型、數(shù)量及提供支持的原因、目的等。 三、準(zhǔn)則講解1.準(zhǔn)則目標(biāo) 為了規(guī)范在其他主體中權(quán)益的披露，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)

4、則。第二條企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財務(wù)報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險，以及該權(quán)益對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。第三條本準(zhǔn)則所指的在其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動并因此享有可變回報的權(quán)益。參與方式包括持有其他主體的股權(quán)、債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔(dān)保等。企業(yè)通過這些參與方式實(shí)現(xiàn)對其他主體的控制、共同控制或重大影響。其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。 2.準(zhǔn)則適用范圍 對于離職后福利計劃或其他長期職工福利

5、計劃，其信息披露適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號一一職工薪酬。即使有些離職后福利計劃通過結(jié)構(gòu)化主體開展相關(guān)活動，其信息披露也不適用本準(zhǔn)則，而適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號一一職工薪酬。 對于企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號一一一金融工具列報（以下簡稱金融工具列報準(zhǔn)則） 3.主要概念 （1）其他主體中的權(quán)益 “指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動并因此享有可變回報的權(quán)益?！?參與方式包括持有其他主體的股權(quán)、債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔(dān)保等。 企業(yè)通過這些參與方式實(shí)現(xiàn)對其他主體的控制、共同控制或重大影響。 （2）其他主體 “包括企業(yè)的

6、子公司、合營安排(包括共同經(jīng)營和合營企業(yè))、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等?！?（3）結(jié)構(gòu)化主體： 是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。關(guān)注：在合同范圍內(nèi)開展相關(guān)活動表決權(quán)或類似權(quán)利不作為決定因素考慮。 結(jié)構(gòu)化主體通常包括以下一項(xiàng)或多項(xiàng)特征： 1. 業(yè)務(wù)活動范圍受限 2. 有具體明確的目的 3. 在不存在次級財務(wù)支持的情況下，所擁有的權(quán)益不足以對所從事的活動進(jìn)行融資。 4. 于合同相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致信用風(fēng)險集中或其他風(fēng)險集中。（通過向投資者發(fā)行不同等級的證券（分級產(chǎn)品）等金融工具進(jìn)行融資，不同等級的證券，信用及其他風(fēng)險的集中程度

7、也不同，滿足不同投資者的需求。） 【例】甲銀行（發(fā)起人）委托某信托公司設(shè)立乙信托（結(jié)構(gòu)化主體）。甲銀行將其信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙主體，以滿足甲銀行自身資產(chǎn)負(fù)債管理的需要，這是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計。乙主體以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)通過承銷商向投資者發(fā)行不同等級的資產(chǎn)支持證券籌集資金，并向甲銀行支付信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價。信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流走資產(chǎn)支持證券投資者的收益來源，本例中，資產(chǎn)支持證券分為優(yōu)先級和次級，其中優(yōu)先級還分為優(yōu)先A檔、優(yōu)先B檔和優(yōu)先C檔，不同等級的證券對應(yīng)著不同等級的受益權(quán)，這也是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計。根據(jù)約定，甲銀行持有乙主體發(fā)行的次級檔資產(chǎn)支持證券，其持有規(guī)模為資產(chǎn)支持證券發(fā)行總規(guī)模的5%。甲銀行

8、同時向乙主體提供資產(chǎn)管理服務(wù)，乙主體因此向甲銀行支付服務(wù)費(fèi)。本例中，乙主體在信托合同等相關(guān)合同或協(xié)議約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，由于權(quán)益結(jié)構(gòu)比較分散，表決權(quán)或類似權(quán)力不作為確定乙主體的控制方的決定性因素。 4.重大判斷和假設(shè) （一）對控制、共同控制、重大影響的判斷 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況。 企業(yè)在其他主體中持有權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)判斷通過持有該權(quán)益企業(yè)能否對其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響，并在財務(wù)報表附注中披露對控制、共同控制和重大影響的總體判斷依據(jù)，針對某些具體情況作出的重大判斷和假設(shè)，以及權(quán)益性質(zhì)改變導(dǎo)致企業(yè)得出與原先不

9、同的結(jié)論時所作的重大判斷和假設(shè)。具體情況包括但不限于下列各項(xiàng)： 1.企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)。 2.企業(yè)持有其他主體20%以下的表決權(quán)但對該主體具有重大影響的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體20%或以上的表決權(quán)但對該主體不具有重大影響的判斷和假設(shè)。 3.企業(yè)通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設(shè)。 4.確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設(shè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷企業(yè)是代理人還是委托人。 【例】甲企業(yè)集團(tuán)持有乙公司40%的股份，但甲集團(tuán)認(rèn)為其能夠

10、控制乙公司。甲集團(tuán)在其214年報的合并財務(wù)報表附注中作出如下披露： 本集團(tuán)持有乙公司40%的股權(quán)，對乙公司的表決權(quán)比例亦為40%。雖然本集團(tuán)持有乙公司的表決權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但本集團(tuán)能夠控制乙公司，理由如下：(1）、乙公司的其他股東的表決權(quán)比例均不超過1%，且沒有跡象表明其他股東會集體表決；（2）近5年來其他股東出席或通過代理人出席股東大會、行使表決權(quán)的比例未超過乙公司總表決權(quán)的20%;(3）本集團(tuán)有權(quán)任免乙公司董事會中的多數(shù)成員；（4）本集團(tuán)有權(quán)主導(dǎo)乙公司的經(jīng)營活動并享有可變回報。 （二）對投資性主體的判斷及主體身份的轉(zhuǎn)換 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則被確定為投資性主體的重大判斷和假

11、設(shè)，以及雖然不符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則有關(guān)技資性主體的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征但仍被確定為投資性主體的原因。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定了投資性主體的判斷依據(jù)。企業(yè)被確定為投資性主體時，根據(jù)本準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與這一認(rèn)定相關(guān)的重大判斷和假設(shè)。如果企業(yè)不具備合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中所列舉的投資性主體特征中的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征，但仍被確定為投資性主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露作出這一認(rèn)定的原因。 5.在子公司中權(quán)益的披露 （一）企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成情況 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地（一般指國家或地區(qū)）、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)的持股比例（或類似權(quán)益比例，下同）等。企業(yè)對子公司的持股比例不同于企業(yè)持有

12、的表決權(quán)比例的，還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。 （二）重要的非全資子公司的相關(guān)信息 子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對企業(yè)集團(tuán)重要的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露下列信息：(1）子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。（勾當(dāng)期歸屬于子公司少數(shù)股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。（3）子公司在當(dāng)期期末累計的少數(shù)股東權(quán)益余額。（4）子公司的主要財務(wù)信息。如果單個非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益對企業(yè)集團(tuán)而言并不重要，則不需要披露上述信息。 （三）對使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)的重大限制 使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)

13、應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露下列信息：(1)該限制的內(nèi)容，包括對母公司或其子公司與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進(jìn)行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。(2）子公司少數(shù)股東享有保護(hù)性權(quán)利，并且該保護(hù)性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)或清償企業(yè)集團(tuán)負(fù)債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。（3）該限制涉及的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財務(wù)報表中的金額。 【例】甲企業(yè)集團(tuán)主要從事全融業(yè)務(wù)，總部設(shè)在中國，并在多個國家設(shè)立了子公司。甲集團(tuán)在其215年報的合并財務(wù)報表附注中就集團(tuán)成員企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)受到的重大限制作出如下披露： 本集團(tuán)在歐洲

14、的子公司乙公司因當(dāng)?shù)胤芍杏嘘P(guān)銀行資本充足率的規(guī)定使乙公司向母公司轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的能力受到重大限制，該項(xiàng)限制涉及的資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中的金額為73億元（214年的金額為71億元）。 本集團(tuán)在歐洲的子公司丙公司需要遵循當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)金融企業(yè)保持流動性的要求，根據(jù)該要求，丙公司不能使用已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行利潤分配。該限制涉及的全額為350萬元（214年的金額為400萬元）。 （四）納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)信息 企業(yè)存在納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露與該結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險信息。與結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險主要是指企業(yè)或其子公司需要依合同約定或因其他原

15、因向結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持或其他支持，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體取得財務(wù)支持。 1.不喪失控制權(quán)的情況 企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財務(wù)報表范圍，但這一交易會影響合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益等金額，對本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。 【例】甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。214年1月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售（占乙公司股份的20%），該項(xiàng)交易未導(dǎo)致甲公司喪失對

16、乙公司的控制權(quán)。 甲公司在214年報的合并財務(wù)報表附注中對該項(xiàng)交易的披露如下：甲公司于214年1月處置部分對乙公司的投資（占乙公司股份的20%），但未喪失對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為2600萬元，該項(xiàng)交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2400萬元，資本公積增加200萬元。 2.喪失控制權(quán)的情況 企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，如果企業(yè)還有其他子公司并需要編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則計算的下列信息：(1）由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報項(xiàng)目。(2）剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價值重新計算而產(chǎn)生的利得或損失。 【例】甲公司持有乙公司60%的股權(quán)，能夠

17、對乙公司實(shí)施控制。214年6月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售（占乙公司股份的40%），該項(xiàng)交易導(dǎo)致甲公司喪失了對乙公司的控制權(quán)，但仍對乙公司具有重大影響。 甲公司在214年報的合并財務(wù)報表附注中對該項(xiàng)交易的披露如下：甲公司214年6月處置部分對乙公司的技資（占乙公司股份的40%），喪失了對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為6000萬元，該項(xiàng)交易的收益為720萬元，列示在合并財務(wù)報表的“投資收益”項(xiàng)目中。處置當(dāng)日剩余股權(quán)的公允價值為3000萬元，剩余股權(quán)按照公允價值計量而產(chǎn)生的利得為200萬元。 （五）投資性主體的相關(guān)信息 企業(yè)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則被確定為投資性主體，且存在未納入合

18、并財務(wù)報表范圍的子公司，并對該子公司權(quán)益按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中對該情況予以說明。同時，應(yīng)當(dāng)披露該子公司的基礎(chǔ)信息和與權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險信息。 6.在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露 （一）合營安排和聯(lián)營企業(yè)的基礎(chǔ)信息 存在重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：(1）合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地。（2）企業(yè)與合營安排或聯(lián)營企業(yè)的關(guān)系的性質(zhì)，包括合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動的性質(zhì)，以及合營安排或聯(lián)營企業(yè)對企業(yè)活動是否具有戰(zhàn)略性等。（3）企業(yè)的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。 （二）重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的主要財務(wù)信息 對于重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，