成本管理會計講義第九章成本考核與評價

1、.第九章 成本考核與評價【學(xué)習(xí)目標(biāo)】（1）了解成本考核與評價的意義；理解成本考核與評價的原則（2）掌握成本考核與評價的指標(biāo)分類（3）掌握責(zé)任成本的特點(diǎn)及計算 （4）掌握內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定【關(guān)鍵術(shù)語】成本考核 成本評價 成本考核指標(biāo) 責(zé)任成本 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格第一節(jié) 成本考核與評價概述一、成本考核與評價的意義 成本考核是指以一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用耗費(fèi)的實(shí)際情況為對象，檢查該生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)各項(xiàng)實(shí)際成本指標(biāo)完成的結(jié)果，結(jié)合成本計劃的要求，對照計劃、定額、預(yù)算進(jìn)行評比和分析，并以此為基礎(chǔ)全面評價該期成本管理工作成績的經(jīng)濟(jì)管理活動。它是成本管理職能的重要組成部分，對于降低成本，提高成本工作水平具有非常重要的意

2、義 。（1） 評價企業(yè)生產(chǎn)成本預(yù)算、計劃的完成情況 成本作為資產(chǎn)的耗費(fèi)，目的是生產(chǎn)適銷對路的產(chǎn)品，通過產(chǎn)品的銷售獲得補(bǔ)償并賺取利潤。受市場環(huán)境、企業(yè)產(chǎn)品份額以及產(chǎn)品市場價格等限制，企業(yè)一定時期內(nèi)的銷售收入是一個限定的常量，而成本在很大程度上是企業(yè)可以控制的變量。成本計劃和預(yù)算的完成，標(biāo)志著目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，也意味著目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)。實(shí)際成本與目標(biāo)成本或計劃成本的比較平價，也是對利潤實(shí)現(xiàn)情況及原因的分析評價。（2） 評價有關(guān)財經(jīng)紀(jì)律和管理制度的執(zhí)行情況 為了進(jìn)行國民經(jīng)濟(jì)的宏觀管理，提供國家所需要的宏觀決策參考依據(jù)，國家規(guī)定了成本開支范圍、費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)等。通過成本考核，可以檢查各項(xiàng)有關(guān)成本制度的執(zhí)行情

3、況，保證成本核算與成本管理的合法性。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的有關(guān)成本工作制度，也有賴于成本考核的檢查與評價，從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揚(yáng)成績，并發(fā)現(xiàn)管理制度中的不足，以便及時采取措施進(jìn)行完善，提高管理水平。（3） 激勵責(zé)任中心與全體員工的積極性。 責(zé)任中心四與其經(jīng)營決策密切相關(guān)的責(zé)權(quán)利相結(jié)合的部門。其主要特點(diǎn)是決策權(quán)的大小與其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍相適應(yīng)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的大小又與工作業(yè)績的好壞相聯(lián)系。通過成本考核可以評價各責(zé)任中心對當(dāng)期經(jīng)濟(jì)效益的貢獻(xiàn)，使企業(yè)樹立成本管理意識，使各個責(zé)任單位和責(zé)任人員從成本考核的獎懲制度中看到自身的經(jīng)濟(jì)利益，增強(qiáng)其降低成本的責(zé)任心，激勵其降低成本的積極性，為增收節(jié)支作出更大的貢獻(xiàn)。企業(yè)

4、對企業(yè)內(nèi)部各成本責(zé)任部門、各成本責(zé)任單位對個人，都應(yīng)該建立成本考核制度，通過考核，檢查和評價計劃完成情況，獎勵執(zhí)行計劃好的部門、單位和個人，懲處執(zhí)行得不好的部門、單位和個人的責(zé)任，使成本管理工作落到實(shí)處，責(zé)任落到實(shí)處。成本考核應(yīng)該按期進(jìn)行，考核內(nèi)容主要圍繞成本計劃來展開。應(yīng)該充分認(rèn)識到，成本考核是實(shí)現(xiàn)企業(yè)全面成本管理的重要工作環(huán)節(jié)，其中心任務(wù)，便是按照成本計劃所指定的費(fèi)用耗費(fèi)水平、目標(biāo)成本及降低成本措施，細(xì)致地檢查和評價各成本責(zé)任者對其所應(yīng)控制的成本執(zhí)行計劃的結(jié)果，獎優(yōu)懲劣。事實(shí)上，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中，只有在經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)權(quán)利、經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)利益協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，使國家、企業(yè)、個人三者利益得到統(tǒng)

5、一，對企業(yè)和個人的工作績效進(jìn)行嚴(yán)格的、公正的考核，使所負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效果與所得的經(jīng)濟(jì)利益相適應(yīng)，才能互相協(xié)調(diào)地完成降低成本的任務(wù)。成本計劃之所以要確定若干種成本指標(biāo)，歸根到底，便是要求人們努力實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)。對成本指標(biāo)的完成情況定期進(jìn)行考核，通過考核進(jìn)行獎懲，就能有效地調(diào)動員工的積極性、主動性和創(chuàng)造性，為成本的降低和企業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。二、成本考核與評價的原則成本考核與評價是一項(xiàng)十分具體的實(shí)際工作，該項(xiàng)工作涉及范圍較廣，分析評判對象復(fù)雜，影響因素多，獎懲效果在群眾中的反應(yīng)激烈，這些管理工作上的特征要求成本考核的工作必須講究一定的原則，使考核與評價工作有法可依、有據(jù)可查、有獎可評、有責(zé)

6、可究。這些原則是：（1）以政策法令為依據(jù)在對企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本考核與評價時，必須以國家的政策法令為依據(jù)，從協(xié)調(diào)國家、企業(yè)、個人三者關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，實(shí)施對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及成本指標(biāo)完成情況的全面的評價。（2）以企業(yè)計劃為標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)的成本計劃是成本考核的重要依據(jù)，它是全體職工努力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，也是各個部門和環(huán)節(jié)工作的標(biāo)準(zhǔn)。因此，對企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本考核，必須以計劃為標(biāo)準(zhǔn)。對于計劃在執(zhí)行中出現(xiàn)的與現(xiàn)實(shí)的差距，企業(yè)應(yīng)積極反饋，找出原因，及時總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。（3）以完整可靠的資料、指標(biāo)為基礎(chǔ) 成本考核評價工作開展的成功與否，在很大程度上決定于對信息、資料、指標(biāo)的匯集、選樣和選用，考核的信息、資料、指標(biāo)必須

7、完整可靠，否則，就失去了考核的依據(jù)。在實(shí)際工作中，在成本考核前，必須對成本信息、資料及其所計算的指標(biāo)進(jìn)行全面的檢查和審定，之后才能作出恰如其分的科學(xué)評價。（4）以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo) 全面成本管理的最終目的，是獲得最佳投入產(chǎn)出比例，也就是最大限度地提高經(jīng)濟(jì)效益。對于那些促使產(chǎn)品成本下降的部門，應(yīng)給以肯定和獎勵，否則就要負(fù)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。只有考核合理，功過分明，才能調(diào)動部門和職工的積極性，為降低成本提高效益提供動力。三、成本考核與評價的指標(biāo)要抓好考核，關(guān)鍵在于考核指標(biāo)的確定是否科學(xué)、合理、適用?？己酥笜?biāo)的確定，在一定程度上反映了企業(yè)管理水平的高低。另外，成本考核指標(biāo)應(yīng)與成本計劃、成本核算、成本報表

8、的各項(xiàng)指標(biāo)相互呼應(yīng)，形成統(tǒng)一的指標(biāo)系統(tǒng)。1按成本考核與評價的內(nèi)容，成本考核指標(biāo)分為：（1）實(shí)物指標(biāo)和價值指標(biāo)實(shí)物指標(biāo)是指從產(chǎn)品使用價值的角度出發(fā)，按照它的自然計量單位來表示的指標(biāo)，如消耗鋼材用千克、消耗燃油用公升等，都是成本考核所采用的實(shí)物性指標(biāo)形式；價值指標(biāo)是指以貨幣為統(tǒng)一尺度表現(xiàn)的指標(biāo)，生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)品成本、辦公費(fèi)等指標(biāo)都屬成本考核所采用的價值性指標(biāo)。在成本考核中，實(shí)物指標(biāo)是基礎(chǔ)，價格指標(biāo)是綜合反映。成本指標(biāo)的完成情況需要把實(shí)物指標(biāo)和價值指標(biāo)結(jié)合起來才能全面地反映出來。（2）數(shù)量指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)數(shù)量指標(biāo)是指可以以定量的形式表達(dá)的對某一方面的工作在指定范圍和指定時間內(nèi)應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)，比如產(chǎn)量

9、、生產(chǎn)費(fèi)用、總成本等；質(zhì)量指標(biāo)是反映一定時期工作質(zhì)量和控制成本水平的指標(biāo)，如單位成本、產(chǎn)值生產(chǎn)費(fèi)用率、商品成本率、可比產(chǎn)品成本降低率等。質(zhì)量指標(biāo)不一定都能用數(shù)量的形式表達(dá)，如產(chǎn)品質(zhì)量的好、壞。但人們應(yīng)力求將質(zhì)量指標(biāo)定量化、數(shù)值化，使其反映的質(zhì)量問題更確切、更直觀。在成本考核中，有意識地將成本考核項(xiàng)目的數(shù)量指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)結(jié)合在一起，能幫助人們?nèi)娑鴾?zhǔn)確地認(rèn)識和掌握成本變化的規(guī)律。（3）單項(xiàng)指標(biāo)和綜合指標(biāo)單項(xiàng)指標(biāo)是反映成本變化中單個事項(xiàng)變動情況的指標(biāo)，如某種產(chǎn)品的單位成本等；綜合指標(biāo)是概括反映某類成本事項(xiàng)的總體指標(biāo)，如全部生產(chǎn)費(fèi)用、全部產(chǎn)品總成本、可比產(chǎn)品成本降低率等。單項(xiàng)指標(biāo)是基礎(chǔ)，綜合指標(biāo)一方

10、面是對單項(xiàng)指標(biāo)的概括和總結(jié)，另一方面是對事物更全面的總體表示。2從考核的對象來劃分，成本考核指標(biāo)可分為：（1）商品產(chǎn)品計劃總成本商品產(chǎn)品，包括可比產(chǎn)品和不可比產(chǎn)品，其成本控制標(biāo)準(zhǔn)都要編入成本計劃，規(guī)定商品產(chǎn)品的計劃總成本。該指標(biāo)要通過實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與計劃比較進(jìn)行考核。（2）可比產(chǎn)品成本降低額和降低率在編制成本計劃時，要規(guī)定可比產(chǎn)品的計劃成本降低額和降低率，因此，在成本考核中，亦要將可比產(chǎn)品成本降低額、降低率列為考核內(nèi)容，為其確定成本指標(biāo)，并通過實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與計劃比較進(jìn)行考核。四、成本考核與評價的程序 成本評價是評價各責(zé)任中心特別是成本中心業(yè)績的主要手段，通過考核，促進(jìn)各責(zé)任中心控制和降低各種耗費(fèi)

11、，并借以控制和降低各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。成本評價工作主要有編制和修訂責(zé)任成本預(yù)算、確定成本評價指標(biāo)和分析、評價最終業(yè)績等幾個方面，下面分別予以說明。責(zé)任成本預(yù)算是根據(jù)預(yù)定的生產(chǎn)量、生產(chǎn)消耗標(biāo)準(zhǔn)和成本標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用彈性預(yù)算方法編制的各責(zé)任中心的預(yù)定責(zé)任成本。嚴(yán)格地遵守和完成責(zé)任成本預(yù)算是各責(zé)任中心應(yīng)履行的職責(zé)。責(zé)任成本預(yù)算是各責(zé)任中心業(yè)績控制和考核的重要依據(jù)。責(zé)任成本預(yù)算應(yīng)按各責(zé)任中心的預(yù)定業(yè)務(wù)量進(jìn)行編制，并按實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)量進(jìn)行調(diào)整。責(zé)任成本包括變動成本和固定成本兩部分。變動成本和固定成本應(yīng)分別計算，即首先根據(jù)業(yè)務(wù)量和單耗標(biāo)準(zhǔn)成本計算出變動成本總額，然后加上固定成本總額即為總責(zé)任成本。在編制責(zé)任成本預(yù)

12、算時，應(yīng)注意兩個方面：一是當(dāng)實(shí)際的業(yè)務(wù)量與預(yù)定業(yè)務(wù)量不一致時，責(zé)任成本預(yù)算應(yīng)按實(shí)際業(yè)務(wù)量予以調(diào)整以正確評價經(jīng)營業(yè)績；二是當(dāng)企業(yè)和市場環(huán)境發(fā)生變化時，應(yīng)不斷修訂產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的標(biāo)準(zhǔn)成本，以不斷適應(yīng)環(huán)境的變化，并正確評價責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績。由于責(zé)任成本預(yù)算編制工作面廣工作量大，所以在企業(yè)財會部門中應(yīng)成立專門的責(zé)任成本核算小組來負(fù)責(zé)這項(xiàng)工作，包括責(zé)任成本的核算等。在實(shí)施電算化會計信息系統(tǒng)的企業(yè)中，應(yīng)將責(zé)任成本核算體系納入會計信息系統(tǒng)之中，以提高核算工作效率和減輕核算工作量。成本評價的指標(biāo)主要集中于目標(biāo)成本完成情況，包括目標(biāo)成本節(jié)約額和目標(biāo)成本節(jié)約率兩個指標(biāo)。（1）目標(biāo)成本節(jié)約額。目標(biāo)成本節(jié)約額是一個絕

13、對數(shù)指標(biāo)，它以絕對數(shù)形式反映目標(biāo)成本的完成情況。這一指標(biāo)的計算公式如下：目標(biāo)成本節(jié)約額=預(yù)算成本-實(shí)際成本例如：有甲、乙、丙三個責(zé)任中心的責(zé)任成本預(yù)算分別為160 000元、85 000元和100 000元，而實(shí)際成本為150000元、90000元和100000元，則甲、乙、丙三個責(zé)任中心的目標(biāo)成本節(jié)約額可計算如下：目標(biāo)成本節(jié)約額（甲）=160 000-150 000=10 000（元）目標(biāo)成本節(jié)約額（乙）=85 000-90 000=-5 000（元）目標(biāo)成本節(jié)約額（丙）=100 000-100 000=0其中正數(shù)為節(jié)約額，負(fù)數(shù)為超支額。（2）目標(biāo)成本節(jié)約率。目標(biāo)成本節(jié)約率是一個相對數(shù)指標(biāo)，

14、它以相對數(shù)形式反映目標(biāo)成本的完成情況，這一指標(biāo)的計算公式如下：目標(biāo)成本節(jié)約率=目標(biāo)成本節(jié)約額目標(biāo)成本100%根據(jù)上述資料及目標(biāo)成本節(jié)約額計算結(jié)果，各成本中心的目標(biāo)成本節(jié)約率計算如下：目標(biāo)成本節(jié)約率（甲）=10 000/160 000100%=6.25%目標(biāo)成本節(jié)約率（乙）=-5 000/85 000100%=-5.88%目標(biāo)成本節(jié)約率（丙）=0/100 000100%=0目標(biāo)成本節(jié)約額和目標(biāo)成本節(jié)約率兩指標(biāo)相輔相成，因此評價一個責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績時必須綜合考核兩個指標(biāo)的結(jié)果。從上指標(biāo)的計算中可看出，甲責(zé)任中心目標(biāo)成本完成情況較好，節(jié)約額達(dá)10 000元，節(jié)約率達(dá)6.25%；乙責(zé)任中心目標(biāo)成本完

15、成情況較差，超支了5 000元，超支率達(dá)5.88%；丙責(zé)任中心正好完成目標(biāo)成本，不超支也不節(jié)約。根據(jù)這一結(jié)果，如果沒有其他環(huán)境影響，則甲責(zé)任中心的業(yè)績是好的，成本控制較有效；乙責(zé)任中心相對比較差；丙責(zé)任中心可以。但在實(shí)際工作中，還應(yīng)考慮一些具體情況，例如幾種產(chǎn)品耗用的材料是否相同；標(biāo)準(zhǔn)成本前次修訂時間的長短，因?yàn)槿绻麡?biāo)準(zhǔn)成本很久沒修訂的話，就很難適應(yīng)環(huán)境的變化，這樣以過時的標(biāo)準(zhǔn)來衡量現(xiàn)在的工作業(yè)績，就會失之偏頗；以及有無特殊情況或不可預(yù)計或不可控情況的發(fā)生。只有綜合考核了各個方面因素的影響，業(yè)績評價才能做到公正、合理，才能收到良好的效果。 五、成本考核與評價的方法成本評價要求責(zé)任者對所控制的成

16、本負(fù)責(zé)任，同時與獎懲制度相結(jié)合，即企業(yè)應(yīng)該實(shí)行目標(biāo)責(zé)任成本制，用歸口管理的目標(biāo)責(zé)任成本進(jìn)行評價。因?yàn)槌杀居媱澋膶?shí)現(xiàn)，歸根到底是要靠企業(yè)全體員工積極性的充分發(fā)揮，而目標(biāo)成本評價的一個主要內(nèi)容之一就是要對每個環(huán)節(jié)、每個人在降低成本方面所作出的貢獻(xiàn)給予充分肯定，并根據(jù)貢獻(xiàn)的大小給予相應(yīng)的獎勵。在社會經(jīng)濟(jì)生活中，只有將責(zé)、權(quán)、利三者結(jié)合起來，才能做到國家、企業(yè)、個人三者利益的統(tǒng)一，對個人的工作績效進(jìn)行客觀公正的評價，使每個人所負(fù)的成本責(zé)任和所實(shí)現(xiàn)的成本效益與其所得的經(jīng)濟(jì)利益相掛鉤。企業(yè)內(nèi)部的成本評價，一般是根據(jù)企業(yè)下達(dá)的分級、分工、分人的責(zé)任成本計劃指標(biāo)進(jìn)行。目前，我國大多數(shù)企業(yè)實(shí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，把加強(qiáng)

17、成本管理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制結(jié)合起來，在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行責(zé)任會計制度，核算責(zé)任成本。這樣，使可改變過去以產(chǎn)品成本為評價中心的做法，代之以企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)濟(jì)單位的責(zé)任成要為中心的評價體系，從而建立并推行責(zé)任成本制度，為成本評價提供更為直接的依據(jù)。第二節(jié) 責(zé)任中心與成本中心一、責(zé)任中心隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和商業(yè)競爭的日趨激烈，企業(yè)規(guī)模越來越大。為了提高企業(yè)的經(jīng)營效率和競爭能力，分權(quán)管理已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的基本模式。分權(quán)管理的基本特征是將企業(yè)的決策權(quán)在不同層次和不同地區(qū)的管理部門之間進(jìn)行劃分，以使各層次的管理人員能在所授予的權(quán)力范圍內(nèi)，及時地根據(jù)市場情況的變化作出最快最有效的決策，避免因逐級匯報、延誤決策時間而可

18、能造成的損失。同時通過決策權(quán)的下放，能充分調(diào)動各級管理人員的積極性和創(chuàng)造力，使全體管理人員既體現(xiàn)自身價值，又能為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益做出貢獻(xiàn)。分權(quán)管理思想的落實(shí)，使企業(yè)的日常經(jīng)營決策權(quán)不斷下放，從而達(dá)到了決策有效性；與此同時，企業(yè)經(jīng)營管理的責(zé)任也隨著經(jīng)營決策權(quán)的下放一起層層落實(shí)到各級管理部門，使各級管理部門在充分享有經(jīng)營決策權(quán)的同時，也對其經(jīng)營管理的有效性承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這種承擔(dān)著與其經(jīng)營決策權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的部門，被稱作為“責(zé)任中心”。所以，責(zé)任中心是為完成某種責(zé)任而設(shè)立的特定部門，其基本特征是權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合。具體地說，責(zé)任中心具有如下特征：第一，擁有與企業(yè)總體管理權(quán)相協(xié)調(diào)，與其管理職能相適應(yīng)

19、的經(jīng)營決策權(quán)，使其能在最恰當(dāng)?shù)臅r刻對企業(yè)遇到的問題做出最恰當(dāng)?shù)臎Q策。第二，承擔(dān)與其經(jīng)營權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。有什么樣的決策權(quán)力，就須承擔(dān)什么樣的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這是對有效使用其權(quán)力的一種制約。第三，建立與責(zé)任相配套的利益機(jī)制，以使管理人員的個人利益與其管理業(yè)績相聯(lián)系起來，從而調(diào)動全體管理人員和職工的工作熱情和責(zé)任性。第四，各責(zé)任中心的局部利益必須與企業(yè)整利體利益相一致， 能為了各責(zé)任中心的局部利益而影響企業(yè)的整體利益。二、成本中心在實(shí)行成本責(zé)任制的企業(yè)，成本評價是評價各責(zé)任中心特別是成本中心業(yè)績的主要手段，通過考核，可以促進(jìn)各責(zé)任中心控制和降低各項(xiàng)耗費(fèi)，并借以控制和降低各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。一個責(zé)任中心

20、，若不形成收入或者不對實(shí)現(xiàn)收入負(fù)責(zé)，而只對成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)，則稱這類責(zé)任中心為成本中心。成本中心有廣義和狹義之分。狹義的成本中心是對產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞動過程中的資源耗費(fèi)承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。狹義的成本中心一般指負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)部門及勞務(wù)提供部門。廣義的成本中心范圍較廣，除了狹義的成本中心以外，還包括那些生產(chǎn)性的以控制經(jīng)營管理費(fèi)用為主的責(zé)任中心，即費(fèi)用中心。通常，狹義成本中心（以下成本中心均指狹義成本中心）的典型代表是制造業(yè)工廠、車間、工段、班組等。在生產(chǎn)制造活動中，每個產(chǎn)品都可以有明確的原材料、人工和間接制造費(fèi)用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，任何一種重復(fù)性的活動都可以建立成本中心，只要這種活動能夠

21、計量產(chǎn)出的實(shí)際數(shù)量，并且能夠說明投入與產(chǎn)出之間可望達(dá)到的函數(shù)關(guān)系。費(fèi)用中心，適用于那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。這些單位包括一般行政管理部門，如會計、人事、勞資、計劃等；研究開發(fā)部門，如設(shè)備改造、新產(chǎn)品研制等，以及某些銷售部門，如廣告、宣傳、倉儲等。一般行政管理部門的產(chǎn)出難以度量，研究開發(fā)和銷售活動的投入量與產(chǎn)出量之間沒有密切的聯(lián)系。對于費(fèi)用中心，唯一可以準(zhǔn)確計量的是實(shí)際費(fèi)用，無法通過投入和產(chǎn)出的比較來評價其效果和效率，從而限制無交費(fèi)用的支出，因此，有人稱之為“無限制的費(fèi)用中心”。三、責(zé)任成本的特點(diǎn)責(zé)任成本是指由特定的責(zé)任中心所發(fā)生的耗費(fèi)。當(dāng)將企業(yè)的經(jīng)營

22、責(zé)任層層落實(shí)到各責(zé)任中心后，就需對各責(zé)任中心發(fā)生的耗費(fèi)進(jìn)行核算，以正確反映各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績，這種以責(zé)任中心為對象進(jìn)行歸集的成本叫責(zé)任成本。責(zé)任成本與產(chǎn)品成本是兩個完全不同的概念。責(zé)任成本的歸集對象是責(zé)任中心，而產(chǎn)品成本歸集的對象是產(chǎn)品；責(zé)任成本按誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)的原則進(jìn)行歸集，產(chǎn)品成本按誰受益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行歸集；責(zé)任成本的歸集以可控制為原則，產(chǎn)品成本的歸集以合理合法為原則；責(zé)任成本核算的目的是為控制和降低各產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)水平。責(zé)任成本與產(chǎn)品成本雖然有許多不同點(diǎn)，但是它們之間也有密切聯(lián)系，因?yàn)樨?zé)任成本控制的有效與否將直接影響產(chǎn)品成本的耗費(fèi)水平，所以雖然責(zé)任成本和產(chǎn)品成本控制的角度不一樣，但它們

23、的總目標(biāo)是一致的。責(zé)任成本的歸集以可控制為原則，這是責(zé)任成本的最重要的特點(diǎn)。所謂可控制，是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的耗費(fèi)能否為特定的責(zé)任中心所控制。例如材料的耗費(fèi)，它可以分解為價格的差異和耗用量的差異兩個方面，對于只有生產(chǎn)權(quán)而沒有采購權(quán)的生產(chǎn)部門來說，它所能控制的只有耗用量一方面，所以考核生產(chǎn)部門時，只能以耗用量為考核內(nèi)容。根據(jù)成本的可控性，所有的生產(chǎn)耗費(fèi)對不同的責(zé)任中心來說，可劃分為可控成本和不可控成本，而價格成本是不可控成本。而對于采購或供應(yīng)部門來說，材料的價格成本是他們的可控成本，而耗用量成本則是不可控成本。盡管如此，但對整個企業(yè)來說，所有的耗費(fèi)都是可控成本，只是可控的主體不同而己。掌握

24、責(zé)任成本的可控性特征，是正確進(jìn)行責(zé)任成本計算并進(jìn)行有效考核的基本條件。由于各種形式的責(zé)任中心都會發(fā)生耗費(fèi)，所以責(zé)任成本適用于各種形式的責(zé)任中心，只是在不同的責(zé)任中心中所起的作用不同而己。四、責(zé)任成本的計算根據(jù)上述責(zé)任成本與產(chǎn)品成本之間的區(qū)別和聯(lián)系，我們可把責(zé)任成本和產(chǎn)品成本的計算模式簡單列作圖9-1所示。責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的歸集模式責(zé) 任 中 心甲乙丙產(chǎn)品成本產(chǎn)品品種ABC料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) A產(chǎn)品成本+料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) B產(chǎn)品成本+料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) + 料 工 費(fèi) C產(chǎn)品成本責(zé)任成本甲責(zé)任成本 + 乙責(zé)任成本 + 丙責(zé)任成本 總 成

25、 本圖9-1責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的歸集模式從上圖中可看出，責(zé)任成本的計算與產(chǎn)品成本的計算是兩種不同的核算體系。產(chǎn)品成本以產(chǎn)品品種為歸集對象，將各種產(chǎn)品在各責(zé)任中心中所發(fā)生的料工費(fèi)加總起來，就是生產(chǎn)該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。而責(zé)任成本則以各責(zé)任中心為歸集對象，將各責(zé)任中心為生產(chǎn)各種產(chǎn)品所發(fā)生的料工費(fèi)加總起來，就構(gòu)成責(zé)任成本。所以，根據(jù)責(zé)任成本核算的特點(diǎn)，應(yīng)建立責(zé)任成本核算體系，以保護(hù)責(zé)任成本計算的順利進(jìn)行。其中包括責(zé)任中心的明確劃分和根據(jù)責(zé)任成本計算的要求搞好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，包括原始憑證的設(shè)計、填制、計量設(shè)備的配置、內(nèi)部零部件轉(zhuǎn)移價格的制訂以及各種內(nèi)部控制制度的建立和完善等?！纠?-1】責(zé)任成本的計算某公司

26、生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品都需經(jīng)過甲、乙、丙三個生產(chǎn)部門（成本中心）生產(chǎn)加工，今年五月份，整個企業(yè)在生產(chǎn)過程中共發(fā)生直接材料消耗150 000元，直接人工費(fèi)用80 000元，制造費(fèi)用110 000元，根據(jù)料工費(fèi)耗用的原始憑證及有關(guān)的分配表，各責(zé)任中心和各產(chǎn)品五月份成本的計算如圖表9-1所示。表9-1責(zé)任成本和產(chǎn)品成本計算表 成本項(xiàng)目合計責(zé)任成本產(chǎn)品成本甲乙丙ABC直接材料直接人工制作費(fèi)用150 00080 000110 00090 00020 00040 00030 00020 00040 00030 00040 00030 00040 00020 00025 00050 00025 0

27、0040 00060 00035 00045 000總成本340 000150 00090 000100 00085 000115 000140 000各責(zé)任中心將各月的責(zé)任成本加總起來，就是全年的責(zé)任成本。如果是成本中心，就以此作為生產(chǎn)業(yè)績的考核依據(jù)。如果是利潤中心，或投資中心則將其與各責(zé)任中心的收入相配比，計算出利潤作為考核經(jīng)營業(yè)績或投資業(yè)績的依據(jù)。上表中計算的產(chǎn)品成本，僅表明是當(dāng)月發(fā)生的成本，再加上各產(chǎn)品的期初成本余額，然后在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計算出完工產(chǎn)品的成本和期末在產(chǎn)品的成本。五、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定，在理論上應(yīng)同時滿足三個激勵標(biāo)準(zhǔn)：首先是對經(jīng)營業(yè)績的評

28、價提供合理的標(biāo)準(zhǔn)；其次是激勵基層經(jīng)理人員更好地經(jīng)營；第三是促使分權(quán)單位與企業(yè)整體之間的目標(biāo)相一致。但是，事實(shí)上，一組適合于評價責(zé)任中心業(yè)績的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格可能會使責(zé)任中心損害企業(yè)整體利益；反之，一組能提供正確激勵的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格可能會使長期對企業(yè)作出重大貢獻(xiàn)的責(zé)任中心在他們的業(yè)績報告中出現(xiàn)虧損。值得注意的是，由于不同的方法可以適用不同的情況和條件，而適用于某種情況和條件的方法又可能不適應(yīng)某種使用目的，因此，沒有一種適應(yīng)各種使用目的的最佳的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。所以，在同一企業(yè)組織，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格會因不同種類的產(chǎn)品和勞務(wù)而多樣化。下面我們將就各種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的適用范圍、條件及其所引起的行為反應(yīng)進(jìn)行討論。（一）

29、市場價格市場價格是以產(chǎn)品或勞務(wù)的市場供應(yīng)價格作為計價基礎(chǔ)的。其理論基礎(chǔ)是：對于獨(dú)立的責(zé)任中心進(jìn)行評價，就要看其在市場上的獲利能力。以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，最符合責(zé)任會計的原則和利潤中心的概念，因?yàn)槭袌鰞r格比較客觀，對買賣雙方無所偏袒，能夠在企業(yè)內(nèi)部形成一種競爭的市場態(tài)勢。利潤（或投資）中心既然由企業(yè)授予供、產(chǎn)、銷的決策權(quán)并為此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，因此，為爭取實(shí)現(xiàn)較多的利潤，他們當(dāng)然不會按低于市場價格的價格向其他責(zé)任中心提供產(chǎn)品，也不會按高于市場價格的價格接受其他責(zé)任中心的產(chǎn)品。從企業(yè)的觀點(diǎn)來看，只要供應(yīng)一方是按生產(chǎn)能力提供產(chǎn)品的，都可以視同在市場上進(jìn)行交易。兩個責(zé)任中心之間相互交易，不管市場上

30、是否有同樣的商品，都具有商品質(zhì)量及交貨期等易于控制、可以節(jié)省談判費(fèi)用的優(yōu)點(diǎn)。因此，企業(yè)管理當(dāng)局為了整體利益。應(yīng)當(dāng)鼓勵各責(zé)任中心進(jìn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。其基本原則是：除非責(zé)任中心有充分理由說明對外出售更為有利，否則各責(zé)任中心之間應(yīng)盡量進(jìn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。在以市場價格為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，一般應(yīng)遵循下列原則：1賣方責(zé)任中心的產(chǎn)品，應(yīng)首先滿足企業(yè)內(nèi)部其他責(zé)任中心的需要，但它有權(quán)拒絕以低于市場價格的轉(zhuǎn)移價格對內(nèi)供應(yīng)；2買方責(zé)任單位可以同外界購入相比較，如果企業(yè)內(nèi)部其他單位的要價高于市場價格，則可以舍內(nèi)求外，而不必為此支付更大的代價；3內(nèi)部轉(zhuǎn)讓應(yīng)不影響責(zé)任中心履行其已簽訂的對外供貨合同。采用市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，在企業(yè)

31、內(nèi)部引進(jìn)市場機(jī)制，形成競爭氣氛，對于正確評價各利潤（投資）中心的經(jīng)營業(yè)績，更好地發(fā)揮各責(zé)任中心從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的主動性和積極性有著重要意義。但是，它也會因?yàn)椤百I方”得不到任何好處而引起“買方”的不滿。此外，在內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品或勞務(wù)，往往是專門生產(chǎn)的或者具有某種特定的規(guī)格，很可能沒有市場價格作為準(zhǔn)繩，即使有市場價格，往往也變動較大。盡管按市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格存在某些局限，但當(dāng)產(chǎn)品有外界市場，“買”、“賣”雙方可以自由對內(nèi)、對外購銷產(chǎn)品時，仍不失為一種較好的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。（二）產(chǎn)品成本以產(chǎn)品成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。是制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的最簡單的方法。在管理會計中常常使用不同的成本概念，如實(shí)際成本

32、、標(biāo)準(zhǔn)成本、變動成本等，它們對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定和各責(zé)任中心的業(yè)績考評將產(chǎn)生不同的影響。1實(shí)際成本以中間產(chǎn)品的生產(chǎn)成本作為其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，這種實(shí)際成本資料容易取得。方法簡便。但嚴(yán)格地講，這只是一個實(shí)際成本的計算、轉(zhuǎn)讓過程，還不能作為一種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，發(fā)揮其在各責(zé)任中心之間劃分經(jīng)濟(jì)責(zé)任和調(diào)節(jié)企業(yè)內(nèi)部利潤的作用。因?yàn)椴捎眠@種方法，提供產(chǎn)品（半成品）或勞務(wù)的銷售單位得不到任何利潤，所有利潤都表現(xiàn)在購買單位的賬上。由于提供產(chǎn)品或勞務(wù)的成本全部轉(zhuǎn)移給了“購買”部門，所以對供應(yīng)部門的經(jīng)理降低成本缺乏激勵作用；而且由于銷售部門將其工作成績與缺陷全部不折不扣地轉(zhuǎn)嫁給了購買部門，購買部門就要承擔(dān)不受它控制的、由

33、其他部門造成的工作效率上的責(zé)任。如果以此為依據(jù)，對有關(guān)方面的工作進(jìn)行評價，并按經(jīng)營成果進(jìn)行獎懲，必然會產(chǎn)生偏差，不能收到應(yīng)有的效果。2實(shí)際成本加成根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的實(shí)際成本，再加上一定的合理利潤作為計價基礎(chǔ)的優(yōu)點(diǎn)是能保證銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的單位有利可圖，可以調(diào)動他們的工作積極性。但是，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格包含了實(shí)際成本，仍然會把銷售單位的功過全部轉(zhuǎn)嫁給購買單位，從而削弱了雙方降低成本的責(zé)任感。此外，確定加成的利潤率帶有很大的主觀隨意性，它的偏高或偏低，都會影響對雙方業(yè)績的正確評價。3標(biāo)準(zhǔn)成本以各中間產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)（預(yù)算）成本作為其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。最大優(yōu)點(diǎn)是把管理和核算工作結(jié)合起來，避免“功過轉(zhuǎn)嫁之患”，收到“

34、責(zé)任分明之效”，能夠正確評價各責(zé)任中心的工作成果，調(diào)動“買”、“賣”雙方降低成本的積極性。但是，無論是以實(shí)際成本、實(shí)際成本加成還是標(biāo)準(zhǔn)成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，對于短期決策來說，都會遇到銷售單位的固定成本將在購買單位作為變動成本處理的問題，由此決定了他們不能很好地解決目標(biāo)一致性的問題。因此，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格主要適用于成本中心相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的計價、結(jié)轉(zhuǎn)。4變動成本以變動成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的目的是使部門決策合理化，避免內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不當(dāng)所導(dǎo)致的部門決策失誤。從這個意義上講，它是一種決策型內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。其優(yōu)點(diǎn)是符合成本性態(tài)，能夠明確揭示成本與產(chǎn)量的關(guān)系，便于考核各責(zé)任中心的工作業(yè)績，有利于企業(yè)和各責(zé)

35、任中心進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。不足之處是，由于產(chǎn)品成本中不包含固定成本，不能反映勞動生產(chǎn)率的變化對單位固定成本的影響，從而割裂了固定成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系。具體地講：這種轉(zhuǎn)移價格會對購買單位過分有利；如果各責(zé)任中心只計算變動成本，就不能利用投資報酬率和剩余收益對該責(zé)任中心的經(jīng)理人員進(jìn)行業(yè)績考評，因此，它只適用于成本中心；如果只將一個責(zé)任中心的變動成本轉(zhuǎn)移給另一責(zé)任中心，將不利于成本中心經(jīng)理控制成本。（三）協(xié)商價格協(xié)商價格就是由有關(guān)責(zé)任中心定期共同協(xié)商、確定一個雙方均愿意接受的價格，作為計價基礎(chǔ)。協(xié)商價格一般在以市場價格為上限、以單位變動成本為下限的范圍內(nèi)，通過協(xié)商共同議定。這主要是因?yàn)椋?由于內(nèi)部轉(zhuǎn)讓

36、往往可以節(jié)省部分乃至全部變動營業(yè)費(fèi)用，各責(zé)任中心就有可能接受較低于市場價格的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格，而接受其轉(zhuǎn)讓的責(zé)任中心也必定會提出這一要求。2在賣方責(zé)任中心的生產(chǎn)能力出現(xiàn)閑置的情況下，內(nèi)部轉(zhuǎn)讓不僅不要求其放棄對外銷售的機(jī)會，并且可以使其部分乃至全部閑置生產(chǎn)能力得到充分利用，在這種情況下，內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格應(yīng)該低于市價。但是，只要它高于單位變動成本，就是有利的。因此，市場價格一般只宜作為制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的上限，至于具體價格，應(yīng)該由買賣雙方參考市場價格協(xié)商確定。另外，當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)在沒有市場價格的情況下，也只能采取議價的方式來確定，也就是說，以雙方定期共同協(xié)商、確定的一個雙方都愿意接受的價格作為計價基礎(chǔ)。（四）

37、雙重價格雙重價格就是對買方責(zé)任中心和賣方責(zé)任中心分別采用不同的轉(zhuǎn)移價格作為計價基礎(chǔ)。一般可以令買方按賣方的邊際成本購買，而賣方以買方的完工產(chǎn)品的銷售價格減去其制造和銷售過程中的變動成本作為內(nèi)部售價?！纠?-2】 某企業(yè)一車間生產(chǎn)的半成品由二車間繼續(xù)加工成庫存商品。一車間生產(chǎn)的半成品的平均變動成本為每件30元，二車間繼續(xù)加工，每件追加變動制造和銷售成本40元。加工成庫存商品后，以每件90元對外銷售。按雙重價格原則制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的過程如下：購方的內(nèi)部購買價格為賣方的邊際成本3 0元；賣方的內(nèi)部銷售價格為5 0（9 0-40）元。以這種方法定價的結(jié)果是：每個車間的利潤都是2 0元，并且等于公司的總

38、利潤（9 0元-3 0元-40元-2 0元）。其目的在于強(qiáng)調(diào)雙方利益（利潤）的并存性。庫存商品部門只是半成品部門的延伸，兩者相互依存，是不可分割的整體。按照這種方法制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，買賣雙方均能獲得足夠的利益，決不會出現(xiàn)有損于公司利益的壓低產(chǎn)量的行為。這里應(yīng)該指出的是，雙重價格有時也指雙重市場價格。當(dāng)中間產(chǎn)品在市場上有幾個不同的價格時，中間產(chǎn)品的生產(chǎn)部門總是會力爭采用最高市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而中間產(chǎn)品的購買部門總是會設(shè)法采用最低市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。此時，公司可以同意雙方各自選用對自己最有利的市場價格，從而形成了雙重市場價格。六、成本中心的業(yè)績評價計算與評價大范圍成本中心（如分公司、分廠、車間、部門等）與小范圍匪成本中心（如工段、班組、個人等）的責(zé)任者的成本指標(biāo)，范圍不一樣。前者往往會涉及所有的可控成本項(xiàng)目，甚至其成本項(xiàng)目下面的明細(xì)項(xiàng)目。但不論怎樣，針對成本中心責(zé)任者計算與評價的是“責(zé)任成本”，而不是傳統(tǒng)的“產(chǎn)品成本”。為了計算責(zé)任