一體化企業(yè)環(huán)境會計模式下環(huán)境資產(chǎn)會計處理研究

1、  一體化企業(yè)環(huán)境會計模式下環(huán)境資產(chǎn)會計處理研究   【摘要】 企業(yè) 環(huán)境 會計 的 發(fā)展 需要解決各個會計要素的確認、計量和報告問題。環(huán)境資產(chǎn)要素的復雜性給其確認、計量和報告帶來了諸多問題，也產(chǎn)生了多種觀點和建議性的做法，筆者就此闡述一種實務程序與方法選擇。企業(yè)環(huán)境會計研究發(fā)展過程中，就環(huán)境會計的賬務處理方法形成兩種意見，一是將環(huán)境財務會計納入現(xiàn)行企業(yè)財務會計體系，與現(xiàn)行企業(yè)財務會計融合；二是建立獨立的企業(yè)環(huán)境財務會計體系。筆者從企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展和會計核算要求的現(xiàn)實出發(fā)，選擇第一種環(huán)境會計模式，并試圖據(jù)此設計企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的業(yè)務處理程序。一、環(huán)境資產(chǎn)賬戶

2、的設置選擇將環(huán)境會計與現(xiàn)行會計融合的企業(yè)會計模式也可以稱為一體化企業(yè)會計模式。在這種模式下，環(huán)境會計要素的具體處理可以有兩種方式：一是為環(huán)境會計要素設立獨立的一級會計賬戶，突出環(huán)境會計要素的重要性和獨立性；二是在現(xiàn)有會計賬戶體系內(nèi)，考慮環(huán)境會計要素的功能與現(xiàn)行會計要素的對應關系，設立二級明細賬戶進行核算。到目前為止，大多數(shù)著述者主張建立獨立對應的環(huán)境會計要素一級賬戶，獨立計量、核算環(huán)境要素信息，這種做法的主要目的是為了較為容易地編制相對獨立的環(huán)境會計報表，同時顯示對環(huán)境會計的重視。從各方面來說，應當是無可厚非的。但是，筆者還是選擇第二種方式作為環(huán)境會計具體處理的最佳考慮。這種選擇的出發(fā)點在于：

3、一是筆者把企業(yè)的環(huán)境保護活動看成是企業(yè)經(jīng)營管理活動的一部分，是與其生產(chǎn)經(jīng)營活動相輔相成的。在非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護企業(yè)的環(huán)境活動中，主要是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的或可能產(chǎn)生的污染、環(huán)境破壞事項進行治理或防治。正如前文所說，非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護企業(yè)的環(huán)?；顒邮巧a(chǎn)經(jīng)營活動的一個必要組成部分，為此而付出的 經(jīng)濟 代價，也應構成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動經(jīng)營成本的一部分，應當納入企業(yè)生產(chǎn)成本核算的范疇之中。二是如此處理不影響將環(huán)境會計要素按照獨立的一級賬戶處理方式下環(huán)境會計要素的計量、歸納、核算與報告目標的實現(xiàn)。三是既可以繼續(xù)保持現(xiàn)有會計體系的穩(wěn)定性，又可以滿足環(huán)境管理事業(yè)對環(huán)境會計信息的需要。二、企

4、業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計量與核算計量就是按照相關規(guī)則確定物體或事項的數(shù)額。會計計量就是遵循會計法規(guī)、準則或制度，對分類會計要素的具體載體或事項的相關金額進行確定、分配的會計程序。具體到環(huán)境資產(chǎn)的計量，就是在環(huán)境資產(chǎn)確認的基礎上，將具體交易或事項中發(fā)生的金額，按照相應的經(jīng)濟 規(guī)律 和會計規(guī)范的要求，分配給相對應的環(huán)境資產(chǎn)載體的過程。會計計量要解決兩個基本問題：一是計量基礎，解決采用何種價值觀念估計某種會計要素的計量；二是計量界限，解決哪些價值量計入某種會計要素的載體之中。（一）計量基礎。在計量基礎選擇上，應當考慮到兩點：一是計量屬性的選擇。部分環(huán)境會計的研究者認為，環(huán)境會計應當使用多重計量屬性，包括貨幣計

5、量基礎和非貨幣計量基礎。筆者認為，會計的基本計量基礎就是價值計量，其它物理量計量只能是作為會計計量基礎的輔助性工具。事實上，會計核算一直將其他生產(chǎn)核算的計量標準作為輔助性、基礎性的計量前提加以應用（很多情況下，價值核算是以物理量核算為基礎的），這些非貨幣計量的過程，有的由車間核算員完成，有的完全由非核算人員完成。環(huán)境會計研究者討論的非貨幣環(huán)境會計計量工作，大多不是由會計人員直接完成的，而是由專業(yè)技術人員測定和計量的；大多數(shù)學者還是堅持以貨幣為環(huán)境會計的計量屬性，即使主張多計量屬性的，也還是堅持貨幣計量屬性的主導地位。二是關于貨幣計量屬性條件下的計量基礎選擇。會計上一般選擇以貨幣為計量屬性的“

6、歷史 成本”、“現(xiàn)行成本”“現(xiàn)行市價”、“可變現(xiàn)凈額”、“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”等價值觀念作為會計核算的價值基礎，最新會計準則還引入了“公允價值”觀念。傳統(tǒng)的財務會計在資產(chǎn)確認時，一般采用“歷史成本”作為計量基礎；而管理會計則更多地關注“可變現(xiàn)凈額”和“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”。 現(xiàn)代 會計中，則有很大的融合性，財務會計在其會計要素的計量與核算中，較多地使用了“現(xiàn)行成本”、“現(xiàn)行市價”、“可變現(xiàn)凈額”和“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”、“公允價值”的價值基礎。在會計計量中，對于交易過程取得的資產(chǎn)，如果其市場價值沒有發(fā)生較大波動，一般以交易時的價格，即歷史成本為計量基礎。不能確定交易價格的，如接受捐贈的資產(chǎn)，能夠確定其歷史

7、成本且現(xiàn)實價值也沒有嚴重背離歷史成本的，仍可按歷史成本計量；如果歷史成本來源不易取得，或者與現(xiàn)行市價有較大差異，則應選擇現(xiàn)行市價作為計量基礎。如果上述計量的相關資料均不易取得，也可以用“可變現(xiàn)凈額”、“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”等計量基礎。對于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)，在持有期間由于市場環(huán)境、資產(chǎn)的 自然 狀態(tài)變化、 科學 技術的進步、資產(chǎn)的市場功效等諸多因素的影響，而發(fā)生價值表現(xiàn)的上下波動，導致原來的入賬金額不能體現(xiàn)當前該資產(chǎn)的實際市場價格（可變現(xiàn)金額），甚至發(fā)生嚴重的背離，引發(fā)會計報告信息與企業(yè)資產(chǎn)實際收益能力和價值金額表現(xiàn)的扭曲，這時需要對企業(yè)擁有的資產(chǎn)進行重新估價。對于現(xiàn)行市價嚴重低于其賬面金額的

8、資產(chǎn)，需要以“現(xiàn)行市價”或“可變現(xiàn)凈額”為計量基礎，重新估價，并及時反映和報告該類信息；“公允價價值”的引入，對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計量又提供了一種更加符合市場定價的講屬性。 企業(yè) 環(huán)境資產(chǎn)的計量與企業(yè)一般資產(chǎn)計量有著緊密的聯(lián)系，企業(yè) 會計 計量的原理和方法均可以運用到環(huán)境資產(chǎn)的計量工作中，環(huán)境資產(chǎn)計量也不需要提出一些新的計量基礎和方法。比如，對于“環(huán)境工程與設備”、“環(huán)境保護專有技術”、“其他資本化環(huán)境費用”、“環(huán)保基金存款”、排污權等環(huán)境資產(chǎn)的計量，均可以按照現(xiàn)行會計準則和制度的規(guī)定直接進行該類資產(chǎn)的計量。比較困難的問題在于：那些以 自然 生態(tài)環(huán)境組成部分存在的、非交易或授權過程形成的環(huán)境資源，

9、它們對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營確實存在影響、但其單獨又很難產(chǎn)生財務效果，是否需要將該類環(huán)境資源納入環(huán)境資產(chǎn)范圍？應如何進行計量？確實是一個難題。因為我們無法否認：這些資源是企業(yè)所擁有或控制的資源，或者是可以共同使用的可為企業(yè)帶來現(xiàn)實收益的資源，更不能否認它會對企業(yè)未來 經(jīng)濟 利益的形成具有現(xiàn)實作用或貢獻。換句話說，它符合企業(yè)資產(chǎn)的定義要求的主要條件，只是沒有一個明確的交易或事項可以作為一個獨立的資產(chǎn)項目來明確其價值形成過程。筆者認為：該種資源的功效也是基于企業(yè)過去的相關活動，只是這些日常管理、經(jīng)營和維護工作表現(xiàn)為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的組成部分，沒有將其資本化，作為獨立的環(huán)境資產(chǎn)去關心它的質(zhì)量、功效的

10、變化而已。日常發(fā)生的該類資產(chǎn)的管理、經(jīng)營和維護開支，一般作為企業(yè)的管理費用列支了。是否有必要獨立考察該類環(huán)境資產(chǎn)的計量問題，值得考慮。按照新會計準則的要求，可以將這些環(huán)境資產(chǎn)視為符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，在相關資產(chǎn)賬戶和資產(chǎn)負債表中不進行反映和處理。（二）計量范疇（金額范圍）。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)計量范疇，主要研究對于具體的交易和事項中的環(huán)境資產(chǎn)，與該項資產(chǎn)相關的交易過程中的哪些金額應當計入資產(chǎn)價值，哪些不應計入資產(chǎn)價值之中。其中劃分資本性支出、收益性支出是資產(chǎn)計量的關鍵問題。在長期環(huán)境資產(chǎn)的計量方面，重點是要處理好資本性支出和收益性支出的劃分。對于環(huán)境保護工程建設、環(huán)保設備、環(huán)境保護

11、專有技術等長期環(huán)境資產(chǎn)，完全可以依據(jù)現(xiàn)有會計準則和制度的規(guī)定，按照企業(yè)主要工程建設、生產(chǎn)用機械設備、一般無形資產(chǎn)的計量基礎和計量原則執(zhí)行，沒有必要考慮重新研究該類長期環(huán)境資產(chǎn)計量的特殊性（不存在特殊性）。例如：對于環(huán)保設備的構建（需要建設或安裝），可以把設備購買支出、安裝支出（材料費、人工費等）、調(diào)試費用、建設完成交付使用前的貸款利息費用）作為該項環(huán)境資產(chǎn)的構建支出的內(nèi)容予以資本化，形成該環(huán)保設施、設備的價值；而對于發(fā)生的采購費用、建設過程中的共同管理費用、竣工結算并交付使用后的項目貸款利息，可以不予資本化，作為當期費用計入當期損益。從會計核算過程來看，環(huán)保工程建設的核算與企業(yè)其他固定資產(chǎn)的構

12、建核算沒有什么實質(zhì)的區(qū)別，為了單獨確認和計量環(huán)保工程的建造成本，反映企業(yè)環(huán)保投資狀況，有必要設立獨立的明細賬戶專門反映環(huán)保工程的建造過程和預算執(zhí)行情況。如果企業(yè)使用了借入的環(huán)?；鸾ㄔ飙h(huán)保工程，則相應的支付業(yè)務應從“銀行存款環(huán)保基金存款”賬戶支出，除此之外，與現(xiàn)行會計體系處理固定資產(chǎn)構建事項的會計程序和所遵循的會計原則，沒有什么不同。對于環(huán)保專有技術、專利權的無形資產(chǎn)，排污權等遞耗環(huán)境資產(chǎn)、流動性環(huán)境資產(chǎn)，均可以在現(xiàn)有準則和制度框架下進行計量和核算，筆者在此就不一一舉例說明。在環(huán)境資產(chǎn)計量與核算方面比較難以處理的還是以自然生態(tài)環(huán)境狀態(tài)存在的、非交易或非授權過程形成的環(huán)境資產(chǎn)。對于通過交易或授權

13、經(jīng)營而獲取的礦產(chǎn)資源、水庫、養(yǎng)殖基地等生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)可以 計算 取得成本，并可以按取得成本進行計量與核算。礦產(chǎn)資源可以按當期開發(fā)量占預期可供開采儲量的比例攤銷取得成本；水庫、養(yǎng)殖基地可以按照可使用年限攤銷取得成本。有一點值得關注：如果企業(yè)長期擁有水庫等類似的環(huán)境資源性資產(chǎn)，一定會發(fā)生維護成本，但水庫這類資產(chǎn)的自身價值并不因為使用而降低，有時還會因為逐步合理開發(fā)和利用而提高。如果限定一個攤銷期限，并在這個期限結束時將資產(chǎn)價值全部攤銷完畢，就會形成無賬面價值的巨大資產(chǎn)。因此，如何處理這類資產(chǎn)的價值攤銷是一個棘手問題。同樣棘手的環(huán)境資產(chǎn)項目是不通過交易或授權過程為企業(yè)擁有和控制的自我積累形成的生態(tài)環(huán)境資源，如清潔的生產(chǎn)環(huán)境、通過改造、治理形成的廠區(qū)生態(tài)等，這些環(huán)境資產(chǎn)在其形成過程中，無疑花費了大量的人力、物力和財力，但一般情況下，企業(yè)不會將這些支出資本化為該環(huán)境資產(chǎn)的取得或形成成本之中，大多作為當期費用處理。如果將這類環(huán)境資源定義為環(huán)境資產(chǎn)，就會形成零成本環(huán)境資產(chǎn)。對于該類環(huán)境資產(chǎn)，可以專門考慮