注冊會計講義第19章

1、第十九章股份支付本章考情分析本章主要闡述股份支付的確認和計量。近三年分數(shù)雖然只有2分左右，但仍屬于比較重要章節(jié)。本章近三年主要考點：（1）等待期的股份支付會計處理；（2）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計處理；（3）應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的項目。本章應(yīng)關(guān)注的主要問題：（1）正確區(qū)分以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理差別；（2）集團股份支付的會計處理等。2015年教材主要變化增加了股票鎖定期和解鎖期的相關(guān)規(guī)定。主要內(nèi)容第一節(jié) 股份支付概述第二節(jié) 股份支付的確認和計量第三節(jié) 股份支付的應(yīng)用舉例第一節(jié) 股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工

2、具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)二、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份（如限制性股票）或其他權(quán)益工具（如股票期權(quán)）作為對價進行結(jié)算的交易。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。如現(xiàn)金股票增值權(quán)等?！纠}單選題】下列各項中，應(yīng)當(dāng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理的是（）。（2014年）A.以低于市價向員工出售限制性股票的計劃B.授予高管人員低于市價購買公司股票的期權(quán)計劃C.公司承諾達到業(yè)績條件時向員工

3、無對價定向發(fā)行股票的計劃D.授予研發(fā)人員以預(yù)期股價相對于基準日股價的上漲幅度為基礎(chǔ)支付獎勵款的計劃【答案】D【解析】選項A、B和C，是企業(yè)為獲取職工服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付；選項D，是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金義務(wù)的交易，屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?！纠}多選題】甲公司為母公司，其所控制的企業(yè)集團內(nèi)20×3年發(fā)生以下與股份支付相關(guān)的交易或事項，（1）甲公司與其子公司（乙公司）高管簽訂協(xié)議，授予乙公司高管100萬份股票期權(quán)，待滿足行權(quán)條件時，乙公司高管可以每股4元的價格自甲公司購買乙公司股票；（2）乙公

4、司授予其研發(fā)人員20萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些研發(fā)人員在乙公司連續(xù)服務(wù)2年，即可按照乙公司股價的增值幅度獲得現(xiàn)金；（3）乙公司自市場回購本公司股票100萬股，并與銷售人員簽訂協(xié)議，如未來3年銷售業(yè)績達標，銷售人員將無償取得該部分股票；（4）乙公司向丁公司發(fā)行500萬股本公司股票，作為支付丁公司為乙公司提供咨詢服務(wù)的價款。不考慮其他因素，下列各項中，乙公司應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的有（）。（2013年）A.乙公司高管與甲公司簽訂的股份支付協(xié)議B.乙公司與本公司銷售人員簽訂的股份支付協(xié)議C.乙公司與本公司研發(fā)人員簽訂的股份支付協(xié)議D.乙公司以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢服務(wù)的協(xié)議【答案】ABD 【

5、解析】母公司授予子公司激勵對象股票期權(quán)，乙公司應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，選項A正確；乙公司回購本公司股票授予本公司銷售人員和以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢服務(wù)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，選項B和D正確；授予本公司研發(fā)人員的現(xiàn)金股票增值權(quán)屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，選項C錯誤。第二節(jié)股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)

6、益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量?！纠}單選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是（）。A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動B.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等

7、待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日的公允價值計量C.對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計量D.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積【答案】B【解析】對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確

8、定時的處理在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值的變動計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價格間的差額。企業(yè)對上述以內(nèi)在價值計量的已授予權(quán)益工具進行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認的服務(wù)金額。（2）結(jié)算時支付的款項應(yīng)當(dāng)作為回購該權(quán)益工具處理，即減少

9、所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)按每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬；并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。（一）可行權(quán)條件的種類可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予

10、日的公允價值時,不考慮非市場條件的影響。但非市場條件是否得到滿足,影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認已取得的服務(wù)?！窘滩睦?9-1】2×10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管

11、理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為6 000 000元。在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，A公司調(diào)整其估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。在第一年中，公司股價提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當(dāng)年股價增長10%以上的目標。請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？分析：如果不同時滿足服務(wù)3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權(quán)行使

12、其股票期權(quán)，因此兩者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項服務(wù)期限條件，10%的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款是非可行權(quán)條件。按照股份支付準則的規(guī)定，第一年末確認的服務(wù)費用為：6 000 000×1/3×90%=1 800 000（元)第二年末累計確認的服務(wù)費用為：6 000 000×2/3×95%=3 800 000（元)第三年末累計應(yīng)確認的服務(wù)費用為：6 000 000×94%=5 640 000（元)由此，第二年應(yīng)確認的費用為：3 800 000-1 8

13、00 000=2 000 000（元)第三年應(yīng)確認的費用為：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元)最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價年增長l0%以上的市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認了費用?！纠}多選題】股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，其中業(yè)績條件又可分為市場條件和非市場條件。下列項目中，屬于可行權(quán)條件中的非市場條件的有（）。A.最低股價增長率B.營業(yè)收入增長率C.最低利潤指標的實現(xiàn)情況D.將部分年薪存入公司專門建立的內(nèi)部基金【答案】BC【解析】選項A屬于市場條件；選項B和C屬于非市場條

14、件；選項D不屬于可行權(quán)條件。（二）可行權(quán)條件的修改 1.條款和條件的有利修改 應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。【例題】甲公司于2015年1月1日向其60名高級管理人員每人授予10萬份股票期權(quán)，根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高級管理人員必須在公司服務(wù)滿三年。授予日每份期權(quán)的公允價值為5元。2015年年底，甲公司的股價已經(jīng)大幅下跌，于2016年1月1日，管理層選擇降低期權(quán)的行權(quán)價格。在重新定價的當(dāng)天，每份期權(quán)修改后的公允價值增加2元，即修改后每份期權(quán)的公允價值為7元。2015年12月31日，管理層估計將有10%的職工可能在3年內(nèi)離職。2016年，實際離

15、職人數(shù)明顯少于管理層的預(yù)期，因此，2016年12月31日管理層將離職率修訂為5%。2017年年底剩余55名高管人員全部行權(quán)。要求：假定甲公司對該項修改采用追溯調(diào)整法進行會計處理，計算甲公司2015年、2016年和2017年每期計入管理費用的金額?！敬鸢浮浚?）2015年計入管理費用的金額=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（萬元）。（2）2016年12月31日累計計入管理費用的金額=60×（1-5%）×10×7×2/3=2 660（萬元），2016年計入管理費用的金額=2 660-900=1 760（萬

16、元）。（3）2017年12月31日累計計入管理費用的金額=55×10×7=3 850（萬元），2017年計入管理費用的金額=3 850-2 660=1 190（萬元）。2.條款和條件的不利修改 如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。 3.取消或結(jié)算 將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。三、權(quán)益工具公允價值的確定應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)。如果沒有活躍的交易市場，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。四、股份支付的處理（一）授予日 除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資

17、產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。 1.對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動。 借：管理費用等 貸：資本公積其他資本公積【例題·單選題】2015年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向50名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自2015年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲公司普通股股票。2015年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價值為15元。2015年沒有高管人員離開公司，甲公司預(yù)計在未來兩年將

18、有5名高管離開公司。2015年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在2015年應(yīng)確認的管理費用金額為（）萬元。 A.195 B.216.67 C.225 D.250 【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在2015年應(yīng)確認的管理費用金額=（50-5）×15×1/3=225（萬元）。2.對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。借：管理費用等 貸：應(yīng)付職工薪酬（三）可行權(quán)日之后 1.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額

19、進行調(diào)整。2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。（四）回購股份進行職工期權(quán)激勵 1.回購股份 借:庫存股 貸:銀行存款（實際支付的款項） 2.確認成本費用 借：管理費用等 貸：資本公積其他資本公積 3.職工行權(quán)借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款） 資本公積其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積累計確認的金額） 貸：庫存股（交付給職工的庫存股成本） 資本公積股本溢價（差額）實務(wù)中，企業(yè)實施限制性股票的股份激勵安排中，以非公開發(fā)行方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期不得上

20、市流通及轉(zhuǎn)讓，達到解鎖條件，才可以解鎖。如果全部或部分股票未被解鎖而失效作廢，則由企業(yè)按照事先約定的價格（較為常見的是按最初的授予價格）進行回購。對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價或資本溢價）；回購股份作庫存股處理；在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照股份支付相關(guān)規(guī)定進行會計處理?！纠}多選題】下列關(guān)于附等待期的股份支付會計處理的表述中，正確的有（）。（2014年）A.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，相關(guān)權(quán)益性工具的公允價值在授予日后不再調(diào)整B.附市場條件的股份支付，應(yīng)在市場

21、及非市場條件均滿足時確認相關(guān)成本費用C.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日不作會計處理，權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)予處理D.業(yè)績條件為非市場條件的股份支付，等待期內(nèi)應(yīng)根據(jù)后續(xù)信息調(diào)整對可行權(quán)情況的估計【答案】AD【解析】選項B，只要滿足非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)成本費用；選項C，除立即可行權(quán)的股份支付外，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以及權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日均不做處理?！纠}單選題】2014年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬份股票期權(quán)，這些人員從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿2年，即可按每股6元的價格購買甲公司2萬股普通股股票（每股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價值為每股12元。2015年10月

22、20日，甲公司從二級市場以每股15元的價格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離職。2015年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當(dāng)日甲公司普通股市場價格為每股16元。2015年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認的股本溢價為（）萬元。 A.200 B.300 C.500 D.1 700【答案】B【解析】行權(quán)時收到的款項=50×2×6=600（萬元），沖減的“資本公積其他資本公積”=50×2×12=1 200（萬元），沖減的庫存股=100×15=1500（萬元），行權(quán)應(yīng)確認的股本溢價=600+1

23、 200-1 500=300（萬元）?！纠}多選題】關(guān)于股份支付的計量，下列說法中正確的有（）。 A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量 B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動 C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動 D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量 E.無論是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，均應(yīng)按資產(chǎn)負債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量【答案】AC【解析】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新

24、計量；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。五、集團股份支付的處理 企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股

25、份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下： 1.結(jié)算企業(yè)(母公司)以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè) 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè) 借：管理費用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積） （3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵銷分錄 借：資本公積 貸：長期股權(quán)投資【關(guān)鍵點】合并財務(wù)報表中反映的是，相當(dāng)于母公司授予母公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。 2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不

26、是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè) 借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應(yīng)付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè) 借：管理費用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵銷分錄 借：資本公積 管理費用等（差額，也可能在貸方） 貸：長期股權(quán)投資【關(guān)鍵點】合并財務(wù)報表中反映的是，相當(dāng)于集團會計主體授予集團會計主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財務(wù)報表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認的應(yīng)付職工薪酬和管理費用，因接受服務(wù)企業(yè)確認的管理費用是按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確定的，所以合并財

27、務(wù)報表抵銷分錄中會出現(xiàn)差額，該差額計入管理費用。 3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具 借：管理費用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）4.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算 借：管理費用等 貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應(yīng)付職工薪酬）【例題】A公司為B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身權(quán)益工具為B公司的100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，每份期權(quán)在2013年1月1日的公允價值為24元。第一年年末能夠行權(quán)的條件是B公司凈利潤增長率要達到20%，第二年年末能夠行權(quán)的條件是B公

28、司的凈利潤兩年平均增長率達到15%，第三年年末行權(quán)條件是B公司3年凈利潤平均增長率達到10%。 2013年B公司凈利潤增長率為18%，有8名管理人員離開，預(yù)計第二年的凈利潤增長率為18%，預(yù)計2014年12月31日可行權(quán)，預(yù)計還有8名管理人員離開。 2014年B公司凈利潤只增長10%，未達到兩年平均增長15%，當(dāng)年又有10名管理人員離開，預(yù)計2015年12月31日可行權(quán)，預(yù)計第三年還將有12名管理人員離開。 2015年B公司凈利潤增長了8%，三年平均增長了12%，當(dāng)年有8名管理人員離開。2015年12月31日剩余管理人員全部行權(quán)，行權(quán)價格為5元。 要求：（1）編制A公司個別財務(wù)報表中2013年

29、至2015年與股份支付有關(guān)的會計分錄。（2）編制B公司2013年至2015年與股份支付有關(guān)的會計分錄。（3）計算合并財務(wù)報表中2013年和2014年確認增加的“資本公積其他資本公積”和管理費用的金額。（4）計算合并財務(wù)報表中2015年確認的“資本公積股本溢價”的金額?！敬鸢浮浚?） 2013年1月1日 授予日不做賬務(wù)處理。 2013年12月31日 因估計第二年年末即可行權(quán)，所以應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 借：長期股權(quán)投資 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 8002014年12

30、月31日預(yù)計2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，2014年應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。借：長期股權(quán)投資11 200 貸：資本公積其他資本公積11 2002015年12月31日 2015年應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：長期股權(quán)投資65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600借：銀行存款 37 000（7 400×5） 資本公積其

31、他資本公積 177 600 貸：股本 7 400（74×100）資本公積股本溢價207 200（2） 2013年1月1日 授予日不做賬務(wù)處理。 2013年12月31日 因估計第二年即可行權(quán)，所以應(yīng)計入成本費用的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 借：管理費用 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 800 2014年12月31日 預(yù)計2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，應(yīng)計入成本費用的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元

32、）。 借：管理費用11 200 貸：資本公積其他資本公積11 2002015年12月31日應(yīng)計入成本費用的金額=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：管理費用65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600借：資本公積其他資本公積 177 600 貸：資本公積股本溢價 177 600（3） 因估計第二年即可行權(quán)，所以2013年應(yīng)記入“資本公積其他資本公積”和“管理費用”的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 預(yù)計2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為

33、3年，所以2014年應(yīng)記入“資本公積其他資本公積”和“管理費用”的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。（4）2015年12月31日，三年中形成的記入“資本公積其他資本公積”的金額=（100-8-10-8）×100×24=177 600（元），因此，合并財務(wù)報表中職工行權(quán)時產(chǎn)生的“資本公積股本溢價”=7 400×5+177 600-7 400×1=207 200（元）。第三節(jié)股份支付的應(yīng)用舉例一、附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例19-2】A公司為一上市公司。20&

34、#215;7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為18元。 第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。1.費用和資本公積計算過程如表19-1所示。2.賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日： 授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日： 借：管理費用96 000 貸：資本公積其

35、他資本公積96 000（3）20×8年12月31日： 借：管理費用 108 000 貸：資本公積其他資本公積 108 000（4）20×9年12月31日： 借：管理費用75 000 貸：資本公積其他資本公積75 000（5）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元： 借：銀行存款 77 500 資本公積其他資本公積 279 000 貸：股本15 500 資本公積股本溢價 341 000二、附非市場業(yè)績條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例19-3】20×7年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的

36、可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在20×7年1月1日的公允價值為24元。 20×7年12月31日，權(quán)益凈利潤增長了18%，同時有8名管理人員離開，公司預(yù)計20×8年將以同樣速度增長，因此預(yù)計將于20×8年12月31日可行權(quán)。另外，公司預(yù)計20×8年12月31日又將有8名管理人員離開企業(yè)。20×8年12月31日，公司凈利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實際有10名管理人員離開，預(yù)計第三年將有12名管

37、理人員離開企業(yè)。20×9年12月31日，公司凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有8名管理人員離開。分析：按照股份支付會計準則，本例中的可行權(quán)條件是一項非市場業(yè)績條件。第一年年末，雖然沒有實現(xiàn)凈利潤增長20%的要求，但公司預(yù)計下年將以同樣速度增長，因此能實現(xiàn)兩年平均年增長15%的要求。所以公司將其預(yù)計等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開，公司同時調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）。第二年年末，雖然兩年實現(xiàn)15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)3年平均增長10%的目標。所以公司將其預(yù)計等待

38、期調(diào)整為3年。由于第二年有10名管理人員離開，高于預(yù)計數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)增了第三年預(yù)計離開的人數(shù)（100-8-10-12）。第三年年末，目標實現(xiàn)，實際離開人數(shù)為8人。公司根據(jù)實際情況確定累計費用，并據(jù)此確認了第三年費用和調(diào)整。 費用和資本公積計算過程如表19-2所示。賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日： 授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日： 借：管理費用 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 800（3）20×8年12月31日： 借：管理費用11 200 貸：資本公積其他資本公積11 200（4）20×9年12月31日：

39、借：管理費用65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600（5）假設(shè)全部74名職員都在2×10年12月31日行權(quán)（免費獲得A公司股票），A公司股份面值為1元： 借：資本公積其他資本公積 177 600 貸：股本 7 400 資本公積股本溢價 170 200【例題·單選題】20×6年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向50名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自20×6年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價值為15元。20×6

40、年沒有高管人員離開公司，甲公司預(yù)計在未來兩年將有5名高管離開公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認的職工薪酬費用金額是（ ）。（2012年）A.195萬元 B.216.67萬元 C.225萬元 D.250萬元 【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認的職工薪酬費用金額=（50-5）×15×1/3=225（萬元）。三、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付【教材例19-4】20×5年年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20

41、×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在20×9年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表19-3所示。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。1.費用和應(yīng)付職工薪酬的計算過程如表19-4所示。其中：計算得，計

42、算得，當(dāng)期-前一期+當(dāng)期=當(dāng)期2.賬務(wù)處理如下：（1）20×5年12月31日：借：管理費用 77 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 77 000（2）20×6年12月31日：借：管理費用 83 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 83 000（3）20×7年12月31日：借：管理費用105 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付105 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付112 000貸：銀行存款112 000（4）20×8年12月31日：借：公允價值變動損益 20 500貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 20 500借：應(yīng)付職工薪酬股份支付100 000貸：銀行存款100 000

43、（5）20×9年12月31日：借：公允價值變動損益 14 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 14 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付 87 500貸：銀行存款 87 500以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會計處理圖示如下：【例題·單選題】A公司為一上市公司。2014年1月1日,公司向其200名管理人員每人授予5萬份股票期權(quán),這些職員從2014年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年,即可以4元每股的價格購買5萬股A公司股票,從而獲益。公司估計每份期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職員離開A公司,A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司,公司將估計的職員離開比例修正為18%；第三年又有15名職員離開公司。A公司2015年應(yīng)計入管理費用的金額為（ ）萬元。A.5 000 B.4 000 C.12 000 D.4 200【答案】D【解析】A公司2015年計入管理費用的