土增稅的預繳與清算方法

1、按照土地增值稅暫行條例實施細則（財法字19956號）第十六條規(guī)定，“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補?！蔽覈姆康禺a(chǎn)、特別是專門從事房產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，因其開發(fā)周期長，預售的產(chǎn)品多，一般對其應繳納的土地增值稅采取平時預征、竣工結(jié)算后匯算清繳的方法。但目前普遍反映房地產(chǎn)土地增值稅計算麻煩，準確率不高，為此，筆者將土地增值稅的預征和清算的方法介紹如下，供參考：一、預征的方法。預征是按預售收入乘以預征率計算，預征率由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r核定。假

2、定A房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計劃開發(fā)住宅樓5棟， 2015年年底竣工交付使用，預計收入總額50000萬元，2014年一季度取得預售收入10000萬元，當?shù)睾硕ǖ耐恋卦鲋刀愵A征率為2%，則應預繳的土地增值稅為10000×2%200萬元。二、匯算清繳的方法。 土地增值稅的匯算清繳主要包括清算時間的確定、收入的確認、扣除額的確定、未出售產(chǎn)品相關(guān)事項的確定以及應納稅額的計算等幾方面。 （一）清算時間的確定。 土地增值稅的清算時間根據(jù)以下情況確定： 1、具備下列情形之一的，納稅人應自滿足清算條件之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。 （1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完

3、成銷售的。 （2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。 （3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。2.符合下列情形之一的，主管稅務機關(guān)將要求納稅人進行土地增值稅清算，納稅人應自接到清算通知之日起90天內(nèi)辦理清算手續(xù)。 （1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。 （2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。 （3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。 （4）省稅務機關(guān)規(guī)定的其他情況。（二）收入的確認。 

4、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的全部價款及其有關(guān)的經(jīng)濟收益，包括：貨幣收入、實物收入以及其他收入，在確認時應注意五點： 1、已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。2、對在銷售時按縣級以上人民政府規(guī)定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開

5、發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認： （1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。 （2）由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。5、如果取得的是實物收入應按收入時的市場價格折算成貨幣收入；如果取得的是無形資產(chǎn)收入應按專門評估機構(gòu)確認成貨幣收入；如果

6、取得的是外國貨幣應按照取得收入的當天或當月1日國家公布的市場匯率折算成人民幣收入。也就是說，計算土地增值稅所使用的收入指標，需要將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的各種形式的收入按上述方法換算成人民幣現(xiàn)金形式的收入。（三）扣除項目金額的確定。 房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅扣除項目的確定包括五項內(nèi)容： 1、取得土地使用權(quán)所支付的金額。包兩部分： （1）為取得土地使用權(quán)支付的地價款。其中：對政府出讓的土地為支付的土地出讓金；對以行政劃撥方式取得的土地為按規(guī)定補交的土地出讓金；對以轉(zhuǎn)讓方式取得的土地為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。（2）在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，如登記

7、、過戶手續(xù)費和契稅等等。2、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。也就是開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，包括六部分： （1）土地征用及拆遷補償費。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。與所得稅不同的是還包括土地閑置費。 （2）前期工程費。包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。（3）建筑安裝工程費。其中以出包方式開發(fā)的為支付給承包單位的建筑安裝工程費；以自營方式開發(fā)的為自建工程發(fā)生的建筑安裝工程費。 （4）基礎(chǔ)設施費。包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供

8、氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。 （5）公共配套設施費。指不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。 （6）開發(fā)間接費用。指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。相當于工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的制造費用。3、開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。相當于一般企業(yè)的期間費用或者營業(yè)費用。 對開發(fā)費用的扣除，不是按實際發(fā)生額，而是按標準扣除，標準的選擇取決于財務費用中的利息支出。分兩種情況： （1）對

9、能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構(gòu)的貸款證明的。扣除金額為利息支出加上按上述取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和不超過5%的比例（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。（2）對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，或不能提供金額金融機構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按地價款和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和不超過的10%（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。不過，在具體確定時還應注意五點：利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。 超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。 全部使用自有資金，沒有利息支出的，按上述的方法計算扣除。 房

10、地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用不能同時用上述兩種方法計算扣除，只能選其中的一種方法。 土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。4、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。包括在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市建設維護維護建設稅、印花稅、教育費附加，即“三稅一費”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅因已納入管理費用，因此，在此只能扣除營業(yè)稅、城市建設維護維護建設稅和教育費附加，即扣除“兩稅一費”。5、財政部規(guī)定的其它扣除項目。根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在計算土地增值稅時，除扣除上述四個項目的扣除

11、金額外，可以按取得土地使用權(quán)支付的金額房地產(chǎn)開發(fā)成本之和再加計20%的扣除金額，其他納稅人則不不允許。也就是說，加計20%扣除政策只適用于專門從事房地產(chǎn)開發(fā)、并已進行實質(zhì)性開發(fā)的納稅人，對雖專門從事房地產(chǎn)開發(fā)但未進行實質(zhì)性開發(fā)（未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓）的納稅人只能扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用，以及轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金；對非專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，只能扣除上述前四個項目的金額。不過，在扣除項目金額的確定上還應注意以下幾點： 1、對在銷售時按縣級以上人民政府規(guī)定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，在將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅后，實際支付的代收費用，在計

12、算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)；代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，對實際支付的代收費用也不得在計算增值額時扣除。2、按我國土地增值稅管理的相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計算土地增值稅時具有下列情況之一的，需要對扣除成本進行評估： 出售舊房及建筑物的； 隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的； 提供扣除項目金額不實的； 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。其計算公式為： 扣除成本重置成本價×成新度折扣率。 重置成本價交易實例房地產(chǎn)價格×實物狀況因素修正

13、×權(quán)益因素修正×區(qū)域因素修正×其他因素修正。 也就是說，房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓新建房地產(chǎn)如果存在上述、三種情況之一的，需要對成本項目金額進行評估扣除。3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金。質(zhì)量保證金開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。4、逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。 5、契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。6、拆遷安置費的扣除，按以下規(guī)定處理： （1）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的

14、該項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按（國稅發(fā)2006187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；或由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定），同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。（2）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)2006187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費

15、。（3）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。7、扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。 8、與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通信等公共設施，按以下原則處理： （1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。 （2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。 （3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收

16、入，并準予扣除成本、費用。9、銷售已裝修的房屋的裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 10、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。（四）未出售產(chǎn)品相關(guān)事項的確定。 在土地增值稅清算時對開發(fā)產(chǎn)品未全部出售，但已達到清算條件，被主管稅務機關(guān)確定需要清算的，對剩余未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，其待實現(xiàn)的收入不記入清算的收入總額，已實現(xiàn)的成本費用也應從總成本費用中剔除，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓時，應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，收入按上述規(guī)定確認，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。稅率和速算扣除系數(shù)適用清算時確定的稅率和速算扣除系數(shù)。（五）應納稅額的計算。&

17、#160;通過以上對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入及扣除項目金額的確定后，按照土地增值稅的計算步驟，可以計算增值額了，土地增值稅的增值額轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入扣除項目金額。計算出增值額，確定出增值額占扣除項目金額的比例（增值額÷扣除項目金額×100%），再找出適用稅率，也就可以計算應繳納的土地增值稅稅額了，即土地增值稅增值額×稅率扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。例如：假設上述A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2015年12月份開發(fā)的5棟住宅樓已全部竣工并驗收，總建筑面積100000平方米，出售率達到90%，已實現(xiàn)收入總額為45000萬元，預繳土地增值稅800萬元。開發(fā)相關(guān)支出為：支付地價款及各

18、種費用7000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本12500萬元；財務費用中的利息支出為3750萬元（已正確按轉(zhuǎn)讓項目計算分攤并已提供金融機構(gòu)證明），轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計為2900萬元；當?shù)卣?guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%.收到主管稅務機關(guān)的清算通知，要求在90日內(nèi)完成清算，其在清算時應補繳土地增值稅的計算方法如下： （1）實際收入總額為45000萬元。單位售價45000÷（100000×90%）0.5萬元/平方米 （2）已預繳土地增值稅為800萬元。 （3）取得土地使用權(quán)支付的地價及相關(guān)費用為7000萬元。 （4）房地產(chǎn)開發(fā)成本為12500萬元。 （5）房地產(chǎn)開發(fā)費用3750（700012500）×5%4725萬元。 （6）允許扣除的稅費為2900萬元。 （7）加計扣除額（700012500）×20%3900萬元。 （8）允許扣除的項目金額合計（700012500472529003900）×90%27922.50萬元。 單位扣除項目金額27922