注冊(cè)會(huì)計(jì)講義第19章

1、第十九章股份支付本章考情分析本章主要闡述股份支付的確認(rèn)和計(jì)量。近三年分?jǐn)?shù)雖然只有2分左右，但仍屬于比較重要章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn)：（1）等待期的股份支付會(huì)計(jì)處理；（2）現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理；（3）應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的項(xiàng)目。本章應(yīng)關(guān)注的主要問(wèn)題：（1）正確區(qū)分以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理差別；（2）集團(tuán)股份支付的會(huì)計(jì)處理等。2015年教材主要變化增加了股票鎖定期和解鎖期的相關(guān)規(guī)定。主要內(nèi)容第一節(jié) 股份支付概述第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量第三節(jié) 股份支付的應(yīng)用舉例第一節(jié) 股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工

2、具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。一、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)二、股份支付工具的主要類(lèi)型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份（如限制性股票）或其他權(quán)益工具（如股票期權(quán)）作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。如現(xiàn)金股票增值權(quán)等。【例題單選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的是（）。（2014年）A.以低于市價(jià)向員工出售限制性股票的計(jì)劃B.授予高管人員低于市價(jià)購(gòu)買(mǎi)公司股票的期權(quán)計(jì)劃C.公司承諾達(dá)到業(yè)績(jī)條件時(shí)向員工

3、無(wú)對(duì)價(jià)定向發(fā)行股票的計(jì)劃D.授予研發(fā)人員以預(yù)期股價(jià)相對(duì)于基準(zhǔn)日股價(jià)的上漲幅度為基礎(chǔ)支付獎(jiǎng)勵(lì)款的計(jì)劃【答案】D【解析】選項(xiàng)A、B和C，是企業(yè)為獲取職工服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付；選項(xiàng)D，是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金義務(wù)的交易，屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?！纠}多選題】甲公司為母公司，其所控制的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)20×3年發(fā)生以下與股份支付相關(guān)的交易或事項(xiàng)，（1）甲公司與其子公司（乙公司）高管簽訂協(xié)議，授予乙公司高管100萬(wàn)份股票期權(quán)，待滿(mǎn)足行權(quán)條件時(shí)，乙公司高管可以每股4元的價(jià)格自甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司股票；（2）乙公

4、司授予其研發(fā)人員20萬(wàn)份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些研發(fā)人員在乙公司連續(xù)服務(wù)2年，即可按照乙公司股價(jià)的增值幅度獲得現(xiàn)金；（3）乙公司自市場(chǎng)回購(gòu)本公司股票100萬(wàn)股，并與銷(xiāo)售人員簽訂協(xié)議，如未來(lái)3年銷(xiāo)售業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)，銷(xiāo)售人員將無(wú)償取得該部分股票；（4）乙公司向丁公司發(fā)行500萬(wàn)股本公司股票，作為支付丁公司為乙公司提供咨詢(xún)服務(wù)的價(jià)款。不考慮其他因素，下列各項(xiàng)中，乙公司應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的有（）。（2013年）A.乙公司高管與甲公司簽訂的股份支付協(xié)議B.乙公司與本公司銷(xiāo)售人員簽訂的股份支付協(xié)議C.乙公司與本公司研發(fā)人員簽訂的股份支付協(xié)議D.乙公司以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢(xún)服務(wù)的協(xié)議【答案】ABD 【

5、解析】母公司授予子公司激勵(lì)對(duì)象股票期權(quán)，乙公司應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，選項(xiàng)A正確；乙公司回購(gòu)本公司股票授予本公司銷(xiāo)售人員和以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢(xún)服務(wù)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，選項(xiàng)B和D正確；授予本公司研發(fā)人員的現(xiàn)金股票增值權(quán)屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，選項(xiàng)C錯(cuò)誤。第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)

6、益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。【例題單選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中錯(cuò)誤的是（）。A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)B.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等

7、待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量C.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量D.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積【答案】B【解析】對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確

8、定時(shí)的處理在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以?xún)?nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。企業(yè)對(duì)上述以?xún)?nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額。（2）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少

9、所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)按每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬；并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。二、可行權(quán)條件的種類(lèi)、處理和修改可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。（一）可行權(quán)條件的種類(lèi)可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予

10、日的公允價(jià)值時(shí),不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但非市場(chǎng)條件是否得到滿(mǎn)足,影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要職工滿(mǎn)足了其他所有非市場(chǎng)條件（如利潤(rùn)增長(zhǎng)率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)?！窘滩睦?9-1】2×10年1月，為獎(jiǎng)勵(lì)并激勵(lì)高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專(zhuān)門(mén)建立的內(nèi)部基金，3年后，管

11、理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來(lái)行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買(mǎi)股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全額提取。A公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為6 000 000元。在授予日，A公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5%；到第三年年末，公司實(shí)際離職率為6%。在第一年中，公司股價(jià)提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。請(qǐng)問(wèn)此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？分析：如果不同時(shí)滿(mǎn)足服務(wù)3年和公司股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的要求，管理層成員就無(wú)權(quán)行使

12、其股票期權(quán)，因此兩者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿(mǎn)3年是一項(xiàng)服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)增長(zhǎng)要求是一項(xiàng)市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶(hù)保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶(hù)條款是非可行權(quán)條件。按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：6 000 000×1/3×90%=1 800 000（元)第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：6 000 000×2/3×95%=3 800 000（元)第三年末累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：6 000 000×94%=5 640 000（元)由此，第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：3 800 000-1 8

13、00 000=2 000 000（元)第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元)最后，94%的管理層成員滿(mǎn)足了市場(chǎng)條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價(jià)年增長(zhǎng)l0%以上的市場(chǎng)條件未得到滿(mǎn)足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。【例題多選題】股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，其中業(yè)績(jī)條件又可分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。下列項(xiàng)目中，屬于可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件的有（）。A.最低股價(jià)增長(zhǎng)率B.營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率C.最低利潤(rùn)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況D.將部分年薪存入公司專(zhuān)門(mén)建立的內(nèi)部基金【答案】BC【解析】選項(xiàng)A屬于市場(chǎng)條件；選項(xiàng)B和C屬于非市場(chǎng)條

14、件；選項(xiàng)D不屬于可行權(quán)條件。（二）可行權(quán)條件的修改 1.條款和條件的有利修改 應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加?！纠}】甲公司于2015年1月1日向其60名高級(jí)管理人員每人授予10萬(wàn)份股票期權(quán)，根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高級(jí)管理人員必須在公司服務(wù)滿(mǎn)三年。授予日每份期權(quán)的公允價(jià)值為5元。2015年年底，甲公司的股價(jià)已經(jīng)大幅下跌，于2016年1月1日，管理層選擇降低期權(quán)的行權(quán)價(jià)格。在重新定價(jià)的當(dāng)天，每份期權(quán)修改后的公允價(jià)值增加2元，即修改后每份期權(quán)的公允價(jià)值為7元。2015年12月31日，管理層估計(jì)將有10%的職工可能在3年內(nèi)離職。2016年，實(shí)際離

15、職人數(shù)明顯少于管理層的預(yù)期，因此，2016年12月31日管理層將離職率修訂為5%。2017年年底剩余55名高管人員全部行權(quán)。要求：假定甲公司對(duì)該項(xiàng)修改采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)算甲公司2015年、2016年和2017年每期計(jì)入管理費(fèi)用的金額。【答案】（1）2015年計(jì)入管理費(fèi)用的金額=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（萬(wàn)元）。（2）2016年12月31日累計(jì)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=60×（1-5%）×10×7×2/3=2 660（萬(wàn)元），2016年計(jì)入管理費(fèi)用的金額=2 660-900=1 760（萬(wàn)

16、元）。（3）2017年12月31日累計(jì)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=55×10×7=3 850（萬(wàn)元），2017年計(jì)入管理費(fèi)用的金額=3 850-2 660=1 190（萬(wàn)元）。2.條款和條件的不利修改 如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。 3.取消或結(jié)算 將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。三、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。如果沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。四、股份支付的處理（一）授予日 除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理。（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資

17、產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。 1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積其他資本公積【例題·單選題】2015年1月1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司向50名高管人員每人授予1萬(wàn)份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自2015年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)1萬(wàn)股甲公司普通股股票。2015年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價(jià)值為15元。2015年沒(méi)有高管人員離開(kāi)公司，甲公司預(yù)計(jì)在未來(lái)兩年將

18、有5名高管離開(kāi)公司。2015年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價(jià)值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在2015年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用金額為（）萬(wàn)元。 A.195 B.216.67 C.225 D.250 【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在2015年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用金額=（50-5）×15×1/3=225（萬(wàn)元）。2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。借：管理費(fèi)用等 貸：應(yīng)付職工薪酬（三）可行權(quán)日之后 1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額

19、進(jìn)行調(diào)整。2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。（四）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) 1.回購(gòu)股份 借:庫(kù)存股 貸:銀行存款（實(shí)際支付的款項(xiàng)） 2.確認(rèn)成本費(fèi)用 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積其他資本公積 3.職工行權(quán)借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價(jià)款） 資本公積其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積累計(jì)確認(rèn)的金額） 貸：庫(kù)存股（交付給職工的庫(kù)存股成本） 資本公積股本溢價(jià)（差額）實(shí)務(wù)中，企業(yè)實(shí)施限制性股票的股份激勵(lì)安排中，以非公開(kāi)發(fā)行方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期不得上

20、市流通及轉(zhuǎn)讓?zhuān)_(dá)到解鎖條件，才可以解鎖。如果全部或部分股票未被解鎖而失效作廢，則由企業(yè)按照事先約定的價(jià)格（較為常見(jiàn)的是按最初的授予價(jià)格）進(jìn)行回購(gòu)。對(duì)于此類(lèi)授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）；回購(gòu)股份作庫(kù)存股處理；在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照股份支付相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【例題多選題】下列關(guān)于附等待期的股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）。（2014年）A.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，相關(guān)權(quán)益性工具的公允價(jià)值在授予日后不再調(diào)整B.附市場(chǎng)條件的股份支付，應(yīng)在市場(chǎng)

21、及非市場(chǎng)條件均滿(mǎn)足時(shí)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用C.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日不作會(huì)計(jì)處理，權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)予處理D.業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的股份支付，等待期內(nèi)應(yīng)根據(jù)后續(xù)信息調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)【答案】AD【解析】選項(xiàng)B，只要滿(mǎn)足非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用；選項(xiàng)C，除立即可行權(quán)的股份支付外，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以及權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日均不做處理?！纠}單選題】2014年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬(wàn)份股票期權(quán)，這些人員從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿(mǎn)2年，即可按每股6元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)甲公司2萬(wàn)股普通股股票（每股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股12元。2015年10月

22、20日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格回購(gòu)本公司普通股股票100萬(wàn)股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。在等待期內(nèi)，甲公司沒(méi)有高管人員離職。2015年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當(dāng)日甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股16元。2015年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)為（）萬(wàn)元。 A.200 B.300 C.500 D.1 700【答案】B【解析】行權(quán)時(shí)收到的款項(xiàng)=50×2×6=600（萬(wàn)元），沖減的“資本公積其他資本公積”=50×2×12=1 200（萬(wàn)元），沖減的庫(kù)存股=100×15=1500（萬(wàn)元），行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)=600+1

23、 200-1 500=300（萬(wàn)元）?！纠}多選題】關(guān)于股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中正確的有（）。 A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量 B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng) C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng) D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量 E.無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，均應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量【答案】AC【解析】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新

24、計(jì)量；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。五、集團(tuán)股份支付的處理 企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股

25、份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下： 1.結(jié)算企業(yè)(母公司)以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè) 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積） （3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄 借：資本公積 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于母公司授予母公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。 2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不

26、是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè) 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄 借：資本公積 管理費(fèi)用等（差額，也可能在貸方） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予集團(tuán)會(huì)計(jì)主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用，因接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)的管理費(fèi)用是按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確定的，所以合并財(cái)

27、務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄中會(huì)出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入管理費(fèi)用。 3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）4.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算 借：管理費(fèi)用等 貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）【例題】A公司為B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身權(quán)益工具為B公司的100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，每份期權(quán)在2013年1月1日的公允價(jià)值為24元。第一年年末能夠行權(quán)的條件是B公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率要達(dá)到20%，第二年年末能夠行權(quán)的條件是B公

28、司的凈利潤(rùn)兩年平均增長(zhǎng)率達(dá)到15%，第三年年末行權(quán)條件是B公司3年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率達(dá)到10%。 2013年B公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為18%，有8名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)第二年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為18%，預(yù)計(jì)2014年12月31日可行權(quán)，預(yù)計(jì)還有8名管理人員離開(kāi)。 2014年B公司凈利潤(rùn)只增長(zhǎng)10%，未達(dá)到兩年平均增長(zhǎng)15%，當(dāng)年又有10名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)2015年12月31日可行權(quán)，預(yù)計(jì)第三年還將有12名管理人員離開(kāi)。 2015年B公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了8%，三年平均增長(zhǎng)了12%，當(dāng)年有8名管理人員離開(kāi)。2015年12月31日剩余管理人員全部行權(quán)，行權(quán)價(jià)格為5元。 要求：（1）編制A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中2013年

29、至2015年與股份支付有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制B公司2013年至2015年與股份支付有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（3）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中2013年和2014年確認(rèn)增加的“資本公積其他資本公積”和管理費(fèi)用的金額。（4）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中2015年確認(rèn)的“資本公積股本溢價(jià)”的金額。【答案】（1） 2013年1月1日 授予日不做賬務(wù)處理。 2013年12月31日 因估計(jì)第二年年末即可行權(quán)，所以應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 8002014年12

30、月31日預(yù)計(jì)2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，2014年應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資11 200 貸：資本公積其他資本公積11 2002015年12月31日 2015年應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600借：銀行存款 37 000（7 400×5） 資本公積其

31、他資本公積 177 600 貸：股本 7 400（74×100）資本公積股本溢價(jià)207 200（2） 2013年1月1日 授予日不做賬務(wù)處理。 2013年12月31日 因估計(jì)第二年即可行權(quán)，所以應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 借：管理費(fèi)用 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 800 2014年12月31日 預(yù)計(jì)2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元

32、）。 借：管理費(fèi)用11 200 貸：資本公積其他資本公積11 2002015年12月31日應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的金額=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：管理費(fèi)用65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600借：資本公積其他資本公積 177 600 貸：資本公積股本溢價(jià) 177 600（3） 因估計(jì)第二年即可行權(quán)，所以2013年應(yīng)記入“資本公積其他資本公積”和“管理費(fèi)用”的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。 預(yù)計(jì)2015年年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為

33、3年，所以2014年應(yīng)記入“資本公積其他資本公積”和“管理費(fèi)用”的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。（4）2015年12月31日，三年中形成的記入“資本公積其他資本公積”的金額=（100-8-10-8）×100×24=177 600（元），因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中職工行權(quán)時(shí)產(chǎn)生的“資本公積股本溢價(jià)”=7 400×5+177 600-7 400×1=207 200（元）。第三節(jié)股份支付的應(yīng)用舉例一、附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例19-2】A公司為一上市公司。20&

34、#215;7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購(gòu)買(mǎi)100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。 第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15%；第三年又有15名職員離開(kāi)。1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表19-1所示。2.賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日： 授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日： 借：管理費(fèi)用96 000 貸：資本公積其

35、他資本公積96 000（3）20×8年12月31日： 借：管理費(fèi)用 108 000 貸：資本公積其他資本公積 108 000（4）20×9年12月31日： 借：管理費(fèi)用75 000 貸：資本公積其他資本公積75 000（5）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元： 借：銀行存款 77 500 資本公積其他資本公積 279 000 貸：股本15 500 資本公積股本溢價(jià) 341 000二、附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【教材例19-3】20×7年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的

36、可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)兩年平均增長(zhǎng)15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)三年平均增長(zhǎng)10%。每份期權(quán)在20×7年1月1日的公允價(jià)值為24元。 20×7年12月31日，權(quán)益凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了18%，同時(shí)有8名管理人員離開(kāi)，公司預(yù)計(jì)20×8年將以同樣速度增長(zhǎng)，因此預(yù)計(jì)將于20×8年12月31日可行權(quán)。另外，公司預(yù)計(jì)20×8年12月31日又將有8名管理人員離開(kāi)企業(yè)。20×8年12月31日，公司凈利潤(rùn)僅增長(zhǎng)了10%，因此無(wú)法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實(shí)際有10名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)第三年將有12名管

37、理人員離開(kāi)企業(yè)。20×9年12月31日，公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了8%，三年平均增長(zhǎng)率為12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有8名管理人員離開(kāi)。分析：按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。第一年年末，雖然沒(méi)有實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)20%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣速度增長(zhǎng)，因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均年增長(zhǎng)15%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開(kāi)，公司同時(shí)調(diào)整了期滿(mǎn)（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）。第二年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn)15%增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長(zhǎng)10%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待

38、期調(diào)整為3年。由于第二年有10名管理人員離開(kāi)，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)增了第三年預(yù)計(jì)離開(kāi)的人數(shù)（100-8-10-12）。第三年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開(kāi)人數(shù)為8人。公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第三年費(fèi)用和調(diào)整。 費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表19-2所示。賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日： 授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日： 借：管理費(fèi)用 100 800 貸：資本公積其他資本公積 100 800（3）20×8年12月31日： 借：管理費(fèi)用11 200 貸：資本公積其他資本公積11 200（4）20×9年12月31日：

39、借：管理費(fèi)用65 600 貸：資本公積其他資本公積65 600（5）假設(shè)全部74名職員都在2×10年12月31日行權(quán)（免費(fèi)獲得A公司股票），A公司股份面值為1元： 借：資本公積其他資本公積 177 600 貸：股本 7 400 資本公積股本溢價(jià) 170 200【例題·單選題】20×6年1月1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司向50名高管人員每人授予1萬(wàn)份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自20×6年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)1萬(wàn)股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價(jià)值為15元。20×6

40、年沒(méi)有高管人員離開(kāi)公司，甲公司預(yù)計(jì)在未來(lái)兩年將有5名高管離開(kāi)公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價(jià)值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬費(fèi)用金額是（ ）。（2012年）A.195萬(wàn)元 B.216.67萬(wàn)元 C.225萬(wàn)元 D.250萬(wàn)元 【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬費(fèi)用金額=（50-5）×15×1/3=225（萬(wàn)元）。三、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付【教材例19-4】20×5年年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20

41、×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在20×9年12月31日之前行使。A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表19-3所示。第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中還將有15名職員離開(kāi)；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開(kāi)；第三年又有15名職員離開(kāi)。第三年年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。1.費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬的計(jì)算過(guò)程如表19-4所示。其中：計(jì)算得，計(jì)

42、算得，當(dāng)期-前一期+當(dāng)期=當(dāng)期2.賬務(wù)處理如下：（1）20×5年12月31日：借：管理費(fèi)用 77 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 77 000（2）20×6年12月31日：借：管理費(fèi)用 83 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 83 000（3）20×7年12月31日：借：管理費(fèi)用105 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付105 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付112 000貸：銀行存款112 000（4）20×8年12月31日：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 500貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 20 500借：應(yīng)付職工薪酬股份支付100 000貸：銀行存款100 000

43、（5）20×9年12月31日：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14 000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 14 000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付 87 500貸：銀行存款 87 500以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理圖示如下：【例題·單選題】A公司為一上市公司。2014年1月1日,公司向其200名管理人員每人授予5萬(wàn)份股票期權(quán),這些職員從2014年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年,即可以4元每股的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)5萬(wàn)股A公司股票,從而獲益。公司估計(jì)每份期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。第一年有20名職員離開(kāi)A公司,A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開(kāi)公司,公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為18%；第三年又有15名職員離開(kāi)公司。A公司2015年應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額為（ ）萬(wàn)元。A.5 000 B.4 000 C.12 000 D.4 200【答案】D【解析】A公司2015年計(jì)入管理費(fèi)用的