價值鏈會計的構(gòu)建理論思考(1)

1、  價值鏈會計的構(gòu)建理論思考(1)   摘要：價值鏈會計是會計學(xué)的新領(lǐng)域。本文探討了價值鏈會計的理論前提以及建立價值鏈會計的必要性，并從會計本質(zhì)、會計目標、會計假設(shè)、會計職能和會計對象等角度闡述了價值鏈會計基本理論框架的各主要方面。關(guān)鍵詞：價值鏈；會計；構(gòu)建理論；必要性；理論框架and from accountant angles and so on essence, accountant goal, accountant supposition, function of accounting and accountant object elaborat

2、ed value chain accountant elementary theory frame each principal aspect.key word: value chain; accountant; construction theory; necessity; theory frame1 價值鏈會計的理論前提價值鏈是邁克爾波特(michael porter)于1985年首先提出的。他將價值鏈描述為一個公司用以“設(shè)計、生產(chǎn)、推銷、交貨以及維護其產(chǎn)品（邁克爾波特，1985）”的內(nèi)部過程和作業(yè)。他從企業(yè)內(nèi)部角度描述了價值鏈，把企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)看成是一個價值創(chuàng)造過程的組成要素。約翰妙恩克

3、(john shank)和菲哥芬達拉加(v. govindarajan)描述的價值鏈比波特提出的價值鏈的范圍更廣一些：任何公司的價值鏈包括價值生產(chǎn)作業(yè)的整個過程。這個過程包括從最初的供應(yīng)商得到原材料直到將最終產(chǎn)品送到用戶的全過程。公司的內(nèi)部價值鏈通過采購作業(yè)與供應(yīng)商價值鏈發(fā)生聯(lián)系；同時又通過銷售及售后服務(wù)作業(yè)與客戶價值鏈發(fā)生聯(lián)系，直到最終用戶，由此形成了價值鏈整體。價值鏈管理站在戰(zhàn)略高度，從價值鏈角度研究運用現(xiàn)代管理理論和方法，識別和重構(gòu)企業(yè)價值鏈，通過價值鏈的分解與整合，形成企業(yè)的核心競爭力，以贏得競爭的優(yōu)勢。具體而言，價值鏈管理是通過對價值鏈中的信息流、物流、資金流進行設(shè)計、規(guī)劃、控制和優(yōu)

4、化，以滿足顧客需求，并提高價值鏈中成員效率和效益。其內(nèi)容主要包括：基于價值鏈重組業(yè)務(wù)流程和組織結(jié)構(gòu)、構(gòu)建支持價值鏈管理的信息技術(shù)基礎(chǔ)、建立價值鏈合作伙伴關(guān)系，以及對價值鏈進行日常營運和績效評價。價值鏈既然成為管理新視角，也就必然導(dǎo)致其在會計領(lǐng)域的滲透。我國著名會計前輩閻達五先生2003年提出價值鏈會計概念，得到了廣泛的響應(yīng)。從理論探討到實務(wù)探索，許多會計學(xué)人加入了價值鏈會計的討論。本文也是在這一背景下，除了探討價值鏈會計的理論前提，還從價值鏈會計信息需求、傳統(tǒng)會計理論與方法的局限來探討價值鏈會計的必要性，并綜合地提出價值鏈會計理論框架的建立。2 構(gòu)建價值鏈會計的必要性2.1 會計信息需求的變化

5、（1）內(nèi)部價值鏈管理對會計信息需求的特點。內(nèi)部價值鏈管理依賴作業(yè)成本和價值增值信息。從內(nèi)部價值鏈角度觀察，企業(yè)由一系列不同作業(yè)構(gòu)成，一般包括研究與開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)等作業(yè)，它們共同創(chuàng)造了產(chǎn)品的價值。內(nèi)部價值鏈管理的關(guān)鍵是找出企業(yè)內(nèi)部的哪些作業(yè)產(chǎn)生了企業(yè)的競爭優(yōu)勢，是真正的增值作業(yè)，然后對這些作業(yè)進行更有效的管理。因此需要依賴作業(yè)成本信息進行內(nèi)部價值鏈分析。并在此基礎(chǔ)上以區(qū)分價值鏈作業(yè)，確定戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)，追蹤其作業(yè)成本，對戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)進行更有效地管理，實現(xiàn)企業(yè)競爭優(yōu)勢。（2）價值鏈聯(lián)盟企業(yè)之外的其他利益相關(guān)者對價值鏈會計信息的需求。其他利益相關(guān)者的成分復(fù)雜，關(guān)心并需要價值鏈會計

6、信息的主要是價值鏈各實體企業(yè)的投資者、主要債權(quán)人、政府管理部門等。他們的決策行為或行政行為，也將由原來基于單個企業(yè)分析，而轉(zhuǎn)向基于其直接關(guān)聯(lián)企業(yè)所在的整個價值鏈的分析。（3）外部價值鏈管理對會計信息需求的特點。外部價值鏈管理的主體是價值鏈核心企業(yè)和其他成員企業(yè)，他們都是價值鏈聯(lián)盟的參與者，都有對價值鏈會計信息的需要，但其需求由各有特點：價值鏈核心企業(yè)是價值鏈聯(lián)盟的發(fā)起者和主導(dǎo)者。從整個價值鏈聯(lián)盟的建立、運行和日常管理，以及價值鏈的評價和調(diào)整，都必須依賴價值鏈聯(lián)盟體的必要會計信息。已有的實踐表明，價值鏈倡導(dǎo)者在以下兩個方面對價值鏈跨企業(yè)會計信息有著旺盛的需求：第一，在價值鏈合作伙伴評價指標中，財

7、務(wù)指標是重要的組成部分；第二，在價值鏈績效評價指標體系中，財務(wù)指標也占了重要份量。價值鏈其他成員企業(yè)，他們是價值鏈的加盟者和核心企業(yè)的追隨者。他們在加入前的評估、加入過程的整合和加入后的日常運行管理中，都需要進行跨企業(yè)的信息交換，并在此基礎(chǔ)上進行經(jīng)營管理決策。他們既是價值鏈會計信息的數(shù)據(jù)源，又是價值鏈會計信息的需求者。2.2 傳統(tǒng)會計方法的局限性價值鏈管理模式下，會計環(huán)境發(fā)生了很大變化。傳統(tǒng)的財務(wù)會計與管理會計遭到詬病。財務(wù)會計方面，焦點在于財務(wù)會計無法反映企業(yè)價值的信息。傳統(tǒng)的管理會計忽視了新的制造環(huán)境和新的管理理念。如在信息時代的競爭環(huán)境下，產(chǎn)品壽命周期逐步縮短，許多先進企業(yè)已經(jīng)實行準時制

8、制造方式，實現(xiàn)了零存貨。在這種情況下，管理會計傳統(tǒng)方法中的“經(jīng)濟訂貨量”、“最佳生產(chǎn)批量”等方法已經(jīng)沒有意義。變革現(xiàn)行的會計模式已是大勢所趨?！皟r值鏈會計是適應(yīng)這一變革趨勢的一種選擇。（閻達五，2004）”2.3 傳統(tǒng)會計理論的存在條件發(fā)生變化（1）關(guān)于會計主體假設(shè)。價值鏈會計所管理的范圍已不僅僅是單一的企業(yè)，價值鏈會計將會計管理的范圍由單一企業(yè)擴大到價值鏈的部分或整體，變成了由多個企業(yè)所組成的價值鏈虛擬企業(yè)。這種會計主體可以根據(jù)需要擴大或縮小，“價值鏈虛擬企業(yè)”使會計主體的范圍具有“可變性”，把握會計主體變得十分困難。（2）關(guān)于會計期間假設(shè)。會計期間假設(shè)是指為了定期總結(jié)企業(yè)經(jīng)營成果，人為地將

9、企業(yè)經(jīng)營時間劃分為一段段相對獨立又相互連接的期間，并將其作為編制財務(wù)報告的時間范圍。顯然，這一假設(shè)的提出與會計信息的加工和傳遞技術(shù)受到限制有關(guān)。價值鏈會計是在信息化條件下出現(xiàn)的新的會計模式，實時報告成為現(xiàn)實，信息使用者則可從網(wǎng)絡(luò)上隨時獲得最新的會計報告，而不必等到某個會計期間結(jié)束再獲得，從而大大提高了會計信息的及時性。（3）關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假定。在價值鏈中，會計主體存在時間長短有很大的不確定性。“虛擬企業(yè)”可以隨業(yè)務(wù)活動結(jié)束，或者需要調(diào)整該項業(yè)務(wù)時，“虛擬企業(yè)”可以隨時終止。持續(xù)經(jīng)營假定將不再適用。在傳統(tǒng)財務(wù)會計中，非持續(xù)經(jīng)營條件下應(yīng)適用清算會計；在價值鏈虛擬企業(yè)會計中，是適用清算會計還是創(chuàng)造新的

10、財務(wù)會計方法值得研究。3 價值鏈會計基本理論框架的構(gòu)建3.1 價值鏈會計的概念與本質(zhì)價值鏈會計，是以客戶需求為導(dǎo)向，以價值鏈核心企業(yè)為龍頭，以價值鏈的整體價值最大化為根本目標，以提高價值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標，以商務(wù)和會計協(xié)同為運作模式，通過運用現(xiàn)代信息技術(shù)和通訊技術(shù)，實現(xiàn)對價值鏈物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。價值鏈會計作為價值鏈管理的重要工具，首先應(yīng)是一個信息系統(tǒng)，它向其所服務(wù)的對象提供優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、實現(xiàn)價值增值決策所需要的價值信息。這些價值信息是基于價值鏈收集、加工和報告的。與財務(wù)會計信息不同的是，這種價值信息從服務(wù)對象看，主要服務(wù)于管

11、理當局，一般不對外提供；從信息的內(nèi)容看，主要是反映價值實現(xiàn)和價值增值的信息；從信息范圍來看，超過了傳統(tǒng)的會計主體，包括上游供應(yīng)商和下游客戶的價值信息。價值鏈會計作為價值鏈管理的重要組成部分，主要是指價值鏈會計通過對價值鏈績效管理、作業(yè)成本控制、資本預(yù)算等實現(xiàn)對企業(yè)價值活動的控制。顯然這些控制活動就是價值鏈管理的重要組成部分。因此價值鏈會計又是一種管理活動。3.2 價值鏈會計的目標定位會計目標是指會計工作期望達到的目的或境界，它的內(nèi)容既是人們主觀愿望的體現(xiàn)，又要受到客觀環(huán)境條件的制約和影響。價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或結(jié)果。因此，價值鏈會計的目標可以表述為：為信息使

12、用人提供動態(tài)的價值信息，借以優(yōu)化價值鏈流程和價值鏈聯(lián)盟，并同時以實時控制為核心協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，最終實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)價值最大化的目標?！皠討B(tài)地看，價值鏈管理實際上是一個圍繞價值增值，不斷協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要組成部分。因此，價值鏈會計必須服務(wù)和服從于價值鏈管理的目標和要求。（綦好東楊志強，2004）”3.3價值鏈會計職能界定（1）價值鏈會計的反映職能。價值鏈會計是傳統(tǒng)會計的發(fā)展，其職能也應(yīng)包括反映和控制兩項基本職能。作為價值鏈會計的反映職能，其主要特點是動態(tài)性、實時性和全面性，不受會計期間的限制，而以最快速度反映企業(yè)價值活動的信

13、息：更全面：價值鏈各個節(jié)點企業(yè)或主要節(jié)點企業(yè)都成為價值鏈會計的反映對象。實時動態(tài)：雖然傳統(tǒng)會計的反映職能也具有一定動態(tài)性，但是這種動態(tài)性僅僅是反映對象的動態(tài)性。價值鏈會計能做到反映行為的動態(tài)性，價值鏈會計反映具有實時的動態(tài)性。（2）價值鏈會計的其他職能。價值鏈會計還包括戰(zhàn)略與計劃協(xié)同、多維控制和實時評價等職能。戰(zhàn)略協(xié)同（strategic collaboration）：價值鏈聯(lián)盟體是基于價值鏈統(tǒng)一的戰(zhàn)略目標而形成。因此戰(zhàn)略協(xié)同就是價值鏈會計的重要職能。戰(zhàn)略協(xié)同并非要求價值鏈上所有成員的戰(zhàn)略目標都相同。戰(zhàn)略協(xié)同的目標是所有成員企業(yè)各自的戰(zhàn)略目標都能統(tǒng)一到聯(lián)盟體的整體戰(zhàn)略中來。這是聯(lián)盟體建立的前提

14、條件。計劃協(xié)同(collaborative planning)：是指對較短時期的預(yù)測、計劃或預(yù)算進行協(xié)同，它是為具體落實戰(zhàn)略協(xié)同而實施的一系列計劃程序和執(zhí)行程序的協(xié)調(diào)一致。多維控制：企業(yè)的價值鏈常常不是單一的，而是一個縱橫交錯的價值鏈網(wǎng)絡(luò)。因此，服務(wù)于價值鏈管理的價值鏈會計對價值鏈的控制也不可能是孤立和分散的控制，而應(yīng)該在實時評價的基礎(chǔ)上進行多維的全方位控制。因此，對價值鏈的控制必然是一種多維控制。實時評價：實時評價職能強調(diào)的是評價的即時性，要求以最快的速度揭示價值鏈的價值創(chuàng)造過程，對價值鏈運營績效作出評判。這種經(jīng)過評價產(chǎn)生的即時性信息，更有利于正確及時地進行決策，實時采取相應(yīng)的管理措施。3.

15、4 價值鏈會計基本假設(shè)價值鏈會計假設(shè)是價值鏈會計賴以存在的基本前提。價值鏈會計假設(shè)與傳統(tǒng)會計假設(shè)既相聯(lián)系又有突破。其內(nèi)容分別是：價值鏈聯(lián)盟會計主體假設(shè)、與清算假設(shè)并存的繼續(xù)經(jīng)營假設(shè)、實時處理與會計分期相結(jié)合，以及價值計量假設(shè)。（1）價值鏈聯(lián)盟會計主體。會計主體假設(shè)限定了會計核算與報告的特定的空間范圍，強調(diào)企業(yè)以獨立實體作為會計主體，為企業(yè)投資者和債權(quán)人提供會計信息。同時也允許將幾個相聯(lián)系的法律實體整合為一個會計實體。對于在何種條件下整合以及如何整合，則僅對于母子公司之間的合并報表事項有所涉及。對如何將價值鏈聯(lián)盟體的整體或部分作為會計主體，則是一個新問題，這也正是價值鏈會計存在的一個基本前提。在

16、價值鏈管理中，價值鏈聯(lián)盟體以及虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，使會計主體的典型形態(tài)企業(yè)變得越來越模糊。因此，會計主體假設(shè)的概念范疇應(yīng)擴大，主體的范圍可以不局限于是否存在實體。價值鏈中的會計主體可以是各個分立的價值鏈上的點，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團。（2）會計分期和實時報告。會計分期假設(shè)是在會計主體終止前，應(yīng)定期向會計信息需求者及時提供會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息，人為地將會計主體持續(xù)不斷的經(jīng)營過程按一定的時間分割開來，形成一個個的會計期間。但在價值鏈管理下，會計分期實際意義受到挑戰(zhàn)。計算機網(wǎng)絡(luò)的采用，使每筆交易在瞬間完成，虛擬企業(yè)可能在某項交易完成后立即解散，存在時間長短具

17、有不確定性。在這種情況下，要人為地進行分割，不僅是很困難的事，而且沒有實際意義。在此基礎(chǔ)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則也受到質(zhì)疑。因此，價值鏈會計在滿足傳統(tǒng)會計分期反映基礎(chǔ)上，還應(yīng)該更靈活處理分期會計處理事項，諸如重視項目有效經(jīng)營周期報告、重視實時報告，以彌補傳統(tǒng)會計分期核算的弊端。（3）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和清算假設(shè)并存。傳統(tǒng)財務(wù)會計基本前提之一的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指在會計上假定企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去，在可以預(yù)見的未來企業(yè)不會被清算或破產(chǎn)。價值鏈管理中，多變的經(jīng)濟環(huán)境加大了經(jīng)營風(fēng)險，網(wǎng)絡(luò)的擴張使企業(yè)虛擬性加強，這些都對會計主體持續(xù)經(jīng)營帶有很大的不確定性。一方面，會計主體面臨的是競爭日益激烈、風(fēng)險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境

18、，在這樣的環(huán)境中，企業(yè)隨時有被清算、終止的可能。另一方面，會計主體十分靈活，存在的時間長短有很大的不確定性。虛擬企業(yè)可以隨業(yè)務(wù)活動的需要隨時成立，當該項業(yè)務(wù)活動結(jié)束，或者需要調(diào)整該項業(yè)務(wù)時，虛擬企業(yè)可隨時終止。投資者和債權(quán)人在分析評價價值鏈會計信息時，可能更多地需取得特定期間假設(shè)下的財務(wù)報告。因此，價值鏈會計既要提供持續(xù)經(jīng)營前提下的會計信息，又要提供清算假設(shè)甚至其他特定期間假設(shè)下的會計信息。（4）價值計量。在價值鏈管理中，給貨幣計量提出了強化與充實的要求。一方面價值鏈聯(lián)盟體的貨幣環(huán)境復(fù)雜化，加劇了會計主體所面臨的貨幣風(fēng)險，沖擊了幣值不變假設(shè)。另一方面，在價值鏈中，知識資本作為一個獨立的要素參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，作為新經(jīng)濟時代最重要的企業(yè)資源。企業(yè)有必要對知識資本、人力資本進行確認和計量。而這些非傳統(tǒng)資本都難以用現(xiàn)有的貨幣計量模式進行衡量。在價值鏈會計中，非貨幣計量形式將被大量應(yīng)用。在基本財務(wù)信息之外，以非貨幣形式計量的非財務(wù)信息也將成為衡量企業(yè)價值的重要依據(jù)。同時，在現(xiàn)代信息技術(shù)支持下，多種計量形式同時使用的可能性也大大增強。3.5 價值鏈會計對象會計對象是會計反映和控制的內(nèi)容，它是獨立于會計系統(tǒng)之外的客觀存在。傳統(tǒng)財務(wù)會計對會計對象的表述是“企業(yè)資金及資