會(huì)計(jì)政策和前期差錯(cuò)更正的稅法會(huì)計(jì)差異分析

1、  會(huì)計(jì)政策和前期差錯(cuò)更正的稅法會(huì)計(jì)差異分析   【摘 要】 為方便納稅人正確處理涉稅業(yè)務(wù)，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)新頒布的 企業(yè) 所得稅實(shí)施條例，就 會(huì)計(jì) 政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異進(jìn)行 分析 并作了處理?！娟P(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)政策； 前期差錯(cuò)； 更正； 稅會(huì)差異； 分析一、會(huì)計(jì)政策變更準(zhǔn)則與稅法差異處理會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異主要涉及企業(yè)所得稅，集中在會(huì)計(jì)政策變更的程序、 內(nèi)容 和變更結(jié)果的 影響 上。（一）會(huì)計(jì)政策變更的程序差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，經(jīng)股東大會(huì)或董事

2、會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照 法律 、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。企業(yè)的會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按本準(zhǔn)則的規(guī)定處理。可見企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策變更的自主權(quán)。稅法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更沒有系統(tǒng)的規(guī)定，散見在國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件中。譬如企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國(guó)稅發(fā)200084號(hào)）規(guī)定，納稅人的成本 計(jì)算 方法 、間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。后又在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作

3、的通知（國(guó)稅發(fā)200482號(hào)）明確：取消該審批項(xiàng)目后，納稅人改變了成本計(jì)算方法、間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)著重從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)管理工作：1.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)審查納稅人改變計(jì)算方法的原因、程序，改變計(jì)算方法前后銜接是否合理，有無計(jì)算錯(cuò)誤等有關(guān)事項(xiàng)。2.要求納稅人在年度納稅申報(bào)時(shí)附報(bào)改變計(jì)算方法的情況，說明改變計(jì)算方法的原因，并附股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的文件。3.納稅人年度納稅申報(bào)時(shí)，未說明上述三種計(jì)算方法變更的原因、不能提供有關(guān)資料，或雖說明但變更沒有合理的經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)核算需要，以及改變計(jì)算方法前后銜接不合理、存在計(jì)算錯(cuò)誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅

4、人由于改變計(jì)算方法而減少的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。在由企業(yè)所得稅實(shí)施條例立法起草小組編寫的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南中明確，企業(yè)如果需要變更存貨計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或者批準(zhǔn)，以防止企業(yè)通過改變存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)計(jì)政策從而調(diào)節(jié)不同納稅年度的利潤(rùn)，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。（二）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容差異基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法目標(biāo)的差異，在不影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的前提下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的多樣性特征，如會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性上除 歷史 成本外，還有重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。在收入的確認(rèn)條件上堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式、與出售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移、不再保留商品的繼續(xù)

5、管理權(quán)等。稅法為了增加企業(yè)各納稅年度應(yīng)納稅所得額的確定性，分別制定了有別于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)資產(chǎn)而言，實(shí)施條例第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)收入確認(rèn)而言，采用例舉法規(guī)制了不同類型的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，具體差異詳見其他章節(jié)，此處不再贅述。對(duì)支出、成本、費(fèi)用和損失而言，稅法進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)制。稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、

6、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?？梢姇?huì)計(jì)政策的變更，一般情況下不會(huì)影響追溯調(diào)整會(huì)計(jì)期間的當(dāng)期所得稅費(fèi)用或應(yīng)納所得稅。（見表1）（三）會(huì)計(jì)政策變更結(jié)果的影響差異在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅遞延所得稅；當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率；遞延所得稅（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更，追溯調(diào)整以前會(huì)計(jì)期間的交易或事項(xiàng)時(shí)，按追溯調(diào)整的交易或事項(xiàng)是否影響損益，進(jìn)而是否影響被追溯調(diào)整會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納稅所得額或所得稅費(fèi)用分為：1.不影響追溯調(diào)整期的損益，不影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，不影響所得稅費(fèi)用。此

7、種情況下，說明無需調(diào)整。2.影響追溯調(diào)整期的損益，不影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，但影響所得稅費(fèi)用，根據(jù)會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容差異分析可知，此類情況在實(shí)務(wù)中比較多見。3.影響追溯調(diào)整期的損益，影響追溯調(diào)整期的應(yīng)納稅所得額，影響所得稅費(fèi)用。此種情況可能出現(xiàn)兩種結(jié)果，追溯調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額比調(diào)整前少，實(shí)務(wù)中稅務(wù)局不會(huì)退稅或抵交；如果追溯調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額比調(diào)整前多，納稅人需要按被追溯調(diào)整期的稅率補(bǔ)繳稅款，無需繳納稅收滯納金。也可按追溯調(diào)整的交易或事項(xiàng) 影響 損益或所得稅費(fèi)用的作用方向，分為：1.利潤(rùn)調(diào)增，遞延所得稅負(fù)債增加，進(jìn)而所得稅費(fèi)用增加；2.利潤(rùn)調(diào)增，當(dāng)期所得稅增加，進(jìn)而所得稅費(fèi)用增加；3.

8、利潤(rùn)調(diào)減，遞延所得稅負(fù)債減少或遞延所得稅資產(chǎn)增加，進(jìn)而所得稅費(fèi)用減少；4.利潤(rùn)調(diào)減，當(dāng)期所得稅減少，進(jìn)而所得稅費(fèi)用減少。此種情況下，法理上 企業(yè) 可以申請(qǐng)辦理多交稅款退稅，但稅務(wù)局一般不會(huì)退稅或抵交，不過企業(yè)可以嘗試，需要大量溝通協(xié)調(diào)工作。二、前期差錯(cuò)更正準(zhǔn)則與稅法差異處理前期差錯(cuò)更正， 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則按照重要性原則，對(duì)重要前期差錯(cuò)和不重要前期差錯(cuò)規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理 方法 。稅收征管法第25條規(guī)定，納稅人必須依法申報(bào)?？梢娢覈?guó)的稅款確定 法律 制度，立法遵循了納稅人不會(huì)出現(xiàn)申報(bào)不適當(dāng)情況的假設(shè)，沒有針對(duì)申報(bào)不當(dāng)時(shí)的專門處理程序，當(dāng)納稅人申報(bào)不當(dāng)時(shí)，一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)予以最終確定，使得

9、申報(bào)稅款和實(shí)際稅款保持一致。在此情況下，納稅人往往被認(rèn)定為偷稅，而遭致罰款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)很高。企業(yè)所得稅是嚴(yán)格按照納稅年度征收的，考慮稅率的變化、定期稅收優(yōu)惠和虧損定期結(jié)轉(zhuǎn)等情況的存在，企業(yè)在前期差錯(cuò)的更正時(shí)，遵照下列規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響進(jìn)行稅務(wù)處理：第一，納稅人在規(guī)定的申報(bào)期申報(bào)后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的稅前扣除項(xiàng)目等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。企業(yè)調(diào)整賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，無需再調(diào)整以前年度的納稅申報(bào)表。第二，稅務(wù)部門查出的以前年度的所得稅，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補(bǔ)征所得稅。可見，對(duì)于查出的以前年度的涉及損益的差錯(cuò)，不管甚么差錯(cuò)，一律并入差錯(cuò)年度的應(yīng)納稅所得額。第三，對(duì)納稅人查增的所得額，應(yīng)先

10、予以補(bǔ)繳稅款；再按稅收征管法的規(guī)定給予處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。第四，在減免稅期間查出的 問題 ，屬于盈利年度查增所得額部分，對(duì)減稅企業(yè)、單位要按規(guī)定補(bǔ)稅、罰款，對(duì)免稅企業(yè)、單位可只作罰款處理；屬于虧損年度多報(bào)虧損的部分，應(yīng)依照關(guān)于納稅人虛報(bào)虧損的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。第五，對(duì)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損的，應(yīng)重新確定由以后年度彌補(bǔ)的虧損額。對(duì)于差錯(cuò)期原為盈利的，需要對(duì)差錯(cuò)額 計(jì)算 補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。第六，企業(yè)已提并作納稅調(diào)整的各項(xiàng)