會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系獨(dú)立性問題之探究

1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系獨(dú)立性問題之探究摘要：本研究采問卷方式，主要以李克特（likert） 五點(diǎn)量表型態(tài)，分別對(duì)執(zhí)業(yè)師、一級(jí)主管與政府主管機(jī)關(guān)職 員發(fā)函，探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所若利用契約關(guān)系方式與客戶合 作，提供第三者信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，是否會(huì)造成外部第三 者對(duì)于會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，并分析契約關(guān)系可能影響 獨(dú)立性的原因及事務(wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服 務(wù)所能帶來的好處，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1. 不論是承包、轉(zhuǎn)包或者是共同，對(duì)于會(huì)計(jì)師在非查核 簽證及非表達(dá)意見期間存在契約關(guān)系而不會(huì)影響?yīng)毩⑿缘?看法上，會(huì)計(jì)師和企業(yè)皆顯著同意不會(huì)損及會(huì)計(jì)師的獨(dú)立 性，然而主管機(jī)關(guān)卻是持相反意見，但并未達(dá)

2、顯著水準(zhǔn)。2. 事務(wù)所應(yīng)根據(jù)其專長(zhǎng)之查核產(chǎn)業(yè)類型，加強(qiáng)其產(chǎn)業(yè)分 析能力，而會(huì)計(jì)師為了保持公正與獨(dú)立的專業(yè)形象，應(yīng)以顧 問公司型態(tài)提供信息科技咨詢服務(wù)以使其對(duì)獨(dú)立性影響之 程度最小。本研究結(jié)果并指出事務(wù)所營(yíng)運(yùn)在一個(gè)高度競(jìng)爭(zhēng)中 是被預(yù)期有較高喪失獨(dú)立性之風(fēng)險(xiǎn)。3. 在非查核簽證期間及非表達(dá)意見時(shí)，事務(wù)所以契約關(guān) 系方式提供服務(wù)對(duì)于中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范公報(bào)中相關(guān)的獨(dú)立性規(guī)范仍需遵守，以避免損及會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。關(guān)鍵詞：管理顧問服務(wù)、契約關(guān)系、會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、信息科技咨詢服務(wù)壹、緒論在2002年的今日，全球萬物莫不迅息萬變，在上企業(yè)經(jīng) 營(yíng)規(guī)模亦不斷的擴(kuò)大與多樣化，不管是采用合并或并購(gòu)的方 式，各大企業(yè)都希

3、望能以最有效率的方式提供消費(fèi)者最有價(jià) 值的商品與服務(wù)，這股風(fēng)潮同樣感染了會(huì)計(jì)師專業(yè)領(lǐng)域，尤 其是國(guó)際上許多大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更積極擴(kuò)展各項(xiàng)非審 計(jì)服務(wù)(non-auditing services ),特別是管理顧問服務(wù) (management consulting services, mas),事務(wù)所紛紛以 另立部門、或獨(dú)立新設(shè)公司、或采取與其它公司業(yè)務(wù)策略聯(lián) 盟等方式，將業(yè)務(wù)延伸至規(guī)劃、信息科技咨詢、內(nèi)部稽核外 包、員工新酬、購(gòu)并審慎調(diào)查及服務(wù)等其它專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。一直以來，執(zhí)行審計(jì)服務(wù)與簽證業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重 要的收入來源之一，但由于審計(jì)已趨于飽和(hillison and kennel

4、ley, 1988),收入成長(zhǎng)的相當(dāng)有限，事務(wù)所為配合整 體經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷及謀求新的發(fā)展，紛紛將業(yè)務(wù)擴(kuò)展至其它 領(lǐng)域，積極投入開發(fā)非審計(jì)服務(wù)的新市場(chǎng)以賺取新的收入來 源。在國(guó)外，顧問服務(wù)已成為會(huì)計(jì)師提供的主要專業(yè)服務(wù)之 一，如arthur andersen之顧問服務(wù)收入至1999年為止， 已占其事務(wù)所總收入的50%以上，有超越傳統(tǒng)審計(jì)簽證服務(wù) 之趨勢(shì)。正因?yàn)槊绹?guó)五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢服務(wù)的快 速發(fā)展，也引起美國(guó)證管會(huì)(u. s. securities and exchange commission, sec)的注意，美國(guó)sec擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所過 度的提供管理咨詢服務(wù)會(huì)損害會(huì)計(jì)師所應(yīng)具有之超然

5、獨(dú)立 性，傷害審計(jì)品質(zhì)。因此美國(guó)sec自1999年起開始研擬有 關(guān)事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)所應(yīng)具有之獨(dú)立性規(guī)范，希望能 對(duì)管理咨詢服務(wù)所引起之獨(dú)立性問題作出明確規(guī)定，并于 2000年11月定案，通過七項(xiàng)原本被禁止提供之非審計(jì)服務(wù), 讓會(huì)計(jì)師在提供管理咨詢服務(wù)時(shí)能符合獨(dú)立性規(guī)范，提供具 有公信力之專業(yè)服務(wù)。根據(jù)中華民國(guó)部處出版之會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào) 告中指出，臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)收入中，簽證收 入自84年起呈逐年下滑趨勢(shì)，而管理顧問及其它非審計(jì)服 務(wù)收入占事務(wù)所收入約13%左右，顯示非審計(jì)服務(wù)在臺(tái)灣仍 有廣大的發(fā)展空間，也成為各事務(wù)所積極爭(zhēng)取的新業(yè)務(wù)收入 來源。隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達(dá)及商務(wù)的蓬

6、勃發(fā)展，管理咨詢服 務(wù)中有關(guān)信息科技技術(shù)的咨詢服務(wù)更是受到矚目。國(guó)外實(shí)務(wù) 上曾經(jīng)出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其它專業(yè)公司(例如：公司)以 策略聯(lián)盟方式(business relationship)簽訂獨(dú)立契約，共同合作對(duì)第三者提供信息科技咨詢服務(wù)之案例，可見事務(wù) 所若能借助計(jì)算機(jī)科技公司的專業(yè)知識(shí)與技能，加上會(huì)計(jì)師 在投資大眾心目中所具有的公信力及獨(dú)立性，對(duì)于事務(wù)所發(fā) 展信息科技咨詢服務(wù)必能有所助益。但是相同的，如此一來 也可能引起投資大眾對(duì)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，特別是事 務(wù)所的合作對(duì)象是其審計(jì)客戶時(shí)。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)客戶間合作安排(cooperative arrangement)的契約關(guān)系，美

7、國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(the american institute of certified public accountants, al ) 在rulel01-12 (rule of the code of professional conduct)中則規(guī)范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研 究目的即在探討臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶間藉由契約 關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，可能對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成的 影響，及這樣的合作方式是否為此類服務(wù)的提供者或是需求 者所認(rèn)同。其次分析臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所若已采行契約關(guān)系發(fā) 展信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)具有之獨(dú)立性是否與會(huì)計(jì) 師職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)中對(duì)獨(dú)立性之規(guī)定

8、相同。本文之研究結(jié) 果可作為日后臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所有意與審計(jì)客戶發(fā)展契約 關(guān)系時(shí)，會(huì)計(jì)師們考量本身是否具備充分獨(dú)立性以及未來主 管機(jī)關(guān)設(shè)立相關(guān)規(guī)定之參考。貳、文獻(xiàn)探討一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)之發(fā)展現(xiàn)況隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，商業(yè)活動(dòng)日漸復(fù)雜、專業(yè)分工 日趨細(xì)密的情況下，不論是企業(yè)或個(gè)人均需依賴會(huì)計(jì)業(yè)務(wù) 信息以幫助其規(guī)劃經(jīng)營(yíng)、評(píng)估績(jī)效，因此大眾對(duì)會(huì)計(jì)師提 供的各式專業(yè)業(yè)務(wù)的需求，不但不會(huì)減少，反而是與日俱增。 從國(guó)內(nèi)外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)站中介紹的業(yè)務(wù)范圍來看，近 年來各事務(wù)所提供的專業(yè)服務(wù)項(xiàng)目，已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表查 核、所得稅簽證業(yè)務(wù)等逐漸擴(kuò)增為包含各項(xiàng)管理咨詢服務(wù)， 也就是一般所稱的非審計(jì)服務(wù)。

9、以勤業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 其提供的服務(wù)項(xiàng)目即包含認(rèn)證服務(wù)(assurance service)、 企管顧問(business consulting) 公司理財(cái)(corporate finance)、資源規(guī)劃(human capital)、法律及稅務(wù)服務(wù) (legal &amp； tax services )及風(fēng)險(xiǎn)管理(risk consulting)等等，可見會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦配合商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜 化的趨勢(shì)調(diào)整自身的發(fā)展策略，開發(fā)新型服務(wù)以滿足社會(huì)大 眾之需求以保持應(yīng)有之競(jìng)爭(zhēng)力。以業(yè)務(wù)營(yíng)收面來看，根據(jù)journal of accountancy (march, 1998)所公布之美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)

10、所收入調(diào)查報(bào)告中 指出，美國(guó)六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之營(yíng)收維持高度成長(zhǎng)之主因是 各事務(wù)所的管理顧問收入的大幅成長(zhǎng)。1996年美國(guó)六大的管 理顧問收入占全部收入的比例更首度超過其會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù) 收入的比例。近幾年非審計(jì)服務(wù)的快速成長(zhǎng)使得各事務(wù)所紛 紛注重其非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的開發(fā)，以使會(huì)計(jì)師朝向全方位服 務(wù)提供者邁進(jìn)。二、非審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之關(guān)系事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的提供源自二次大戰(zhàn)后，當(dāng)時(shí)企業(yè)界所 需要的顧問服務(wù)數(shù)量大增，平日提供財(cái)務(wù)報(bào)表查核之會(huì)計(jì)師 因?yàn)閷?duì)客戶有深入的了解，便順勢(shì)成為提供企業(yè)顧問咨詢服 務(wù)之最佳人選。非審計(jì)服務(wù)包含的范圍相當(dāng)廣泛，國(guó)內(nèi)外均 未有明確之定義，早期美國(guó)sec在1979年sta

11、ff accounting bulletin (sab) no. 25中規(guī)范十二項(xiàng)以外之審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目 均可稱為非審計(jì)服務(wù)。根據(jù)aicpa在1991年11月發(fā)布之sscs (statement on standard for consulting services)中 定義的顧問服務(wù)是指：利用專業(yè)人員的技術(shù)、觀察、 經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)的顧問過程。，主要包含六大功能：請(qǐng)教 (consultation)、咨詢服務(wù)(advisory service)、施行服 務(wù) (implementation service )> 交 易服務(wù) (transaction service)、員工及其它支持服務(wù)(staff

12、and other support service)及產(chǎn)品服務(wù)(product service)o隨著社會(huì)大眾 對(duì)非審計(jì)服務(wù)有不同的需求類型，會(huì)計(jì)師所提供的非審計(jì)服 務(wù)種類也隨之改變。稅務(wù)咨詢、管理顧問、財(cái)務(wù)投資規(guī)劃、 人力資源規(guī)劃及信息科技咨詢服務(wù)等(reckers and stagliano, 1980； palmrose, 1986；黃馨儀， 1998)可謂目前師所提供最普遍之非服務(wù)。誘使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的原因很多，hillison and kennelley (1988)以的角度分析提供非審計(jì)服務(wù)可以 為事務(wù)所創(chuàng)造成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)、吸引并維持優(yōu)秀人才、滿足客戶 之需求及分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

13、等四項(xiàng)好處。除此之外，al public oversight board (pob)認(rèn)為由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的營(yíng) 運(yùn)、目標(biāo)及問題有廣泛深入之了解，所以同時(shí)提供非審計(jì)服 務(wù)不僅可以節(jié)省服務(wù)、改善服務(wù)品質(zhì)，并能使客戶的內(nèi)部會(huì) 計(jì)控制及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更健全，進(jìn)而節(jié)省查核成本，加強(qiáng)企 業(yè)報(bào)表品質(zhì)，使查核過程更有效率。在審計(jì)已趨于飽和的情 況下(hillison and kennelley, 1988),更加使得事務(wù)所 注重非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)之發(fā)展。雖然如此，事務(wù)所同時(shí)提供審 計(jì)及非審計(jì)服務(wù)予查核客戶卻引起大眾對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的 質(zhì)疑。會(huì)計(jì)師專業(yè)因?yàn)榫哂懈叨葘I(yè)性及負(fù)有維護(hù)公眾利益、保 護(hù)投資人的特性，故一般

14、大眾普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)師是具獨(dú)立、正 直與客觀的個(gè)體。中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范公報(bào)第一號(hào) 及第二號(hào)基本原則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)以嚴(yán)謹(jǐn)、公正及誠(chéng) 實(shí)的立場(chǎng)，保持超然獨(dú)立之精神，服務(wù)。1974年美國(guó)sec在 accounting series release (asr) no. 165 中表示，外觀上 的超然獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的超然獨(dú)立一樣重要。足見對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú) 立性的任何強(qiáng)調(diào)與重視皆是必要的，可見審計(jì)的重要基石即 是會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，一旦獨(dú)立性受損，會(huì)嚴(yán)重影響到財(cái)務(wù)報(bào) 表可靠性。firth (1997)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)樘峁╊檰?服務(wù)而容易以管理者的角度解決企業(yè)的問題，因而喪失其應(yīng) 具有之獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客

15、戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)雖然 不至于影響會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但仍會(huì)導(dǎo)致第三者對(duì)會(huì) 計(jì)師外觀上的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑。simunic (1984)認(rèn)為會(huì)計(jì) 師同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)降低會(huì)計(jì)師真實(shí)報(bào)導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表之 機(jī)率，而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)知，進(jìn)而 影響其對(duì)審計(jì)品質(zhì)、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性及相關(guān)決策之判斷。但在會(huì)計(jì)師界卻認(rèn)為事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的 影響只是認(rèn)知方面的問題，雖然有研究顯示，提供非審計(jì)服 務(wù)會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面的影響 (hartley and ross, 1972； shockley, 1981,),不過亦有 學(xué)者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)以獨(dú)立不同部門提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)減少

16、對(duì) 會(huì)計(jì)師獨(dú)立性負(fù)面的影響(hartley and ross, 1972； shockley, 1981, )o hartley and ross 在 1972 年的研究中 即指出受測(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為只要會(huì)計(jì)師未參與制定管理決策的 活動(dòng)，執(zhí)行mas對(duì)獨(dú)立性不會(huì)造成損害。到目前為止，學(xué)者 們對(duì)于事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性造成的影響并未有 一致的定論，但是為了避免受到美國(guó)sec的特別關(guān)注，各大 事務(wù)所紛紛以成立管理顧問公司的型態(tài)來提供管理顧問服 務(wù)。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶之契約關(guān)系盡管事務(wù)所對(duì)委托人同時(shí)提供審計(jì)及非審計(jì)服務(wù)引起獨(dú) 立性爭(zhēng)議之問題，但是事務(wù)所仍努力思考以不同的方式提供 管理顧問服務(wù)以

17、規(guī)避可能引起的主管機(jī)關(guān)注意。美國(guó)sec曾 在 codification of financial reporting policies 602. 02. g中指出，除了正常商業(yè)活動(dòng)而為客戶之顧客外， 會(huì)計(jì)師和委托人有直接或重大間接的契約關(guān)系(business relationship)將會(huì)損及會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。，因此會(huì)計(jì)師與 受查客戶間的共同投資(joint venture).有限責(zé)任之合伙 約定、會(huì)計(jì)師投資于受查客戶的供貨商或顧客、重大的租賃 利益與銷售非專業(yè)性服務(wù)等，皆在禁止之列。雖然其中并未 明顯包含承包或轉(zhuǎn)包契約(prime or subcontractor arrangements),

18、但是sec仍認(rèn)為該項(xiàng)契約型態(tài)是一種直接 的商業(yè)關(guān)系，所以加以嚴(yán)格禁止。相反的，aicpa在 rulel01-12獨(dú)立性與審計(jì)客戶的合作安排中，明確規(guī)范事務(wù) 所和審計(jì)客戶的合作安排情形，其中明定事務(wù)所在執(zhí)行專業(yè) 性服務(wù)或在表達(dá)意見時(shí)，和審計(jì)客戶間有承包、轉(zhuǎn)包或共同 投資的契約關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)客戶而言，此合作 安排在財(cái)務(wù)上是重大的，會(huì)計(jì)師獨(dú)立性則會(huì)遭到損害。但是 只要事務(wù)所和審計(jì)客戶的合作安排是由個(gè)別獨(dú)立的契約所 規(guī)范，且事務(wù)所和審計(jì)客戶雙方互不承擔(dān)任何有關(guān)對(duì)方營(yíng)運(yùn) 活動(dòng)結(jié)果的責(zé)任，彼此亦不授權(quán)對(duì)方為代表人或代理人，當(dāng) 上述條件存在時(shí)，事務(wù)所和審計(jì)客戶的合作安排即不被認(rèn)為 有損獨(dú)立性?？?/p>

19、見aicpa的態(tài)度較為寬松，認(rèn)為只要對(duì)雙方 的財(cái)務(wù)考量并非重大，應(yīng)可允許。1988 年 arthur andersen 之管理顧問部門 andersen consulting和erc國(guó)際公司之子公司（erci）透過契約關(guān)系 的安排，共同合作提供信息科技咨詢服務(wù)。此案例立即引起 各方不同的意見，美國(guó)sec根據(jù)section602. 02. g認(rèn)為盡管 是財(cái)務(wù)上不重大的承包或轉(zhuǎn)包契約，仍視為是直接的契約關(guān) 系，對(duì)會(huì)計(jì)師外觀上的獨(dú)立性可能造成損害，要求arthur andersen &amp； co.不能保有此契約關(guān)系。然而，會(huì)計(jì)師 業(yè)界及aicpa卻持反對(duì)意見，會(huì)計(jì)師們認(rèn)為承包或轉(zhuǎn)包契約

20、并非投資行為，亦無證據(jù)顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其審計(jì)客戶間 任何型式的契約關(guān)系會(huì)影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，限制此種契約 關(guān)系存在的結(jié)果，可能會(huì)導(dǎo)致反競(jìng)爭(zhēng)、剝奪顧客的權(quán)益以致 顧客花費(fèi)高成本而購(gòu)買低品質(zhì)的服務(wù)。aicpa則認(rèn)為只要符 合rulel01-12的規(guī)定，對(duì)契約關(guān)系的任一方財(cái)務(wù)上的影響 不重大即可。lowe and pany (1995)以實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)方法研究貸款經(jīng)理對(duì) 貸款決策的反應(yīng)，認(rèn)為六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國(guó)sec對(duì)于事 務(wù)所和審計(jì)客戶間契約關(guān)系的爭(zhēng)論主要在于契約關(guān)系的種 類不同，六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為承包或轉(zhuǎn)包契約和共同投資 的性質(zhì)有差別。承包或轉(zhuǎn)包契約是指，任一個(gè)參與承包或轉(zhuǎn) 包契約的個(gè)體是個(gè)自負(fù)

21、責(zé)其所執(zhí)行的服務(wù)，并且每個(gè)個(gè)體因 其提供的服務(wù)而獲得報(bào)酬；共同投資則是指參與的個(gè)體共同 集資，并直接分享共同努力的成果，然而美國(guó)sec卻未將契 約關(guān)系的性質(zhì)區(qū)分開來而一律禁止。lowe and pany (1995) 以三類不同的契約關(guān)系探討財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于契約關(guān)系 影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之認(rèn)知程度，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：(1)在會(huì)計(jì) 師事務(wù)所內(nèi)職能分工(執(zhí)行顧問服務(wù)與審計(jì)服務(wù)的部門分 開)的程度愈多，對(duì)獨(dú)立性的質(zhì)疑愈少；(2)契約關(guān)系的種 類不會(huì)影響貸款經(jīng)理對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)知；(3)連續(xù)的契約關(guān)系 相較于一次的契約關(guān)系(個(gè)案計(jì)劃方式)對(duì)獨(dú)立性的影響是 較負(fù)面的。除了契約關(guān)系的種類外，lowe and pan

22、y (1996)再次以 師為樣本，測(cè)試契約關(guān)系對(duì)獨(dú)立性認(rèn)知的影響。其中針對(duì)會(huì) 計(jì)師事務(wù)所內(nèi)審計(jì)及顧問服務(wù)職能分工程度一項(xiàng)的研究發(fā) 現(xiàn)，不論事務(wù)所是成立另一專門提供管理咨詢服務(wù)的合伙組 織，或?qū)徲?jì)與管理咨詢服務(wù)部門分離，都不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào) 表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)知。四、美國(guó)有關(guān)獨(dú)立性之最新規(guī)定關(guān)于會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求，美國(guó)一直持續(xù)的對(duì)有關(guān)規(guī)定修 正及注意，其中以美國(guó)sec最為嚴(yán)格，sec于2000年8月起 針對(duì)簽證會(huì)計(jì)師提供審計(jì)客戶及其關(guān)系企業(yè)的非審計(jì)服務(wù)， 基于獨(dú)立性的考量，提議將下列10項(xiàng)服務(wù)類型禁止或限制, 分別是：會(huì)計(jì)或其它有關(guān)客戶會(huì)計(jì)紀(jì)錄或財(cái)務(wù)報(bào)表之服務(wù)、 財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、

23、評(píng)估或鑒價(jià)服務(wù)、精算服務(wù)、 內(nèi)部稽核外包、管理階層職能、資源、交易經(jīng)紀(jì)人或投資顧 問或投資銀行服務(wù)、服務(wù)及專家服務(wù)等10項(xiàng)，經(jīng)過數(shù)次的 公聽會(huì)后，于2000年11月定案，通過其中的7項(xiàng)限制，而 財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、內(nèi)部稽核外包及專家服務(wù)三項(xiàng) 則是修正通過或是并未通過。其中與信息科技咨詢服務(wù)有關(guān) 之財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入一項(xiàng)，sce將來會(huì)制定一些指 引，并規(guī)定自2001年2月起，每年應(yīng)揭露支付予會(huì)計(jì)師的 審計(jì)公費(fèi)、信息科技咨詢服務(wù)之公費(fèi)及其它所有服務(wù)公費(fèi)， 以期做到透明化o并且公司的監(jiān)察委員會(huì)(audit committee)應(yīng)在 公開說明書上聲明其在考量簽證師之獨(dú)立性時(shí)，業(yè)已考量簽 證

24、會(huì)計(jì)師提供非服務(wù)的程度。有鑒美國(guó)已開始對(duì)契約關(guān)系廣泛討論，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 與審計(jì)客戶間的契約關(guān)系既無明確定義與規(guī)范，亦無似ai rulel01-12中的細(xì)項(xiàng)規(guī)定，故本研究擬從信息科技咨詢服務(wù) 需求與供給的角度，以問卷方式實(shí)證分析此項(xiàng)議題。參、研究設(shè)計(jì)一、研究主題本研究之主要目的是以信息科技咨詢服務(wù)為例，探討臺(tái)灣 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系有關(guān)獨(dú)立性之問題。 主要的研究問題有四，依序說明如下：主題一：了解信息科技咨詢服務(wù)之潛在需求情況為何。主題二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非查核簽證及非表達(dá)意見期間， 以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)，是否不會(huì)影響會(huì)計(jì) 師獨(dú)立性。主題三：會(huì)計(jì)師事務(wù)所以契約關(guān)系方

25、式提供信息科技咨詢 服務(wù)時(shí)，事務(wù)所之專業(yè)能力愈強(qiáng)、組織結(jié)構(gòu)愈高及競(jìng)爭(zhēng)能 力愈大，是否愈不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成影響。主題四：會(huì)計(jì)師事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢 服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該遵守中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范公報(bào) 中所列之獨(dú)立性規(guī)定。問卷設(shè)計(jì)本研究參考aicpa rulel01-12有關(guān)契約關(guān)系之規(guī)定與相 關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容，發(fā)展本研究之量表，以衡量信息科技咨詢服務(wù) 之需求者與提供者對(duì)于事務(wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展業(yè)務(wù)之態(tài) 度，以及其它因素對(duì)事務(wù)所契約關(guān)系與獨(dú)立性之間的關(guān)聯(lián)可 能造成的影響。問卷題型主要采用likert量表，依其同意 程度分為五個(gè)等級(jí)(數(shù)字愈大代表遇同意該陳述句)，其它 尚有排序題、復(fù)

26、選題等開放式題型，希望藉此了解各組受測(cè) 者對(duì)相關(guān)問題的看法及之間的差異。問卷初步設(shè)計(jì)完成后， 經(jīng)過教授、五位執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、研究所師長(zhǎng)與三位企業(yè)經(jīng)理進(jìn) 行預(yù)試(pilot test),再參酌他們之意見后與指導(dǎo)教授進(jìn)行 修正后定稿。根據(jù)有效回函分析，問卷之cronbach系數(shù)為 0. 8647,故本問卷之信度已達(dá)可接受水準(zhǔn)。三、研究對(duì)象與資料來源本研究以臺(tái)灣執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、臺(tái)灣財(cái)務(wù)經(jīng)理與政府主管機(jī)關(guān) 人員三類不同群體為研究對(duì)象。有鑒于臺(tái)灣執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師多有 承辦企業(yè)之財(cái)務(wù)簽證、稅務(wù)簽證及其它咨詢服務(wù)，對(duì)于會(huì)計(jì) 師應(yīng)遵行之及職業(yè)道德規(guī)定有一定程度之了解，故選擇執(zhí)業(yè) 會(huì)計(jì)師為本研究之調(diào)查對(duì)象，代表信息科技咨詢服務(wù)提供者 之立場(chǎng)。另一方面，信