稅收與合同的關(guān)系

1、稅收與合同的關(guān)系 近日參與了高金平老師的培訓(xùn)講座。高金平老師以詳實(shí)的實(shí)務(wù)案例為支撐，從合同與稅收的關(guān)系角度剖析了經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)中，合同條款的不同商定形式對(duì)稅收事項(xiàng)帶來(lái)的不同影響，警示大家在處理詳細(xì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題時(shí)，特殊是在設(shè)計(jì)合同條款時(shí)，應(yīng)留意理清交易結(jié)構(gòu)，明確權(quán)利義務(wù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，籌劃節(jié)稅空間。此外，高金平老師還從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略層面，共享了商業(yè)項(xiàng)目的策劃、運(yùn)作、營(yíng)銷等實(shí)務(wù)案例，開闊了大家的眼界。對(duì)于此次培訓(xùn)的相關(guān)內(nèi)容，有如下幾點(diǎn)總結(jié)和思索：   一、區(qū)分兩類協(xié)議 在實(shí)務(wù)工作中，財(cái)稅工作人員對(duì)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)以及稅務(wù)處理時(shí)，往往以合同文本為依據(jù)，在詳細(xì)的商定條款中查找需要用財(cái)稅專業(yè)語(yǔ)言

2、會(huì)計(jì)分錄，來(lái)處理的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)。但在某些情形下，貌似具有交易性質(zhì)的合同確無(wú)法即時(shí)以財(cái)稅專業(yè)的語(yǔ)言工具來(lái)精確表達(dá)，給財(cái)稅工作人員帶來(lái)很大困惑。這在很大程度上是由于沒有精確把握會(huì)計(jì)口徑的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在從合同或協(xié)議文本上應(yīng)具備的表現(xiàn)特征。 要想精確闡釋這個(gè)問(wèn)題，需要從法律關(guān)系的構(gòu)成要素上分析著手。法律關(guān)系是法律在調(diào)整人們行為過(guò)程中所產(chǎn)生的一種特別的社會(huì)關(guān)系。法律關(guān)系的構(gòu)成需要包括三個(gè)要素，即主體、客體和內(nèi)容。 法律關(guān)系的主體是指具備權(quán)利能力和與之匹配的行為能力，參與法律關(guān)系并在詳細(xì)法律關(guān)系中依法享有權(quán)利和擔(dān)當(dāng)義務(wù)的當(dāng)事人。在我國(guó)，法律關(guān)系的主體包括：公民(自然人)、機(jī)構(gòu)和組織(法人)、國(guó)家、外國(guó)人和

3、外國(guó)社會(huì)組織。 法律關(guān)系的客體是指法律關(guān)系的主體之間的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象。法律關(guān)系的客體包括：物、行為、智力成果、人身利益。 法律關(guān)系的內(nèi)容是指法律關(guān)系主體享有的權(quán)利和擔(dān)當(dāng)?shù)牧x務(wù)。權(quán)利是指主體依法享有的權(quán)能或利益，義務(wù)是指主體依法擔(dān)當(dāng)?shù)哪撤N必需履行的責(zé)任。 例如，甲和乙簽訂合同，商定甲將一批貨物作價(jià)100萬(wàn)元賣給乙。在本案例中，法律關(guān)系的主體即是甲和乙，法律關(guān)系的客體是該批貨物，法律關(guān)系的內(nèi)容是甲乙之間形成的商品買賣合同關(guān)系，詳細(xì)而言就是甲乙雙方享有的權(quán)利和應(yīng)擔(dān)當(dāng)?shù)牧x務(wù)：作為賣方的甲有義務(wù)按時(shí)交貨，有權(quán)利收取貨款；作為買方的乙有權(quán)利要求甲按時(shí)供應(yīng)貨物，有義務(wù)按時(shí)支付付款。 法律關(guān)系的定義和構(gòu)

4、成要素，是從紛繁復(fù)雜的法律事件中抽象出來(lái)的概念，是全部的民事法律事實(shí)都具備的特征。社會(huì)現(xiàn)象的豐富多彩打算了法律關(guān)系的多種多樣。明白了這一點(diǎn)，就能理解為什么貌似具有經(jīng)濟(jì)交易性質(zhì)的某些合同或協(xié)議，卻不能即時(shí)用財(cái)務(wù)語(yǔ)言會(huì)計(jì)分錄精確表達(dá)。因?yàn)?，可以用?huì)計(jì)分錄表達(dá)的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，僅僅是全部的民事法律關(guān)系集合中很小的一部分，不是每一份的合同或協(xié)議都能夠用會(huì)計(jì)語(yǔ)言表達(dá)，更談不上以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的稅務(wù)處理。 這種現(xiàn)象，從合同法相關(guān)內(nèi)容也可窺見端倪。合同法第二條規(guī)定，“本法所稱合同是公平主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”由于民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并不等同于會(huì)計(jì)口徑的經(jīng)濟(jì)交易事

5、項(xiàng)，因此，許多貌似具有經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)商定條款的合同或協(xié)議，雖然具有合同法上的法律效力，但無(wú)法用會(huì)計(jì)語(yǔ)言表達(dá)，就不難理解了。 例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司，收到建筑工程公司發(fā)票2.2億，款項(xiàng)尚未支付。房地產(chǎn)開發(fā)公司作了如下分錄處理（1）： 借：開發(fā)成本-建筑安裝費(fèi) 22000萬(wàn)元 貸：應(yīng)付賬款-xx建筑公司 22000萬(wàn)元 而后，該房地產(chǎn)開發(fā)公司與建筑公司簽署“以房抵債協(xié)議”。月末，房地產(chǎn)開發(fā)公司依據(jù)該協(xié)議又作了如下會(huì)計(jì)分錄（2）： 借：應(yīng)付賬款 22000萬(wàn)元 貸：預(yù)收賬款 22000萬(wàn)元 省地稅局稽查局稽查后，要求該房地產(chǎn)開發(fā)公司：查補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅、補(bǔ)交滯納金、繳納罰款。該房地產(chǎn)公司是否應(yīng)當(dāng)根據(jù)地稅局的稽

6、查要求進(jìn)行稅務(wù)處理呢？ 答案是否定的，因?yàn)榈冢?）筆會(huì)計(jì)分錄不應(yīng)當(dāng)作。 理由：盡管該“以房抵債”協(xié)議明確商定了法律主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在民事法律上合法有效。但是，這種民事法律關(guān)系上的合法有效，并不意味著該合同已經(jīng)實(shí)際履行，也并不意味著在會(huì)計(jì)口徑上就滿意了相關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，而到了必需進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄的地步。雙方應(yīng)當(dāng)在簽訂了商品房銷售合同后，房地產(chǎn)公司做了銷售處理： 借：應(yīng)收賬款 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：開發(fā)產(chǎn)品 之后，再依據(jù)“以房抵債”協(xié)議做抵債分錄： 借：應(yīng)付賬款-xx建筑公司 貸：應(yīng)收賬款 在確認(rèn)收入環(huán)節(jié)繳納稅款，而不是在簽訂抵債協(xié)議當(dāng)時(shí)就做相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 又例如

7、，甲以1億元投資設(shè)立全資子公司a，甲與乙商定：由乙于2017年8月31日前向a公司增資1.5億元，增資后甲、乙各持有a公司50%股權(quán)，若乙未實(shí)際履行增資義務(wù)，則甲可向乙主見1000萬(wàn)元的違約責(zé)任。 明顯，從合同效力上來(lái)看，甲乙之間的協(xié)議當(dāng)然有效。但作為獨(dú)立法律主體也是會(huì)計(jì)主體的a公司，能否據(jù)此合同而做如下的會(huì)計(jì)處理呢： 借：其他應(yīng)收款-應(yīng)收股東投資款 15000 貸：實(shí)收資本 10000 資本公積 5000 明顯，答案是否定的。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)盡管在合同文本上已經(jīng)體現(xiàn)，但并未實(shí)際履行，相關(guān)交易事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生，當(dāng)然也談不上會(huì)計(jì)處理。 對(duì)于此，高金平老師從協(xié)議的分類上做了解釋。其在講座中提出，應(yīng)當(dāng)

8、區(qū)分兩類協(xié)議，一類是具有合同性質(zhì)的協(xié)議，另一類是不具有合同性質(zhì)的協(xié)議，并進(jìn)一步總結(jié)如下： 1.具有合同性質(zhì)的協(xié)議，包括: （1）經(jīng)濟(jì)交易：資產(chǎn)買賣、供應(yīng)勞務(wù)（服務(wù)）、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。 其中讓渡資產(chǎn)使用權(quán)分為租賃（有形資產(chǎn)租金）、資金借貸（利息）、權(quán)利許可（無(wú)形資產(chǎn)租金）。 （2）資本運(yùn)作：注冊(cè)登記、增資擴(kuò)股、股東減資、公司合并、公司分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息安排、企業(yè)改制、企業(yè)清算。 （3）物殊業(yè)務(wù)：無(wú)償贈(zèng)送、政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、違約賠償、損害賠償。 2.不具有合同性質(zhì)協(xié)議：如合作框架協(xié)議、合作意向書、合作備忘錄等。 對(duì)于高金平老師關(guān)于“具有合同性質(zhì)的協(xié)議”與“不具有合同性質(zhì)的協(xié)議”的相關(guān)論述，從民

9、事法律角度來(lái)看，該論述并不精確。因?yàn)楹贤蛘邊f(xié)議，無(wú)論從民商事立法層面，還是在民商事實(shí)踐領(lǐng)域，“協(xié)議”與“合同”二詞一直等價(jià)運(yùn)用，在各種民事法律文書中，幾乎無(wú)人計(jì)較法律文本上書寫的“合同”還是“協(xié)議”。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，特殊是以會(huì)計(jì)主體一方作為法律主體一方的商事領(lǐng)域，與其區(qū)分“具有合同性質(zhì)的協(xié)議”與“不具有合同性質(zhì)的協(xié)議”，倒不如區(qū)分“需要會(huì)計(jì)處理的合同或協(xié)議”與“不需要會(huì)計(jì)處理的合同或協(xié)議”。 高金平老師甚至提出，許多時(shí)候，不是因?yàn)楹贤騾f(xié)議的實(shí)質(zhì)內(nèi)容有問(wèn)題，而在于公司的法務(wù)部門或法務(wù)人員在擬定合同或協(xié)議的相關(guān)條款時(shí)，不懂交易結(jié)構(gòu)進(jìn)而誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)以及稅務(wù)人員。對(duì)此，筆者頗有質(zhì)疑，也不敢茍同。法務(wù)人員

10、的職責(zé)，在于理清法律主體雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在于圍繞經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)將各種相關(guān)的不確定因素考慮周全，并通過(guò)協(xié)議條款的明確表達(dá)消退其不確定性，最大可能避免在實(shí)際履約過(guò)程中發(fā)生爭(zhēng)議。相反，許多時(shí)候，恰恰是財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員不懂法律，在面臨各式各樣的合同時(shí)，無(wú)法精確理清主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，更無(wú)法從中抽象概括出哪些是需要進(jìn)行財(cái)務(wù)稅務(wù)處理的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，哪些是暫不需要進(jìn)行財(cái)務(wù)稅務(wù)處理的民商事合同。 法律與財(cái)稅是兩個(gè)不同研究領(lǐng)域的社會(huì)學(xué)科，有各自不同的理論體系、研究方法和語(yǔ)言工具，但卻在民商事領(lǐng)域特殊是以公司為主體的現(xiàn)代商事領(lǐng)域有著緊密的聯(lián)系。同時(shí)把握兩方面的相關(guān)專業(yè)學(xué)問(wèn)技能當(dāng)然有利于我們分析解決面臨的各類問(wèn)

11、題，但并不意味著只具備某一方面的學(xué)問(wèn)技能就無(wú)法分析應(yīng)對(duì)、有效解決專業(yè)層面的理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題。詳細(xì)而言，針對(duì)財(cái)稅相關(guān)人員，在面臨前述兩個(gè)案例類似的情形，以財(cái)稅專業(yè)層面的學(xué)問(wèn)技能也足以妥當(dāng)分析問(wèn)題，并找到合理的解決方案。 例如，針對(duì)前述的“以房抵債”協(xié)議，是否應(yīng)當(dāng)在簽訂協(xié)議的當(dāng)月就做“借：應(yīng)付賬款 22000萬(wàn)元；貸：預(yù)收賬款 22000萬(wàn)元”的會(huì)計(jì)處理，僅從一般的會(huì)計(jì)處理原則來(lái)說(shuō)，這種往來(lái)款項(xiàng)的直接沖抵就不符合會(huì)計(jì)處理規(guī)律，因?yàn)楹鲆暳祟A(yù)收款項(xiàng)的來(lái)源問(wèn)題。追究預(yù)收款項(xiàng)的來(lái)源，自然涉及到銷售收入的確認(rèn)。明顯，僅作該筆往來(lái)款項(xiàng)沖抵的分錄，直接忽視了銷售環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理，銷售收入沒有得到確認(rèn)，成本也未得到結(jié)

12、轉(zhuǎn)。 又例如，甲乙商定由乙增資甲全資子公司a，否則甲將追究乙公司違約責(zé)任的問(wèn)題。僅從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論會(huì)計(jì)要素的定義及確認(rèn)條件分析，就能得出僅簽訂該協(xié)議，不足以支撐甲公司做出增資會(huì)計(jì)處理的結(jié)論。因?yàn)樵鲑Y勢(shì)必帶來(lái)a公司資產(chǎn)的增加，依據(jù)資產(chǎn)的定義，“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或掌握的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，依據(jù)資產(chǎn)“是由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”這一特征，結(jié)合該增資協(xié)議尚未實(shí)際履行，就能得出結(jié)論a公司不應(yīng)依據(jù)該協(xié)議做增資會(huì)計(jì)處理。 二、理清權(quán)利義務(wù)關(guān)系 對(duì)于合同或協(xié)議中的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)理清權(quán)利義務(wù)關(guān)系。不同的事項(xiàng)，各自的權(quán)利義務(wù)關(guān)系應(yīng)當(dāng)分別闡釋，避免交叉，以免帶來(lái)對(duì)

13、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理的干擾。 例如，上文提到的“以房抵債”協(xié)議，很明顯是由兩個(gè)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)組合而成，一個(gè)是“商品房買賣合同”，另一個(gè)是“債權(quán)債務(wù)抵消協(xié)議”。 又例如，甲公司與乙工程公司簽訂工程合同，商定質(zhì)量保證金占工程總價(jià)款5%，款已經(jīng)付清95%，剩余未付款作為工程質(zhì)量保證金。問(wèn)甲公司應(yīng)取得工程款95%金額的發(fā)票，還是全額工程款發(fā)票？ 明顯，支付工程款項(xiàng)和收取質(zhì)保金是兩項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)，各自應(yīng)當(dāng)分別核算，盡管質(zhì)保金和工程款可以沖抵一部分，避免資金無(wú)意義的劃轉(zhuǎn)，但這只與款項(xiàng)結(jié)算有關(guān)，而與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)無(wú)關(guān)。 甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)完整的會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款 100% 貸：銀行存款 100% 同時(shí)取得工程公司1

14、00%的發(fā)票。 收取質(zhì)保金會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 5% 貸：其他應(yīng)付款質(zhì)保金 5% 為避免款項(xiàng)無(wú)意義劃轉(zhuǎn)，可以凈額結(jié)算，實(shí)質(zhì)上是工程公司以應(yīng)收5%的工程款轉(zhuǎn)作了質(zhì)保金，甲公司會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款 100% 貸：其他應(yīng)付款-質(zhì)保金5% 銀行存款 95% 許多狀況下，財(cái)務(wù)人員因?yàn)槎喾N法律關(guān)系交叉產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)沖抵及帶來(lái)的凈額結(jié)算，從而誤會(huì)了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。比如，上述案例中提到的狀況，實(shí)務(wù)中許多房地產(chǎn)開發(fā)公司就僅針對(duì)實(shí)際凈額結(jié)算的95%款項(xiàng)部分取得了發(fā)票，少取得了5%的發(fā)票，在企業(yè)所得稅、土地增值稅等方面丟失了可抵扣收益，增加了稅收成本。 對(duì)此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)明確理清經(jīng)濟(jì)交易與款項(xiàng)結(jié)算的關(guān)系，不應(yīng)以款項(xiàng)的結(jié)算形式，混同了不同的經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)。 三、熟識(shí)稅收政策，合理籌劃節(jié)稅 經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的稅收籌劃，應(yīng)具有預(yù)見性、前瞻性，不能亡羊補(bǔ)牢。如何做出一套有效可行的籌劃方案，應(yīng)從三方面入手： 1.全方位多角度把握相關(guān)背景信息 籌劃的前提是對(duì)基礎(chǔ)信息的全面、精確把握，忽視基礎(chǔ)信息的獲取，簡(jiǎn)單遺漏