同時(shí)申報(bào)“補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣、投資抵免”的納稅處理(精)

1、同時(shí)申報(bào)“補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣、投資抵 免”的納稅處理 來(lái)源：歲月聯(lián)盟 作者：李偉毅 時(shí)間：2010-06-25 1 【摘 要】 新中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例、新企業(yè)準(zhǔn)則 已順利實(shí)施，但現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表卻滯后，仍執(zhí)行 2006年國(guó)稅發(fā) 200656號(hào)。本文結(jié)合新情況介紹企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公 益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免”等 各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度時(shí)的納稅處理。 【關(guān)鍵詞】 納稅申報(bào)；補(bǔ)虧；捐贈(zèng)；加扣；抵免 企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開 發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同

2、一年度適用時(shí)，如果 的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果就會(huì)大相徑庭， 正確的計(jì)算順序應(yīng)該如 何？下面筆者列舉實(shí)例結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問(wèn)題作一介紹。 、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算應(yīng)遵循的順序 新中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例【中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令 第512號(hào)】第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn) 總額12%勺部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的 規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表 關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知（國(guó)稅發(fā) 200656號(hào)），計(jì)算捐贈(zèng) 扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的 20行）

3、， 而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的 17行），所 以，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)” 、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序 國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā) 費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行 100扣除的基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的 50% 抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企 業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知財(cái)稅 200688 號(hào)）。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā) 費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣， 抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。由此可見(jiàn)，“加扣”政策的上述限制（需要先 計(jì)算應(yīng)

4、納稅所得額）決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”之后。因此，由前述 一項(xiàng)和本項(xiàng)可知，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣”。 三、技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免的順序 為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和穩(wěn) 定，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所 需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的 40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企 業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過(guò)該企業(yè) 當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅 額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置前一年新增 的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)

5、抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò) 5 年。 實(shí)行國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的納稅人，實(shí)現(xiàn)享受減免稅的所得時(shí)， 應(yīng)以減免稅所得后實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳所得稅，確定抵免基數(shù)和計(jì)算新增企業(yè)所得稅。 （山東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干政策政策問(wèn)題的通知魯?shù)囟?函 200541 號(hào)）。因此，技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵 免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。 實(shí)務(wù)舉例： 某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（財(cái)會(huì)20063號(hào)），2008年度財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，有關(guān)資料如下： 1.2008 年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額 3 000 萬(wàn)元，賬面已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅率的 25%提

6、 取所得稅 750萬(wàn)元， 2008年已預(yù)繳所得稅 700萬(wàn)元， “應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得 稅”，貸方余額 50 萬(wàn)元。 2. 該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出 60 萬(wàn)元，開發(fā)階段支出 40 萬(wàn)元。（注：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)無(wú)形資產(chǎn)財(cái)會(huì) 20063 號(hào)第七 條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支 出。根據(jù)第八條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì) 入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出 60 萬(wàn)元計(jì)入了管理費(fèi)用。根據(jù)第九條：“企 業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資 產(chǎn)”，該開發(fā)階段支出 40萬(wàn)元符合條件計(jì)入了“無(wú)形資

7、產(chǎn)”，并且該科研項(xiàng)目 符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)）。 3. “營(yíng)業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是 通過(guò)民政部門向南方某遭受災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng) 150萬(wàn)元；二是通過(guò)民政部門向某 九年制義務(wù)的小學(xué)捐贈(zèng) 40 萬(wàn)元。 4. 公司于 2007年 4 月份，投資興建“年產(chǎn) 1 000 噸子午線輪胎用鋼絲簾線 技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅 優(yōu)惠條件。投資期兩年， 2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備 1000萬(wàn)元， 2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè) 備 800 萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。 5. 公司開業(yè)以來(lái)各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：

8、2005年為- 52萬(wàn)元； 2006年為 48萬(wàn)元； 2007年為-100 萬(wàn)元。 6. 公司執(zhí)行新中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅適用稅率 25%。 要求：（1）根據(jù)上述資料，計(jì)算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；（2） 進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說(shuō)明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。 由上例當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、 “投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順 序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣、最后抵免”。 ABC公司應(yīng)納稅額計(jì)算過(guò)程如下： （1）補(bǔ)虧： 2005年的虧損 52萬(wàn)元由 2006年的盈利 48萬(wàn)元彌補(bǔ)后，剩余 4萬(wàn)

9、元可以 2008年度所得彌補(bǔ)， 2007年度的虧損 100萬(wàn)元，也可以用 2008年 度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)以前年度虧損 =-52（2005年） +48（2006年） -100（2007年） =-104。 （ 2）捐贈(zèng)扣除：根據(jù)新中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十 三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額 12%的部分， 準(zhǔn)予扣除”。捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下： 允許扣除的捐贈(zèng)額=年度利潤(rùn)總額x 12%=3000 12% =360（萬(wàn)元） 實(shí)際捐贈(zèng)額合計(jì)（40+150）v 360,可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。 （ 3）技術(shù)開發(fā)費(fèi)扣除：根據(jù)新中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第九十五條規(guī)定：

10、“企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加 計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形 成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi) 用的 50%加計(jì)扣除；形成的無(wú)形資產(chǎn)，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的 150%攤銷”。因 此，加計(jì)扣除額=60 x 50%+4X 150%=90（萬(wàn)元）。 （4） 設(shè)備投資抵免：首先計(jì)算應(yīng)納所得額 =納稅調(diào)整前所得 - 彌補(bǔ)以前年度 虧損-允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額 -加計(jì)扣除額 =3000+190-104-190-90=2886 （萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額=2886X 25%=721.5（萬(wàn)元）。 【注：2886萬(wàn)元

11、如表1 中 22 行】 分年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備按照先購(gòu)入先抵免的順序進(jìn)行。 2007年度由于應(yīng)納 稅所得額小于0,故2007年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備只能在 2008年2011年抵免。 2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額： 新增稅額 =721.5-0 （2006年應(yīng)納所得稅 額） =721.5（萬(wàn)元），大于 400萬(wàn)元（1 000 x40%） ，可以抵免 400萬(wàn)元。 2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額 =721.5-0 （2007年應(yīng)納所得稅 額）=721.5 （萬(wàn)元），大于320萬(wàn)元（800X 40%，可以抵免320萬(wàn)元。 抵免后， 2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額 =721.5-400-320=1.5

12、 （萬(wàn)元）。 （5） 賬務(wù)處理：ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5 （萬(wàn)元），應(yīng)予 沖回，分錄為： 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 748.5 貸：以前年度損益調(diào)整 748.5 借：以前年度損益調(diào)整 748.5 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 748.5 調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為： 748.5-50=698.5 （萬(wàn)元），表示多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵 繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)國(guó)稅發(fā) 1994250號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)及時(shí)辦理退庫(kù)。 【】 1 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù) 院令第512號(hào). 2 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知（國(guó)稅發(fā) 200656 號(hào)）. 3 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的 通知.財(cái)稅200688號(hào). 4 稅務(wù)出版社.稅務(wù)代理實(shí)務(wù).全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師教材2008年版. 5 財(cái)政部.企業(yè)