一體化企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)模式下環(huán)境資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理研究

1、  一體化企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)模式下環(huán)境資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理研究   【摘要】 企業(yè) 環(huán)境 會(huì)計(jì) 的 發(fā)展 需要解決各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。環(huán)境資產(chǎn)要素的復(fù)雜性給其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告帶來(lái)了諸多問(wèn)題，也產(chǎn)生了多種觀點(diǎn)和建議性的做法，筆者就此闡述一種實(shí)務(wù)程序與方法選擇。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究發(fā)展過(guò)程中，就環(huán)境會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方法形成兩種意見(jiàn)，一是將環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)納入現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，與現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合；二是建立獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。筆者從企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)核算要求的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，選擇第一種環(huán)境會(huì)計(jì)模式，并試圖據(jù)此設(shè)計(jì)企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理程序。一、環(huán)境資產(chǎn)賬戶

2、的設(shè)置選擇將環(huán)境會(huì)計(jì)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)融合的企業(yè)會(huì)計(jì)模式也可以稱為一體化企業(yè)會(huì)計(jì)模式。在這種模式下，環(huán)境會(huì)計(jì)要素的具體處理可以有兩種方式：一是為環(huán)境會(huì)計(jì)要素設(shè)立獨(dú)立的一級(jí)會(huì)計(jì)賬戶，突出環(huán)境會(huì)計(jì)要素的重要性和獨(dú)立性；二是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)賬戶體系內(nèi)，考慮環(huán)境會(huì)計(jì)要素的功能與現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的對(duì)應(yīng)關(guān)系，設(shè)立二級(jí)明細(xì)賬戶進(jìn)行核算。到目前為止，大多數(shù)著述者主張建立獨(dú)立對(duì)應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)要素一級(jí)賬戶，獨(dú)立計(jì)量、核算環(huán)境要素信息，這種做法的主要目的是為了較為容易地編制相對(duì)獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)顯示對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的重視。從各方面來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)是無(wú)可厚非的。但是，筆者還是選擇第二種方式作為環(huán)境會(huì)計(jì)具體處理的最佳考慮。這種選擇的出發(fā)點(diǎn)在于：

3、一是筆者把企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)看成是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的一部分，是與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相輔相成的。在非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護(hù)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)中，主要是針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的或可能產(chǎn)生的污染、環(huán)境破壞事項(xiàng)進(jìn)行治理或防治。正如前文所說(shuō)，非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護(hù)企業(yè)的環(huán)?；顒?dòng)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)必要組成部分，為此而付出的 經(jīng)濟(jì) 代價(jià)，也應(yīng)構(gòu)成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)營(yíng)成本的一部分，應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)生產(chǎn)成本核算的范疇之中。二是如此處理不影響將環(huán)境會(huì)計(jì)要素按照獨(dú)立的一級(jí)賬戶處理方式下環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量、歸納、核算與報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。三是既可以繼續(xù)保持現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系的穩(wěn)定性，又可以滿足環(huán)境管理事業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需要。二、企

4、業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量與核算計(jì)量就是按照相關(guān)規(guī)則確定物體或事項(xiàng)的數(shù)額。會(huì)計(jì)計(jì)量就是遵循會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則或制度，對(duì)分類會(huì)計(jì)要素的具體載體或事項(xiàng)的相關(guān)金額進(jìn)行確定、分配的會(huì)計(jì)程序。具體到環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量，就是在環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)上，將具體交易或事項(xiàng)中發(fā)生的金額，按照相應(yīng)的經(jīng)濟(jì) 規(guī)律 和會(huì)計(jì)規(guī)范的要求，分配給相對(duì)應(yīng)的環(huán)境資產(chǎn)載體的過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量要解決兩個(gè)基本問(wèn)題：一是計(jì)量基礎(chǔ)，解決采用何種價(jià)值觀念估計(jì)某種會(huì)計(jì)要素的計(jì)量；二是計(jì)量界限，解決哪些價(jià)值量計(jì)入某種會(huì)計(jì)要素的載體之中。（一）計(jì)量基礎(chǔ)。在計(jì)量基礎(chǔ)選擇上，應(yīng)當(dāng)考慮到兩點(diǎn)：一是計(jì)量屬性的選擇。部分環(huán)境會(huì)計(jì)的研究者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)使用多重計(jì)量屬性，包括貨幣計(jì)

5、量基礎(chǔ)和非貨幣計(jì)量基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本計(jì)量基礎(chǔ)就是價(jià)值計(jì)量，其它物理量計(jì)量只能是作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的輔助性工具。事實(shí)上，會(huì)計(jì)核算一直將其他生產(chǎn)核算的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)作為輔助性、基礎(chǔ)性的計(jì)量前提加以應(yīng)用（很多情況下，價(jià)值核算是以物理量核算為基礎(chǔ)的），這些非貨幣計(jì)量的過(guò)程，有的由車間核算員完成，有的完全由非核算人員完成。環(huán)境會(huì)計(jì)研究者討論的非貨幣環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量工作，大多不是由會(huì)計(jì)人員直接完成的，而是由專業(yè)技術(shù)人員測(cè)定和計(jì)量的；大多數(shù)學(xué)者還是堅(jiān)持以貨幣為環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，即使主張多計(jì)量屬性的，也還是堅(jiān)持貨幣計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位。二是關(guān)于貨幣計(jì)量屬性條件下的計(jì)量基礎(chǔ)選擇。會(huì)計(jì)上一般選擇以貨幣為計(jì)量屬性的“

6、歷史 成本”、“現(xiàn)行成本”“現(xiàn)行市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈額”、“未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值”等價(jià)值觀念作為會(huì)計(jì)核算的價(jià)值基礎(chǔ)，最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還引入了“公允價(jià)值”觀念。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，一般采用“歷史成本”作為計(jì)量基礎(chǔ)；而管理會(huì)計(jì)則更多地關(guān)注“可變現(xiàn)凈額”和“未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值”。 現(xiàn)代 會(huì)計(jì)中，則有很大的融合性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在其會(huì)計(jì)要素的計(jì)量與核算中，較多地使用了“現(xiàn)行成本”、“現(xiàn)行市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈額”和“未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值”、“公允價(jià)值”的價(jià)值基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，對(duì)于交易過(guò)程取得的資產(chǎn)，如果其市場(chǎng)價(jià)值沒(méi)有發(fā)生較大波動(dòng)，一般以交易時(shí)的價(jià)格，即歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)。不能確定交易價(jià)格的，如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，能夠確定其歷史

7、成本且現(xiàn)實(shí)價(jià)值也沒(méi)有嚴(yán)重背離歷史成本的，仍可按歷史成本計(jì)量；如果歷史成本來(lái)源不易取得，或者與現(xiàn)行市價(jià)有較大差異，則應(yīng)選擇現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)。如果上述計(jì)量的相關(guān)資料均不易取得，也可以用“可變現(xiàn)凈額”、“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”等計(jì)量基礎(chǔ)。對(duì)于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)，在持有期間由于市場(chǎng)環(huán)境、資產(chǎn)的 自然 狀態(tài)變化、 科學(xué) 技術(shù)的進(jìn)步、資產(chǎn)的市場(chǎng)功效等諸多因素的影響，而發(fā)生價(jià)值表現(xiàn)的上下波動(dòng)，導(dǎo)致原來(lái)的入賬金額不能體現(xiàn)當(dāng)前該資產(chǎn)的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格（可變現(xiàn)金額），甚至發(fā)生嚴(yán)重的背離，引發(fā)會(huì)計(jì)報(bào)告信息與企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際收益能力和價(jià)值金額表現(xiàn)的扭曲，這時(shí)需要對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。對(duì)于現(xiàn)行市價(jià)嚴(yán)重低于其賬面金額的

8、資產(chǎn)，需要以“現(xiàn)行市價(jià)”或“可變現(xiàn)凈額”為計(jì)量基礎(chǔ)，重新估價(jià)，并及時(shí)反映和報(bào)告該類信息；“公允價(jià)價(jià)值”的引入，對(duì)企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量又提供了一種更加符合市場(chǎng)定價(jià)的講屬性。 企業(yè) 環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量與企業(yè)一般資產(chǎn)計(jì)量有著緊密的聯(lián)系，企業(yè) 會(huì)計(jì) 計(jì)量的原理和方法均可以運(yùn)用到環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量工作中，環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量也不需要提出一些新的計(jì)量基礎(chǔ)和方法。比如，對(duì)于“環(huán)境工程與設(shè)備”、“環(huán)境保護(hù)專有技術(shù)”、“其他資本化環(huán)境費(fèi)用”、“環(huán)?；鸫婵睢薄⑴盼蹤?quán)等環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量，均可以按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定直接進(jìn)行該類資產(chǎn)的計(jì)量。比較困難的問(wèn)題在于：那些以 自然 生態(tài)環(huán)境組成部分存在的、非交易或授權(quán)過(guò)程形成的環(huán)境資源，

9、它們對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)確實(shí)存在影響、但其單獨(dú)又很難產(chǎn)生財(cái)務(wù)效果，是否需要將該類環(huán)境資源納入環(huán)境資產(chǎn)范圍？應(yīng)如何進(jìn)行計(jì)量？確實(shí)是一個(gè)難題。因?yàn)槲覀儫o(wú)法否認(rèn)：這些資源是企業(yè)所擁有或控制的資源，或者是可以共同使用的可為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)收益的資源，更不能否認(rèn)它會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái) 經(jīng)濟(jì) 利益的形成具有現(xiàn)實(shí)作用或貢獻(xiàn)。換句話說(shuō)，它符合企業(yè)資產(chǎn)的定義要求的主要條件，只是沒(méi)有一個(gè)明確的交易或事項(xiàng)可以作為一個(gè)獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)明確其價(jià)值形成過(guò)程。筆者認(rèn)為：該種資源的功效也是基于企業(yè)過(guò)去的相關(guān)活動(dòng)，只是這些日常管理、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)工作表現(xiàn)為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的組成部分，沒(méi)有將其資本化，作為獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)去關(guān)心它的質(zhì)量、功效的

10、變化而已。日常發(fā)生的該類資產(chǎn)的管理、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)開(kāi)支，一般作為企業(yè)的管理費(fèi)用列支了。是否有必要獨(dú)立考察該類環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題，值得考慮。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，可以將這些環(huán)境資產(chǎn)視為符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，在相關(guān)資產(chǎn)賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表中不進(jìn)行反映和處理。（二）計(jì)量范疇（金額范圍）。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量范疇，主要研究對(duì)于具體的交易和事項(xiàng)中的環(huán)境資產(chǎn)，與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的交易過(guò)程中的哪些金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，哪些不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值之中。其中劃分資本性支出、收益性支出是資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問(wèn)題。在長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量方面，重點(diǎn)是要處理好資本性支出和收益性支出的劃分。對(duì)于環(huán)境保護(hù)工程建設(shè)、環(huán)保設(shè)備、環(huán)境保護(hù)

11、專有技術(shù)等長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)，完全可以依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，按照企業(yè)主要工程建設(shè)、生產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備、一般無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量原則執(zhí)行，沒(méi)有必要考慮重新研究該類長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量的特殊性（不存在特殊性）。例如：對(duì)于環(huán)保設(shè)備的構(gòu)建（需要建設(shè)或安裝），可以把設(shè)備購(gòu)買支出、安裝支出（材料費(fèi)、人工費(fèi)等）、調(diào)試費(fèi)用、建設(shè)完成交付使用前的貸款利息費(fèi)用）作為該項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)的構(gòu)建支出的內(nèi)容予以資本化，形成該環(huán)保設(shè)施、設(shè)備的價(jià)值；而對(duì)于發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用、建設(shè)過(guò)程中的共同管理費(fèi)用、竣工結(jié)算并交付使用后的項(xiàng)目貸款利息，可以不予資本化，作為當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。從會(huì)計(jì)核算過(guò)程來(lái)看，環(huán)保工程建設(shè)的核算與企業(yè)其他固定資產(chǎn)的構(gòu)

12、建核算沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)的區(qū)別，為了單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量環(huán)保工程的建造成本，反映企業(yè)環(huán)保投資狀況，有必要設(shè)立獨(dú)立的明細(xì)賬戶專門反映環(huán)保工程的建造過(guò)程和預(yù)算執(zhí)行情況。如果企業(yè)使用了借入的環(huán)?；鸾ㄔ飙h(huán)保工程，則相應(yīng)的支付業(yè)務(wù)應(yīng)從“銀行存款環(huán)?；鸫婵睢辟~戶支出，除此之外，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系處理固定資產(chǎn)構(gòu)建事項(xiàng)的會(huì)計(jì)程序和所遵循的會(huì)計(jì)原則，沒(méi)有什么不同。對(duì)于環(huán)保專有技術(shù)、專利權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)，排污權(quán)等遞耗環(huán)境資產(chǎn)、流動(dòng)性環(huán)境資產(chǎn)，均可以在現(xiàn)有準(zhǔn)則和制度框架下進(jìn)行計(jì)量和核算，筆者在此就不一一舉例說(shuō)明。在環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量與核算方面比較難以處理的還是以自然生態(tài)環(huán)境狀態(tài)存在的、非交易或非授權(quán)過(guò)程形成的環(huán)境資產(chǎn)。對(duì)于通過(guò)交易或授權(quán)

13、經(jīng)營(yíng)而獲取的礦產(chǎn)資源、水庫(kù)、養(yǎng)殖基地等生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)可以 計(jì)算 取得成本，并可以按取得成本進(jìn)行計(jì)量與核算。礦產(chǎn)資源可以按當(dāng)期開(kāi)發(fā)量占預(yù)期可供開(kāi)采儲(chǔ)量的比例攤銷取得成本；水庫(kù)、養(yǎng)殖基地可以按照可使用年限攤銷取得成本。有一點(diǎn)值得關(guān)注：如果企業(yè)長(zhǎng)期擁有水庫(kù)等類似的環(huán)境資源性資產(chǎn)，一定會(huì)發(fā)生維護(hù)成本，但水庫(kù)這類資產(chǎn)的自身價(jià)值并不因?yàn)槭褂枚档?，有時(shí)還會(huì)因?yàn)橹鸩胶侠黹_(kāi)發(fā)和利用而提高。如果限定一個(gè)攤銷期限，并在這個(gè)期限結(jié)束時(shí)將資產(chǎn)價(jià)值全部攤銷完畢，就會(huì)形成無(wú)賬面價(jià)值的巨大資產(chǎn)。因此，如何處理這類資產(chǎn)的價(jià)值攤銷是一個(gè)棘手問(wèn)題。同樣棘手的環(huán)境資產(chǎn)項(xiàng)目是不通過(guò)交易或授權(quán)過(guò)程為企業(yè)擁有和控制的自我積累形成的生態(tài)環(huán)境資源，如清潔的生產(chǎn)環(huán)境、通過(guò)改造、治理形成的廠區(qū)生態(tài)等，這些環(huán)境資產(chǎn)在其形成過(guò)程中，無(wú)疑花費(fèi)了大量的人力、物力和財(cái)力，但一般情況下，企業(yè)不會(huì)將這些支出資本化為該環(huán)境資產(chǎn)的取得或形成成本之中，大多作為當(dāng)期費(fèi)用處理。如果將這類環(huán)境資源定義為環(huán)境資產(chǎn)，就會(huì)形成零成本環(huán)境資產(chǎn)。對(duì)于該類環(huán)境資產(chǎn)，可以專門考慮