某外商獨資企業(yè)的稅收籌劃

1、案例十五：無形資產(chǎn)、勞務以及委托加工之間的選擇某外商獨資企業(yè)的稅收籌劃一、案例背景（一）公司概況某外商獨資企業(yè)( 以下簡稱甲公司) 于 1996 年 11 月開業(yè)，經(jīng)營期50 年，公司投資總額1500 萬美元，注冊資本600 萬美元，主要生產(chǎn)FOOTJOR品牌的各類高爾夫球鞋。公司投資方系英屬開曼群島XX有限公司 ( 以下簡稱乙公司) 擁有該公司100%的股權(quán)，甲公司的總經(jīng)理、董事等高級管理人員由控股母公司- 乙公司委派。自甲公司開業(yè)以來，一直與乙公司開展來料加工復出口業(yè)務：甲公司主要負責高爾夫球鞋的生產(chǎn)，產(chǎn)品質(zhì)量的管理和控制，以及人工成本的預算控制， 并按集團的指令發(fā)送產(chǎn)品至目的港交貨；乙公

2、司負責接洽國外客戶訂單，并組織采購生產(chǎn)所需的進口原材料，負責與國外客戶的貨款結(jié)算；企業(yè)來料加工工繳費使用統(tǒng)一定價，價格由乙公司控制。生產(chǎn)高爾夫球鞋有三道加工工序，第一道和第二道工序較復雜，技術(shù)含量較高， 第三道工序則較簡單。結(jié)束后，甲公司出口給乙公司，并獲得一定的來料加工工繳費。甲公司獲利年度為 1998 年，享受企業(yè)所得稅 “二免三減半” 的稅收優(yōu)惠 ( 不考慮地方所得稅)。（二）問題提出稅務機關(guān)在對甲公司進行稅務檢查的過程中， 發(fā)現(xiàn)該企業(yè)有避稅嫌疑。 調(diào)查的實施步驟首先是界定甲乙公司兩者的關(guān)系。 通過對甲乙公司的調(diào)查， 并上網(wǎng)了解了其投資方有關(guān)信息資料及采用問卷調(diào)查表的方式對該公司及關(guān)聯(lián)方

3、的職能進行了解， 稅務機關(guān)認為甲公司與乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，【政策依據(jù)：中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則第五十二條和中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第五十一條都規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：1. 在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2. 直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3. 其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。國稅發(fā) 2004143號關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程第四條，對上述三個條件作出了具體規(guī)定， “企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織( 以下統(tǒng)稱另一企業(yè)) 有下列之一關(guān)系的，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)：1.相互間直接或間接

4、持有其中一方的股份總和達到25%或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25%或以上的；3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一企業(yè)擔保的；4. 企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務董事是由另一企業(yè)所委派的；5. 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由一另企業(yè)提供的特許權(quán)利( 包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等)才能正常進行的；6. 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應并控制的；7. 企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售 ( 包括價格及交易條件等 ) 是由另一企業(yè)所控制的；8. 對企業(yè)生產(chǎn)

5、經(jīng)營、交易具有實際控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其它關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。 】于是以書面形式向甲公司下達了關(guān)于提供與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來有關(guān)具體資料的通知 ，要求其在60 日內(nèi)提供關(guān)聯(lián)企業(yè)乙公司的購銷價格。由于甲公司表示無法提供境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)的交易資料及價格信息（對方慮及上述資料涉及公司的商業(yè)秘密） ，使得轉(zhuǎn)讓定價確定不易。于是稅務機關(guān)進一步查閱甲公司的利潤指標，如圖 1，可以看出從1998 年 2000 年，甲公司的銷售額、工繳費單價、毛利率、產(chǎn)品銷售利潤率都較穩(wěn)定，相差不多；2001 年在企業(yè)提高了真皮高爾夫球鞋的工繳費單價以后，企業(yè)的銷售收入和產(chǎn)品銷售利潤率都提高很多，產(chǎn)品銷售利潤率達到

6、7.58%；而 1997 年，企業(yè)工繳費單價較低，銷售量也相對較低，產(chǎn)品銷售利潤虧損。產(chǎn)品銷售稅出口產(chǎn)品銷售出口產(chǎn)品銷售年份毛利率期間費用產(chǎn)品銷售利潤出口銷售收入金成本毛利1997 27793332.266704.0227840142.04-113513.86-0.41%6895017.73-7008531.591998 44195676.5175132.6634594759.589525784.2721.55%8447788.351077995.921999 43614710.1774149.0733620079.259920481.8522.75%8680890.251239591.620

7、00 47633729.5867245.443615837911408105.1423.95%10328207.191079897.952001 54008764.5564270.4337510239.6516434254.4730.43%12338919.584095334.89另外，當?shù)卮嬖谝患乙采a(chǎn)加工高爾夫球鞋的中型國有企業(yè)DS 鞋業(yè)有限公司，稅務機關(guān)通過對它的生產(chǎn)加工情況進行了解，發(fā)現(xiàn)該公司情況基本與甲公司相似。因此，稅務機關(guān)決定采用 “可比非受控價格法”調(diào)整甲乙公司的交易價格，并運用因素分析將甲公司與DS鞋業(yè)有限公司差異的因素進行分解，歸集為可比的對象，從而調(diào)整了甲乙公司交易價格。

8、【政策依據(jù)：國務院令2002362號中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第五十四條納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來有下列情形之一的，稅務機關(guān)可以核定其應納稅額：1. 購銷業(yè)務未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價；2. 融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務正常利率；3. 提供勞務，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取或者支付勞務費用；4. 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付費用；5. 未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的其他情形。】并追溯調(diào)整了前幾年的。 【政策依據(jù)：國務院令2002362號中華

9、人民共和國稅收征收管理法實施細則第五十六條納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來支付價款、費用的， 稅務機關(guān)自該業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起年內(nèi)進行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進行調(diào)整。 】鑒于稅務機關(guān)的反避稅調(diào)查對企業(yè)而言有一定風險，甲公司期望能尋求合理合法的方案使甲乙公司的總稅負水平保持最低。二、案例解析( 一 ) 籌劃思路與方法通過轉(zhuǎn)讓定價進行關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃的方法很多，有利用有形資產(chǎn)的，也有利用無形資產(chǎn)的，還有勞務、特許權(quán)使用費、貸款利息等。目前稅務機關(guān)調(diào)查的是成型的各類高爾夫球鞋的可比價格，由于高爾夫球鞋在市場上不具有稀有性，因此找到它們的相同

10、或者類似業(yè)務活動的可比價格并進行價格調(diào)整是很容易的?！菊咭罁?jù)： 國務院令 2002362號中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第五十五條納稅人有本細則第五十四條所列情形之一的，稅務機關(guān)可以按照下列方法調(diào)整計稅收入額或者所得額：1. 按照獨立企業(yè)之間進行的相同或者類似業(yè)務活動的價格；2. 按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平；3. 按照成本加合理的費用和利潤；4. 按照其他合理的方法。 】因此，我們從以下三個方案的角度進行稅收籌劃.方案一： 甲乙公司簽訂鞋型設計使用合同，甲公司根據(jù)乙公司提供的鞋型設計進行來料加工，再復出口到乙公司。甲公司把應得的加工工繳費( 為出口銷售

11、收入的10%)的 30%通過提高鞋型設計使用費來轉(zhuǎn)移到乙公司，其他的費用和稅金等不變。鞋型設計屬于無形資產(chǎn)，由于無形資產(chǎn)的使用費評定缺乏可比性，很難找到統(tǒng)一的標準，因此， 對于無形資產(chǎn)的交易包含品牌、商標、專利等的轉(zhuǎn)讓和使用( 經(jīng)合組織1995 年轉(zhuǎn)讓定價指南認為“無形資產(chǎn)”一詞包括使用工業(yè)資產(chǎn)如專利、商標、商號、設計或模型的權(quán)利，還包括文學或藝術(shù)財產(chǎn)權(quán)利以及諸如專有技術(shù)、商業(yè)秘密之類的知識產(chǎn)權(quán)) ，跨國公司就可以先不收報酬或不按常規(guī)價格作價的方式，通過相互轉(zhuǎn)移收入和利潤進行稅收籌劃。以 2004 年的數(shù)據(jù)為例。稅收籌劃前甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為4095334.89 &

12、#215;15%=614300.23( 元)乙公司應納所得稅為0。【政策依據(jù)： 英屬維爾京群島1984 年通過的 國際商業(yè)公司法規(guī)定，在島設立的公司除每年交納營業(yè)執(zhí)照續(xù)牌費外，免交所有當?shù)囟愴棥考滓夜究偟膽{企業(yè)所得稅為614300.23 元。稅收籌劃后甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為(4095334.89-54008764.55× 10%× 30%)×15%= 371260.79(乙公司應納所得稅仍為0甲乙公司總的應納企業(yè)所得稅為371260.7614300.23-371260.79=243039.44元。元 )元，減少了稅負方案二： 通過勞務

13、、管理或者服務進行稅收籌劃。由于乙公司負責接洽國外客戶訂單、組織采購生產(chǎn)所需的進口原材料和負責與國外客戶的貨款結(jié)算，因此，甲乙公司可以簽訂一份勞務合同，寫明由乙公司負責以上事項，甲公司支付其相應的勞務費( 為出口銷售收入的5%)。一般來說， 跨國公司總部的決策主要是為了公司整體利益的最大化來制定的。由于乙公司的稅率低， 而上述勞務的收費標準在市場上也難以確定，甲公司完全可以通過多付勞務費、服務費的方式在甲乙公司之間進行稅收籌劃。仍以 2004 年的數(shù)據(jù)為例。稅收籌劃前甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為4095334.89 ×15%=614300.23( 元)乙公司應納所

14、得稅為0。甲乙公司總的應納企業(yè)所得稅為614300.23 元。稅收籌劃后甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為(4095334.89-54008764.55× 5%)× 15%=209234.50( 元 )乙公司應納所得稅仍為0。甲乙公司總的應納企業(yè)所得稅為209234.50614300.23-209234.50=405065.73元。元，減少了稅負方案三：甲公司將高爾夫球鞋的第二道工序作為產(chǎn)成品按成本加20%利潤的價格( 經(jīng)過嚴密測算，第二道工序后的產(chǎn)成品的單位成本為原銷售價格的50%)銷售給乙公司，由乙公司負責完成高爾夫球鞋的第三道工序。根據(jù)甲公司對生產(chǎn)的各個

15、工序的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)第三道工序增加的成本很少，而且該工序技術(shù)含量少，容易達到要求， 所以轉(zhuǎn)移工序不會給乙公司帶來困難。轉(zhuǎn)移工序后，雖然甲、 乙公司仍存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但稅務機關(guān)不會對甲公司的定價進行調(diào)整，因為甲公司的產(chǎn)成品屬于中間產(chǎn)品，甲企業(yè)取得的只是工業(yè)加工環(huán)節(jié)的利潤，將其定價確定在成本的20%，已遠遠超過了稅法規(guī)定的成本利潤率10%。高爾夫球鞋的主要工序集中在甲企業(yè)，其管理費用、財務費用大部分集中在甲企業(yè)( 為總費用和稅金的80%)，而乙企業(yè)所承擔的第三道工序只是簡單的加工及包裝等生產(chǎn)流程，所需費用很少，為總費用和稅金的10%。因此，實施該方案后，盡管甲公司將加工利潤率確定在20%，但甲企

16、業(yè)的利潤幾乎為0，而大部分利潤都在乙公司實現(xiàn)，從而成功地實行了轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃。仍以 2004 年的數(shù)據(jù)為例. 稅收籌劃前甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為4095334.89 ×15%=614300.23( 元)乙公司應納所得稅為0.甲乙公司總的應納企業(yè)所得稅為614300.23 元 .稅收籌劃后甲乙公司的企業(yè)所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為54008764.55×50% × (1+20%)-(64270.43+37510239.65+12338919.58)× 80% ×15%=-1128822.75 (元 )公司應納所得

17、稅仍為0.甲乙公司總的應納企業(yè)所得稅為-1128822.75元，減少了稅負614300.23-(-1128822.75)= 1743122.98元 .（二）籌劃難點方案一： 在該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，關(guān)聯(lián)企業(yè)甲乙公司必須考慮該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的直接費用、研究和開發(fā)設計費用的補償以及市場的壟斷性的因素。方案二： 在簽訂勞務合同時，應盡量寫清楚關(guān)聯(lián)企業(yè)甲乙公司之間涉及的勞務的具體范圍，并令稅務機關(guān)感覺到其具有特殊性。方案三：該方案的適用范圍有限。公司要根據(jù)各自的產(chǎn)品生產(chǎn)工序和特點進行選擇。（三）案例點評為了實現(xiàn)利益的最大化，跨國公司會在稅收籌劃方面花費大量的精力，因為減輕稅負其實就是增加了公司的利潤。

18、轉(zhuǎn)移定價是跨國公司常常選用的方法。但是， 運用這種方法也面臨被稅務機關(guān)進行價格調(diào)整的風險。如果是通過具有稀有性和特殊性的無形資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價則更隱蔽， 稅務機關(guān)不易找到它們的可比價格。同時， 通過轉(zhuǎn)移定價進行稅收籌劃過程是一個復雜的過程，要對各種因素進行權(quán)衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來確定符合自身發(fā)展又不違反東道國法律的方案。另外，稅收籌劃是一種事先安排活動，涉及許多不確定因素，這使得稅收籌劃具有較大的風險。 除了各國稅種、 稅率和計稅方法等不同的客觀環(huán)境外，各國政府對于轉(zhuǎn)移定價有不同的規(guī)定，而且可以通過制定相應的法律法規(guī)和制度，不斷加強對跨國公司轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定。比如在對跨國公司所屬子公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格進行嚴格管制的國家，東道國政府機構(gòu)有權(quán)重新估算跨國公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格和年度收益，作為計征所得稅和關(guān)稅的基準。因此，跨國公司必須充分了解各國稅制，在可接受的范圍內(nèi)制定轉(zhuǎn)移價格。三、案例延伸思考隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，跨國公司已經(jīng)成為了當今世界經(jīng)濟活動的主體，轉(zhuǎn)讓定價作為跨國公司的一項重要的經(jīng)營策略，日益成為人們關(guān)注的問題。在市場經(jīng)濟條件下，商品價格由生產(chǎn)商品的成本水平和社會平均利潤水平