新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管問題研究_1

1、  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管問題研究   新 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則實(shí)施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提 方法 發(fā)生了變化，從五級(jí)分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計(jì)提方法的改變不僅 影響 了貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)量，而且對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對(duì)新舊貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法進(jìn)行了全面的比較， 分析 了減值準(zhǔn)備計(jì)提方法改變對(duì)銀行監(jiān)管工作的影響，并對(duì)今后如何加強(qiáng)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進(jìn)建議。2006年財(cái)政部制定并頒布了新 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了在 金融 工具確認(rèn)、計(jì)量等方面對(duì)銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響，還改變了商業(yè)銀行按

2、照貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引（以下簡(jiǎn)稱指引）計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的狀況，使得貸款減值的會(huì)計(jì)和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)局如何做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作，成為 目前 急需解決的 問題 。一、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的比較分析目前我國(guó)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法有兩種，一種是指引規(guī)定的以五級(jí)分類為基礎(chǔ)的方法，另一種是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補(bǔ)貸款的潛在損失，但兩者在計(jì)提范圍、計(jì)提方法、對(duì)抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。（一）計(jì)提范圍比較指引中計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識(shí)別，但未來有可

3、能發(fā)生損失的貸款。另外，對(duì)于某一國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款計(jì)提特種準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量要求對(duì)有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備，而對(duì)于未來事件可能造成的貸款損失，不管發(fā)生可能性有多大，均不應(yīng)予以確認(rèn)，即對(duì)于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款，都不計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍要小于指引的范圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方面銀行監(jiān)管當(dāng)局比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者更加審慎。但兩者在審慎方面的差異不會(huì)很大，因?yàn)橘J款組合減值計(jì)提能夠在一定程度上彌補(bǔ)兩者之間的差異。金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定，對(duì)于單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款，應(yīng)包括在具有

4、類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。在對(duì)某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的 歷史 損失率為基礎(chǔ)。顯然，組合減值準(zhǔn)備與指引中的一般準(zhǔn)備具有相似的特征，都具有抵御未來可能發(fā)生損失的作用，只不過一般準(zhǔn)備是根據(jù)貸款余額的一定比例提取，而組合減值準(zhǔn)備依據(jù)貸款歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取。（二）計(jì)提方法比較指引對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提建立在貸款五級(jí)分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例：一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%，次級(jí)類貸款計(jì)提比例25%，可疑類貸款計(jì)提比例為50%，損失類貸款計(jì)提比例為100%，其中次級(jí)和可疑

5、類可上下浮動(dòng)20%.金融工具確認(rèn)和計(jì)量分別采用單筆減值測(cè)試和組合減值測(cè)試方法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，貸款單筆減值測(cè)試法通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試，并依據(jù)測(cè)算結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備。組合減值測(cè)試，是銀行通過運(yùn)用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體，在對(duì)貸款評(píng)級(jí)的變動(dòng)及損失的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對(duì)貸款組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。目前，我國(guó)商業(yè)銀行在具體計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)仍然借助貸款五級(jí)分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對(duì)于公司類貸款中的正常、關(guān)注類貸款，銀行通過 計(jì)算 貸款向次級(jí)類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級(jí)類貸款的違約損失率作為預(yù)期損失率，按此比率計(jì)算

6、組合減值準(zhǔn)備。對(duì)于次級(jí)、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以上的貸款采取單筆測(cè)試的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以下的次級(jí)、可疑類貸款，商業(yè)銀行一般按照各自單筆評(píng)估計(jì)提準(zhǔn)備金的加權(quán)平均比例，分別計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。對(duì)于損失類貸款按100%比例計(jì)提全額準(zhǔn)備。目前，我國(guó)商業(yè)銀行在確定單筆重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，有的銀行以1500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行以500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行將所有對(duì)公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對(duì)重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。對(duì)于零售類貸款和信用卡貸款，商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測(cè)算出貸款預(yù)期損失的方法組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計(jì)算每

7、類貸款從當(dāng)前五級(jí)分類遷徙到損失類過程中在每個(gè)等級(jí)向下一級(jí)的遷徙率，從當(dāng)前五級(jí)分類等級(jí)遷徙到損失類的所有向下一級(jí)遷徙率的乘積即為違約率（pd）。然后，銀行通過計(jì)算每個(gè)類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計(jì)可收回金額，得出每類貸款的損失率（lgd）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。組合減值準(zhǔn)備計(jì)提所需的違約率、損失率等數(shù)據(jù)都依賴于銀行歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)主要依賴于信貸風(fēng)險(xiǎn)管理人員對(duì)同類貸款實(shí)際損失數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析。（三）貸款抵押擔(dān)保處理方式比較指引在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對(duì)于尚未識(shí)別的減值貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面也體現(xiàn)在計(jì)提專項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí)對(duì)抵押、擔(dān)保等因素

8、的審慎處理。根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則要求，貸款在五級(jí)分類時(shí)是以評(píng)估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營(yíng)業(yè)收入作為貸款主要還款來源，貸款擔(dān)保作為次要還款來源，按照貸款分類計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響，顯然指引對(duì)貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎，沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素，這與我國(guó)市場(chǎng)體系尚未完善，抵押品變現(xiàn)難度較大，擔(dān)保價(jià)值不實(shí)有關(guān)，但這可能會(huì)導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提過高。而金融工具確認(rèn)和計(jì)量中則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的實(shí)際擔(dān)保能力等測(cè)算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源，從

9、而將抵押擔(dān)保對(duì)貸款未來現(xiàn)金流量的影響進(jìn)行了充分的考慮。在貸款擔(dān)保的處理方面，指引顯然比金融工具確認(rèn)和計(jì)量更審慎。（四）執(zhí)行效果比較指引對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提采取了固定比率法，執(zhí)行上較為簡(jiǎn)單清晰，同業(yè)間可比性強(qiáng)。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，特別是在計(jì)提組合減值準(zhǔn)備中大量運(yùn)用了銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)來源于銀行歷年來對(duì)不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)管理能力以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性密切相關(guān)，因此該方法更具 科學(xué) 性。但由于未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)目前還只能采用合同現(xiàn)金流，未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)還依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險(xiǎn)管理人員的估計(jì)或判斷，擔(dān)保物價(jià)值、抵押物變現(xiàn)價(jià)值等都

10、需要估計(jì)，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風(fēng)險(xiǎn)管理水平、歷史損失數(shù)據(jù)完備等方面均存在著差異，從而最終會(huì)影響到銀行之間貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提的可比性。二、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提 方法 對(duì)銀行監(jiān)管的 影響（一）對(duì)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響在新 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則實(shí)施之前，貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此監(jiān)管當(dāng)局通過對(duì)銀行貸款五級(jí)分類的檢查，可以對(duì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否準(zhǔn)確、充分作出判斷，也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險(xiǎn)管理，提高銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對(duì)銀行減值準(zhǔn)備計(jì)提行為進(jìn)行有效監(jiān)督，從而增加了監(jiān)管難度。監(jiān)管當(dāng)局是仍然

11、根據(jù)指引對(duì)貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行監(jiān)管，還是認(rèn)同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定，同時(shí)制定補(bǔ)充的監(jiān)管規(guī)定，已經(jīng)成為 目前 監(jiān)管當(dāng)局面臨的重要監(jiān)管 問題 。香港實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，在單筆準(zhǔn)備和組合準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，銀行要從留存利潤(rùn)中另外建立一定數(shù)量的儲(chǔ)備，即監(jiān)管儲(chǔ)備，占貸款余額的0.5%-1%.也就是說，香港金管局在認(rèn)可會(huì)計(jì)單項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，認(rèn)為組合減值準(zhǔn)備不足以抵御貸款的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，因此在權(quán)益項(xiàng)目中增設(shè)一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備項(xiàng)目。目前，我國(guó)銀行監(jiān)管當(dāng)局尚未對(duì)該問題作出明確規(guī)定。（二）對(duì)監(jiān)管資本的影響根據(jù) 中國(guó) 銀監(jiān)會(huì)2004年頒布的商業(yè)銀行資本充足率管理辦法規(guī)定，附屬資本的 計(jì)算 需要一般準(zhǔn)

12、備數(shù)據(jù)，但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備。指引中規(guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備。 金融 企業(yè) 呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法也規(guī)定了一般準(zhǔn)備，其用途也是為了彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備，但與指引不同的是，該一般準(zhǔn)備是從凈利潤(rùn)中提取的，是所有者權(quán)益的組成部分，且一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%.從性質(zhì)上講，兩者一般準(zhǔn)備具有相同的用途，都是用于抵御尚未識(shí)別的可能性損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，指引所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在，而金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法中規(guī)定的一般準(zhǔn)備被保留了下來。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未就附屬資本中的一般準(zhǔn)備如何計(jì)算進(jìn)

13、行規(guī)定，實(shí)際操作中存在差異。例如，有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準(zhǔn)備；有的銀行按照個(gè)別評(píng)估及組合評(píng)估計(jì)提的貸款準(zhǔn)備合計(jì)減去按監(jiān)管部門要求計(jì)提的專項(xiàng)準(zhǔn)備作為貸款損失一般準(zhǔn)備。因此，銀行監(jiān)管當(dāng)局需要對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定。三、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議（一）將指引作為判斷貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法不同于指引，但并不能夠說明指引將被作廢，因?yàn)橹敢傮w來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，指引可以作為監(jiān)管當(dāng)局評(píng)判貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，從而為評(píng)價(jià)監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)。同時(shí)，目前指引在減值準(zhǔn)備

14、計(jì)提方面還存在著某些不足，例如指引對(duì)貸款進(jìn)行分類依據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則規(guī)定，“要以評(píng)估借款人的還款能力為核心，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源”。實(shí)際操作中如果第一還款來源已經(jīng)出現(xiàn)明顯問題，第二還款來源正常時(shí)，該筆貸款如何進(jìn)行劃分，分類標(biāo)準(zhǔn)中沒有明確。而且，銀行在實(shí)際計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，都在五級(jí)分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行部分扣除后按比例計(jì)提，銀行在處理借款人的還款能力、抵押質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的情況等因素時(shí)往往依賴于主觀判斷，這在一定程度上為銀行進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了空間。隨著我國(guó)市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 體制的逐步完善、物權(quán)法的出臺(tái)，抵押擔(dān)保因素在防范貸款損失方面將發(fā)揮重要作用。因此，有必要對(duì)指引和貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則

15、進(jìn)行完善，使監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格、審慎。（二）明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計(jì)算香港實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的合并計(jì)入附屬資本，但不超過其加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額的1.25%.巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定，商業(yè)銀行必須對(duì)合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評(píng)級(jí)法下計(jì)算的全部預(yù)期損失總額進(jìn)行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)預(yù)期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)（風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的0.6%）計(jì)入二級(jí)資本。2005年中國(guó)銀監(jiān)會(huì)辦公廳印發(fā)了關(guān)于資本充足率計(jì)算中有關(guān)問題的通知明確了在稅后利潤(rùn)分配中提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。該處理主要原因是，由于銀行

16、在稅前計(jì)提的減值準(zhǔn)備中包含了按照指引計(jì)提的一般準(zhǔn)備，已經(jīng)能夠彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失，因此，稅后提取的一般準(zhǔn)備可以安全地計(jì)入到核心資本中。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，為了保證監(jiān)管資本計(jì)算的穩(wěn)定性和一貫性，建議附屬資本中的一般準(zhǔn)備可以仍然按照貸款余額的1%確定，稅后提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。同時(shí)，將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備與按照指引要求計(jì)提的貸款一般準(zhǔn)備和專項(xiàng)準(zhǔn)備合計(jì)進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則超過部分計(jì)入核心資本。如果前者小于后者，不足部分沖減核心資本。（三）針對(duì)新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法制定監(jiān)管措施相對(duì)于指引 來說，新的會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評(píng)級(jí)體系建設(shè)水平，這將對(duì)銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高要求。而且，由于監(jiān)管當(dāng)局無法直接對(duì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行有效監(jiān)管，這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。為保證新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的有效實(shí)施，監(jiān)管當(dāng)局有必