關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》的探討

1、  關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易的探討   1999年6月28日，財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），并于2000年1月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。本文擬對(duì)非貨幣性交易有關(guān)理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題作些探討。 一、非貨幣性交易存在的原因 從重要性、業(yè)務(wù)頻繁性角度看，非貨幣性交易不及存貨、無(wú)形資產(chǎn)、似乎沒(méi)有必要急于制定該項(xiàng)準(zhǔn)則，而應(yīng)先制定存貨、無(wú)形資產(chǎn)等比之更急的一些具體準(zhǔn)則。實(shí)則不然。一方面隨著我國(guó)改革開(kāi)放的深入發(fā)展，以貨易貨、以舊換新、物物交換、股權(quán)互換、資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)比較差，對(duì)非貨幣性交

2、易不熟悉，又無(wú)相關(guān)制度指導(dǎo)，因而在害務(wù)中處理方式五花八門，已嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和相關(guān)性。因此，準(zhǔn)則的頒布是及時(shí)的，具有填補(bǔ)空白的性質(zhì)。 為什么企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)非貨幣性交易呢？筆者認(rèn)為，有以下幾點(diǎn)原因： 1、規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn) 我國(guó)目前信用環(huán)境下甚理想。企業(yè)之間相互拖欠貨款、企業(yè)拖欠銀行貸款式情況非常普遍，“三角債”、“連環(huán)債”十分嚴(yán)重，以至象四川長(zhǎng)虹這樣的上市公司都奉行“現(xiàn)款現(xiàn)貨”的原則。鳳銷雙方的極度不信任，造成物物交換十分流行，用原材料、產(chǎn)成品或固定資產(chǎn)去償還欠款的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。雖然物物交換是一種不得已的辦法，但對(duì)于提供信用一方來(lái)說(shuō)已是一個(gè)

3、較好的回避風(fēng)險(xiǎn)的辦法。 2、優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量 由于決策失誤碼率、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等原因，企業(yè)中往往存在一些閑置的或利用率低的資產(chǎn)。這些不良資產(chǎn)的存在無(wú)助于企業(yè)效益的提高，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)想方設(shè)法予以處理。如，以幾臺(tái)不需用的舊設(shè)備調(diào)換一臺(tái)急需的新設(shè)備。這種置換可節(jié)約現(xiàn)金流出量，優(yōu)化資源質(zhì)量。 3、操縱收益水平 有的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)所有者下達(dá)的目標(biāo)利潤(rùn)指標(biāo)，或?yàn)榱诉_(dá)到證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的發(fā)行債券、股票的最低盈利水平，或?yàn)榱颂用摫弧巴Ｅ啤?、“摘牌”的厄運(yùn)，往往利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白或漏洞，在非貨幣交易中任意提高換出資產(chǎn)的“公允價(jià)值”，以確認(rèn)交易收益，人為提高報(bào)表收益水平

4、。 4、滿足戰(zhàn)備需要 有的公司為了戰(zhàn)略目的，需要改變持股對(duì)象，與其他公司交換股票。這也屬于非貨幣性交易，但不在本準(zhǔn)則規(guī)范范圍之內(nèi)。另外，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得股權(quán)也不在該準(zhǔn)則中規(guī)范。 二、準(zhǔn)則的特點(diǎn) 1、充分考慮了穩(wěn)健原則 非貨幣性交易產(chǎn)生的收益或損失在確認(rèn)時(shí)有四種方法： （1）既確認(rèn)損失，又確認(rèn)收益； （2）只確認(rèn)損失，不確認(rèn)收益； （3）只確認(rèn)收益，不確認(rèn)損失； （4）既不確認(rèn)損失，也不確認(rèn)收益。 本準(zhǔn)則規(guī)定，同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，一般以換出賬面價(jià)值作業(yè)換出資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)

5、值低于賬面價(jià)值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值，應(yīng)確認(rèn)損失，這是采用上述第（2）種方法。同時(shí)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)上采用“賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰低”的原則。顯然，這里充分體現(xiàn)了隱健原則。另外，若涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)方可確認(rèn)部分收益，適用方法（1）。對(duì)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的損益確認(rèn)，首選方法是（1），備選方法是（4），視有無(wú)公允價(jià)值信息而定。 2、借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例 穩(wěn)健原則本身就是一種國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例。此外，在計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)界越來(lái)越傾向于“公允價(jià)值與歷史成本并重”的做法。不少專家預(yù)言，下個(gè)世紀(jì)將會(huì)打破歷史成本一統(tǒng)天下的格局，公允價(jià)值與歷史成本必將平分秋色，分庭抗禮。有鑒于此，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

6、中開(kāi)始越來(lái)越多地采用公允價(jià)值。到目前為止，已有債務(wù)重組、投資和非貨幣性交易三個(gè)準(zhǔn)則明確對(duì)公允價(jià)值下了定義?？梢韵胍?jiàn)，將來(lái)頒布的準(zhǔn)則同樣會(huì)經(jīng)常涉及到公允價(jià)值。 3、具有獨(dú)創(chuàng)性 準(zhǔn)則制訂時(shí)雖然力求向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，但是，對(duì)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露而言，目前國(guó)際上能稱為“慣例”的關(guān)不多。除了美國(guó)的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第29號(hào)非貨幣性交易會(huì)計(jì)和加拿大的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)：會(huì)計(jì)建議書第3830章非貨幣性交易之外，英國(guó)、法國(guó)、香港等主要發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都沒(méi)有專門制訂相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在許多內(nèi)容上沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定，只是將個(gè)別規(guī)定融入了其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然這說(shuō)

7、明北美國(guó)家的會(huì)計(jì)在國(guó)際上具有先進(jìn)性，但把他們的規(guī)定直接視為國(guó)際慣便顯然是不妥的。因此，我國(guó)準(zhǔn)則的制訂必須結(jié)合中國(guó)國(guó)情，有所獨(dú)創(chuàng)。比如，為了分清盈利過(guò)程完成和沒(méi)有完成的非貨幣性交易，進(jìn)而判斷是采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，需要鑒別持有換入資產(chǎn)相對(duì)于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化。為此，美國(guó)和加拿大定義了生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。而我國(guó)準(zhǔn)則為了晝避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，同時(shí)避免美、加“非生產(chǎn)性資產(chǎn)”與我國(guó)傳統(tǒng)的“非生產(chǎn)性資產(chǎn)”（如托兒所、幼兒園）相混淆，引入了“待售資產(chǎn)”與“非待售資產(chǎn)”兩個(gè)概念。這在國(guó)際上是首開(kāi)先河的。 4、較好地處理了前瞻性與現(xiàn)實(shí)性的關(guān)系 中國(guó)是一個(gè)發(fā)

8、展中國(guó)家，而且又處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初建時(shí)期，在完善會(huì)計(jì)規(guī)范上要想一步到位、面面俱到是非常困難的。因此，準(zhǔn)則比較強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)性、甚至可以探討在何時(shí)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值，但公允價(jià)值信息是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外部輸入，在我國(guó)市場(chǎng)體系不夠完整、規(guī)范的情況下，有時(shí)會(huì)缺乏真正的公允價(jià)值信息。所以，準(zhǔn)則不但規(guī)定了公允價(jià)值的具體確定方法（現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、重置成本等），以盡量減少公允價(jià)值的主觀性，而且還規(guī)定了在應(yīng)該采用但無(wú)法確定公允價(jià)值時(shí)的處理辦法。又如，準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易采取了狹義的定義。在交易對(duì)象上，它僅指非貨幣性資產(chǎn)，不包括勞務(wù)和非貨幣性負(fù)債；在交易性質(zhì)上，僅指互惠性的轉(zhuǎn)讓（即交換），不包括非互惠的轉(zhuǎn)讓（如，捐贈(zèng)和受贈(zèng)

9、非貨幣性資產(chǎn)，向股東支付實(shí)物股利等）。這有利于暫時(shí)縮小規(guī)范范圍，集中力量解決比較急迫的問(wèn)題，待將來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)再解決有關(guān)的其它問(wèn)題。 三、對(duì)完善準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議 第一，準(zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義是：“指持有現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等?！边@一定義的后半部分采取了不完全列舉法。這讓人想起了我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中屢遭批評(píng)的“資產(chǎn)”的定義。不完全列舉法只能起到對(duì)概念的外延進(jìn)行解釋、說(shuō)明的作用，而不能作為定義方法。而且，準(zhǔn)則將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”，這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點(diǎn)是直觀、簡(jiǎn)

10、潔，但缺點(diǎn)是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個(gè)定義結(jié)合起來(lái)看，很容易產(chǎn)生一種誤解。即，誤認(rèn)為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括.”是完全列舉，進(jìn)而是把未列出的資產(chǎn)項(xiàng)目視為非貨幣性資產(chǎn)。如，應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收補(bǔ)貼款、其他應(yīng)收款等。實(shí)際上，這些項(xiàng)目都是貨幣性資產(chǎn)。 第二，準(zhǔn)則未對(duì)“補(bǔ)價(jià)”下定義，只是在對(duì)非貨幣性交易下定義時(shí)，解釋了一句“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。”補(bǔ)價(jià)是非貨幣性交易中的一個(gè)重要的術(shù)語(yǔ)。判斷一項(xiàng)交易是按貨幣性交易處理還是按非貨幣性交易處理，取決于補(bǔ)價(jià)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值（對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言）或換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和（對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而方而言）的比例是否超

11、過(guò)25%。因此，應(yīng)當(dāng)給補(bǔ)價(jià)一個(gè)較確切的定義，以區(qū)別于非貨幣性交易中可能出現(xiàn) 的代收代付性質(zhì)的運(yùn)輸費(fèi)、增值稅等貨幣性資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，補(bǔ)價(jià)可定義為“在非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差額，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)?！?#160;第三，準(zhǔn)則指南部分規(guī)定，當(dāng)“補(bǔ)價(jià)比例”高于25%（不含25%）時(shí)，該項(xiàng)交易應(yīng)視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)貨幣性交易的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，究竟具體如何處理、貨幣性交易的核算原則是什么，準(zhǔn)則中只字未及。筆者認(rèn)為，從最常見(jiàn)的貨幣性交易商品購(gòu)銷來(lái)看，購(gòu)進(jìn)商品的計(jì)價(jià)與銷售商品的損益確認(rèn)都是以交易中涉及貨幣性資產(chǎn)的金額為基礎(chǔ)的，這一金額符合公允價(jià)值的定義，屬于一種公允價(jià)值。因此，補(bǔ)價(jià)較多時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。具體講，應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值加減補(bǔ)價(jià)（其中，對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方為“加”