農(nóng)業(yè)會計政策的國際比較與趨同性改進基于制定層面

1、農(nóng)業(yè)會計政策的國際比較與趨同性改進: 基于制定層面王樂錦棊好東山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院摘要：生物資產(chǎn)的特殊性導(dǎo)致了農(nóng)業(yè)會計信息的加工生成和披露的復(fù)雜性。從會計政策 制定層而的國際比較看,農(nóng)業(yè)會計政策在規(guī)范范圍、生物資產(chǎn)分類、生物資產(chǎn)確 認條件、生物資產(chǎn)以及農(nóng)產(chǎn)品計量屬性、生物資產(chǎn)信息表外披露等方面存在差界。 從會計國際化的大趨勢來看，仍需進行趨同性改進，主要包括:規(guī)范牛物資產(chǎn)的分 類方法、按生物資產(chǎn)類別確定計量屬性、細化長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折【口的計提方 法、明晰生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品有關(guān)風(fēng)險信息的披露要求。關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)會計政策;牛物資產(chǎn);趨同性改進;作者簡介：王樂錦，山東財經(jīng)大學(xué)教授，管理學(xué)博丄，主要從

2、事財務(wù)會計理論研究;作者簡介：棊好東，山東財經(jīng)人學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，主要從事會計理論研究，聯(lián)系 方式 qihaodongl 12163. com。收稿日期：2013-10-17基金：山東省自然科學(xué)基金項目(zr2010gm015)international comparisons and convergence improvements of agricultural accounting policy: from the policy-making perspectivewang le-jin qi hao-dongshangdong university of finance and ec

3、onomics;abstract：the particularities of biological assets 1ead to the complexities of agricultural accounting infooiation processing and disclosure. from the perspective of international comparisons between different accounting policy-making procedures, it can be seen that there exist many differenc

4、es in such aspects of agricultural accounting policies as standard scope, classification of biological assets, recognition criteria of biological assets, mcasurcment dttributes of biological assets and farm products， as well as off-balance-sheet informstion disclosure. although accounting internatio

5、nalization is the general trend, the following convergence still has to be improved, mainly including standardizing the classification method of biological assets, identifying the measurement dttributc according to the catcgory of biological assets, detailing the depreciation methods of long-term pr

6、oductive biological assets, and clarifying disclosure requirements for the risk information concerning biological assets and farm products.keyword：agricultureil accounting policy; biological assets; convergcncc improvements;received： 2013-10-17會計政策可以理解為關(guān)于會計確認、計量、記錄和報告的行為指南，主要包括會 計處理應(yīng)遵循的原則、程序和采用的方法等。

7、根據(jù)制定主體不同會計政策應(yīng)分為 宏觀會計政策和企業(yè)會計政策兩個層次（黃菊波和楊小舟，1995）。1從宏觀層面 上看，會計政策是一個國家或地區(qū)的政府或接受授權(quán)的民間職業(yè)團體所制定的關(guān) 于微觀主體應(yīng)遵循的會計原則、程序和方法;從微觀層面看，會計政策是微觀主體 根據(jù)國家或民間職業(yè)團體所提供的會計政策對會計原則、程序和方法所做出的具 體選擇?？梢?，宏觀會計政策是會計的人政方針，它規(guī)定了微觀會計主體選擇的空 間范圍，進而在很大程度上決定著會計信息的公允性和可比性等質(zhì)量特征。農(nóng)業(yè)是直接關(guān)系國計民生以及國家安全的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，國家的宏觀決策和政策制定 需要依靠農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體披露的會計信息。隨著農(nóng)業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的發(fā)展

8、，微觀經(jīng)營 主體自身也需要以真實、可靠的信息為基礎(chǔ)進行經(jīng)營決策和資木市場融資，而農(nóng) 業(yè)會計信息的質(zhì)量有賴于合理的農(nóng)業(yè)會計政策。農(nóng)業(yè)是以生物資產(chǎn)為勞動對象的 特殊產(chǎn)業(yè)，而生物資產(chǎn)所特有的自然增值屬性,使其會計確認、計量和披露等也凸 現(xiàn)出一些特殊性，因而生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的制定一直是一個世界性的會計難題 （棊好東和張孝友,2006） o 2這意味著農(nóng)業(yè)會計信息的加工、生成和披露是十分 復(fù)雜的，這也導(dǎo)致農(nóng)業(yè)會計政策在國家或地區(qū)間的差異程度明顯大于其他會計政 策。本文擬從宏觀制定層面對中外農(nóng)業(yè)會計政策進行比較分析，并進一步探討趨 同性改進的思路。一、農(nóng)業(yè)會計政策的國際比較宏觀農(nóng)業(yè)會計政策是指會計標(biāo)準(zhǔn)制定

9、機構(gòu)通過農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則、制度或指南等形式 發(fā)布的關(guān)于規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計確認、計量和報告等行為的原則、程序和會計處理 方法等（陳繼初,2009）。3目前國際上有代表性的農(nóng)業(yè)會計政策主要有：國際會 計準(zhǔn)則委員會（2003）發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)（以下簡稱tas41）、美國注冊會計師協(xié)會（atcpa, 1985）發(fā)布的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社 會計（以下簡稱aicpa指導(dǎo)方針）4及美國農(nóng)場（業(yè)）財務(wù)準(zhǔn)則委員會 （ffsc, 1997）發(fā)布的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者財務(wù)指南51、加拿大特許會計師協(xié)會 （cica, 1999, 2000）發(fā)布的成功的農(nóng)場管理會計（以下簡稱cica指導(dǎo)方 針）62、我國財政部（200

10、6）發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號牛物資產(chǎn)（以下簡稱cas5）等。事實上，無論是ias41、cas5,還是aicpa指導(dǎo)方針、cica指導(dǎo)方針（以下將兩者 統(tǒng)稱為“兩個指導(dǎo)方針”）包括的具體內(nèi)容并不相同。但總的看來，這些農(nóng)業(yè)會 計政策都涉及規(guī)范范圍、會計對象的確認、計量及信息披露等基本內(nèi)容。由于農(nóng) 業(yè)會計政策的規(guī)范對象主要是牛物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品，因此木文主要從規(guī)范范圍、牛 物資產(chǎn)分類、生物資產(chǎn)確認與計量、農(nóng)產(chǎn)品計量、生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品信息披露等 方面對ias41、aicpa指導(dǎo)方針、cica指導(dǎo)方針、cas5進行比較分析。（-）政策規(guī)范的范圍國內(nèi)外農(nóng)業(yè)會計政策大多列專門條款明確規(guī)定其規(guī)范范圍，個別未以專門

11、條款明 確規(guī)定的,通過會計政策的其他條款也能清晰可見。受農(nóng)業(yè)會計政策制定環(huán)境和 所屬會計政策體系差異等因素的影響,各個農(nóng)業(yè)會計政策所規(guī)范的范圍并不完全 相同。表1會計政策規(guī)范范圍比較下載原表由表1可見,tas4k “兩個指導(dǎo)方針”除了對生物資產(chǎn)和收獲吋的農(nóng)產(chǎn)品予以 規(guī)范外,ias41還對涉及農(nóng)業(yè)活動的政府補助進行了規(guī)范，而aicpa指導(dǎo)方針進一 步對與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地進行了規(guī)范;但cas5僅對生物資產(chǎn)本身進行了規(guī) 范。盡管具體規(guī)范范圍不同，但這些農(nóng)業(yè)會計政策在生物資產(chǎn)定義、收獲后的農(nóng) 產(chǎn)品不再作為牛物資產(chǎn)、與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的無形資產(chǎn)不在該農(nóng)業(yè)會計政策中予以 規(guī)范等基本方面是一致的。規(guī)范范圍所存

12、差異的原因主要是會計政策制定思路的 不同。例如,cas5主要是按生產(chǎn)活動內(nèi)容分類規(guī)范的，這是因為我國會計政策制 定機構(gòu)考慮更多的是有關(guān)會計政策間的相互協(xié)調(diào)和減少重復(fù)，即對其他會計政策 已做規(guī)范的內(nèi)容不再重復(fù)規(guī)定；另一個考慮則是我國單一從事農(nóng)業(yè)經(jīng)營的企業(yè)并 不多見，許多企業(yè)在從事農(nóng)業(yè)經(jīng)營的同時也從事其他經(jīng)營活動，即多數(shù)屬于涉農(nóng) 企業(yè)而非單一從事農(nóng)業(yè)活動，為避免重復(fù),cas5中只規(guī)范了與農(nóng)業(yè)牛產(chǎn)相關(guān)的牛 物資產(chǎn)的核算。而國際會計準(zhǔn)則委員會（現(xiàn)國際會計準(zhǔn)則理事會）、美國和加拿人 會計政策制定機構(gòu)在會計政策制定時則更多地考慮了政策自身內(nèi)容的完整性，因 此1as41和“兩個指導(dǎo)方針”規(guī)范的內(nèi)容較多。（-

13、）生物資產(chǎn)的分類牛物資產(chǎn)分類及分類信息在財務(wù)報告中的披露直接關(guān)系到會計信息使用者對農(nóng) 業(yè)會計信息的正確解讀和使用。因此，中外農(nóng)業(yè)會計政策都從滿足信息使用者需 要的角度提出了生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)和信息披露要求。雖然這些農(nóng)業(yè)會計政策對 生物資產(chǎn)基本內(nèi)涵的界定是一致的（即都認為生物資產(chǎn)是“活的動物或植物”）, 但在對牛物資產(chǎn)的分類上并不相同，甚至差別很大。表2生物資產(chǎn)分類情況比較下載原表表2屮所列舉的代表性農(nóng)業(yè)會計政策都提供了生物資產(chǎn)的具體分類標(biāo)準(zhǔn)，分類 標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，但都采取了多級分類法。各農(nóng)業(yè)會計政策對生物資產(chǎn)多級分類的 大致情況是:先按生物資產(chǎn)生產(chǎn)目的進行總分類，只是有的分為消耗性生物資產(chǎn) 和牛

14、產(chǎn)性牛物資產(chǎn)兩類，有的則分為消耗性牛物資產(chǎn)、牛產(chǎn)性牛物資產(chǎn)和公益性 生物資產(chǎn)三類;在總分類基礎(chǔ)上又根據(jù)情況（或按動植物或按成熟與否）進行細 分類，即“兩個指導(dǎo)方針”及cas5進一步將生物資產(chǎn)細分為動物和植物，而 1as41則將生物資產(chǎn)進一步細分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。之所以有此 差別，主要是因為會計政策制定者關(guān)注問題的側(cè)重點不同，“兩個指導(dǎo)方針”及 cas5制定者更多地關(guān)注了牛物資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬，認為動植物的經(jīng)濟屬性不同、 與其相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險和報酬也不相同，因此將生物資產(chǎn)細分為動物和植物兩人類； 而ias41制定者則更關(guān)注生物資產(chǎn)的計量屬性，認為將生物資產(chǎn)細分為成熟生 物資產(chǎn)和未成熟生物

15、資產(chǎn)所提供的信息會有利于估計未來現(xiàn)金流量的時點。（三）生物資產(chǎn)的確認條件值得注意的是，“兩個指導(dǎo)方針”中并沒有關(guān)于牛物資產(chǎn)確認條件的專門條款， 而tas41和cas5對生物資產(chǎn)確認條件做出了詳細規(guī)定。其中tas41的規(guī)定是： 企業(yè)因過去的交易結(jié)果而控制該資產(chǎn)，與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè), 該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠計量;cas5的規(guī)定是:企業(yè)因過去的交易而擁 有或控制該生物資產(chǎn)，與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè), 該生物資產(chǎn)的成木能夠可靠計量。從上面的闡述可以看出,tas41和cas5關(guān)于生物資產(chǎn)確認條件的規(guī)范基本致, 它們均是從資產(chǎn)的基本屬性方面對生物資產(chǎn)的確

16、認標(biāo)準(zhǔn)進行了規(guī)定。這樣處理既 抓住了資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又考慮了生物資產(chǎn)的特殊性。（四）生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品的計量屬性 會計計量是會計程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，科學(xué)的會計計量有利于企業(yè)產(chǎn)權(quán)保護和產(chǎn)權(quán)效 率的提高,會計計量屬性選擇是宏觀會計政策的重要內(nèi)容。目前，國際上比較公認 的會計計量屬性主要有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。 事實上，后四種計量屈性常常被看成是公允價值計量屈性的不同表現(xiàn)形式。目前 在關(guān)于生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品計量屬性的選擇上,會計界對歷史成本和公允價值如何 取舍的認識還未取得一致，正是這種認識上的不一致導(dǎo)致了各農(nóng)業(yè)會計政策選擇 傾向的不同。表3生物資產(chǎn)計量屬性比較下載原表表4農(nóng)產(chǎn)品

17、計量屬性比較*下載原表表3、表4說明，各農(nóng)業(yè)會計政策對農(nóng)產(chǎn)品計量屬性的選擇已經(jīng)基本一致,但對生 物資產(chǎn)計量屬性的選擇仍存在差異。具體來看，“兩個指導(dǎo)方針”都規(guī)定單純以 歷史成本計量生物資產(chǎn)，而其他農(nóng)業(yè)會計政策的規(guī)定卻有不同，有的采用公允價 值主導(dǎo)計量（如ias41）,有的采用歷史成木主導(dǎo)計量（如cas5） o導(dǎo)致差異的主要 原因在于會計政策制定的岀發(fā)點上的差異。傾向于采用公允價值計量的,更多地 考慮了信息的有用性，認為處于生長期的生物資產(chǎn)一直處于增值或減值的不斷變 化之中，用公允價值計量能夠及時真實地反映生物資產(chǎn)的價值變動;而傾向于采 用歷史成本計量的，則更看重信息的可驗證性（即可靠性），認為

18、只有歷史成本是 最可驗證的，公允價值由于需要主觀判斷而不具可驗證性。另外，各國或地區(qū)市場 經(jīng)濟發(fā)育水平、評估業(yè)的發(fā)展程度等存在著差異也是各種農(nóng)業(yè)會計政策在生物資 產(chǎn)計量屈性選擇方而存在差異的原因。（五）生物資產(chǎn)信息的表外披露生物資產(chǎn)信息的表外披露是信息使用者正確解讀生物資產(chǎn)信息的重要窗口。國內(nèi) 外農(nóng)業(yè)會計政策均十分重視牛物資產(chǎn)信息的表外披露，并規(guī)定了相關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)。 現(xiàn)將國內(nèi)外農(nóng)業(yè)會計政策關(guān)于生物資產(chǎn)信息表外披露規(guī)范總結(jié)如表5所示。通過表5可以看出，屮外農(nóng)業(yè)會計政策對生物資產(chǎn)信息表外披露的要求比較詳 細。對“生物資產(chǎn)類別”、“生物資產(chǎn)實物量變動”和“生物資產(chǎn)賬面價值變 動”等信息都要求披露,而對

19、其他具體信息是否要披露卻存有差異。例如，對“生 物資產(chǎn)計量屬性相關(guān)信息”、“生物資產(chǎn)擔(dān)保（或受到限制）及其風(fēng)險管理”以及 “與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”三項信息是否披露有不同要求。具體看,tas41 的做法是對上述三項信息全面披露，“兩個指導(dǎo)方針”對此卻無要求,cas5則對“生物資產(chǎn)擔(dān)保（或受到限制）及其風(fēng)險管理”信息的披露予以特別強調(diào)。二.農(nóng)業(yè)會計政策的趨同性改進目前,世界上已有近120個國家和地區(qū)要求或允許采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或與 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同（楊敏等,2011）, 7這說明，宏觀會計政策的國際趨 同己經(jīng)在世界范圍內(nèi)達成共識，并轉(zhuǎn)化為實際行動。正是在這一背景下，我國財政 部于20

20、10年4月發(fā)布了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路 線圖，盡管我國fi前尚不準(zhǔn)備直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的模式,但未來企業(yè)會 計準(zhǔn)則的建設(shè)仍將堅持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的高度趨同。然而，通過上述中外農(nóng) 業(yè)會計政策宏觀制定層面的比較分析卻發(fā)現(xiàn),作為會計準(zhǔn)則構(gòu)成內(nèi)容之一的各國 農(nóng)業(yè)會計政策卻在許多方面仍存有差異。這些差異盡管從會計環(huán)境等方面看有其 存在的理由，但也導(dǎo)致了不同國家或地區(qū)涉農(nóng)企業(yè)提供的農(nóng)業(yè)會計信息在可比性 上大打折扣,進而影響涉農(nóng)企業(yè)的跨國經(jīng)營和在資本市場籌資的效率，尤其是與 會計國際趨同的大趨勢不相適應(yīng)，因此有必要對其進行趨同性改進。（-）規(guī)范生物資產(chǎn)的分類辦法牛物資產(chǎn)的科學(xué)計

21、量和其信息在資產(chǎn)負債表中公允列報的前提是對牛物資產(chǎn)進 行科學(xué)分類。目前國內(nèi)外生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)-給信息使用者解讀信息帶來 許多困難,特別是那些需要在國際間比較基礎(chǔ)上做出投融資決策的信息使用者時 常對此類會計信息感到困惑。那么，生物資產(chǎn)如何分類才更為合理?我們認為，應(yīng) 綜合考慮生物資產(chǎn)的生物特性及有利于信息使用者決策的要求，規(guī)范生物資產(chǎn)的 分類辦法。首先，按生命周期將生物資產(chǎn)分為短期生物資產(chǎn)和長期生物資產(chǎn)兩大類,前者是 指生命周期在一年內(nèi)的生物資產(chǎn)，后者是指生命周期在一年以上的生物資產(chǎn)。因 為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的列示是分流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)（即長期資產(chǎn)）的，所以 生物資產(chǎn)如此分類可以很好地與現(xiàn)

22、有的報表體系相融合。而按目前中外農(nóng)業(yè)會計 政策的做法將牛物資產(chǎn)按用途分為消耗性和牛產(chǎn)性,并在信息披露時將前者按流動資產(chǎn)披露，將后者按非流動資產(chǎn)披露（美國和我國就是這樣）還不盡合 理。因為消耗性生物資產(chǎn)其實并非全部都是短期的，比如用材林屬于消耗性生物 資產(chǎn)，但它并不屬于短期生物資產(chǎn)。其次,在上述分類的基礎(chǔ)上，按照成熟性或生物資產(chǎn)屬性做進一步細分，以便提供 更為詳細的牛物資產(chǎn)信息。具體用圖1表示如下（王樂錦,2010）: 8（-）按生物資產(chǎn)類別確定計量屬性 生物資產(chǎn)計量屬性的選擇是一個世界性難題，由于主客觀因素的影響，究竟采用 歷史成本計量還是公允價值計量,各農(nóng)業(yè)會計政策的規(guī)定仍不一致。這種“不一

23、致”顯然有悖于會計國際趨同的大趨勢，也不利于信息使用者進行跨國間的信息 比較和投資決策。生物資產(chǎn)是一種有生命的特殊資產(chǎn)，隨著其不斷地生長、繁殖，價值會不斷變化 （増加或減少）o因此,從正確反映生物資產(chǎn)價值的角度看，公允價值計量無疑是最 佳選擇。但是，較高的公允價值計量成本又限制了它的使用范圍。從目前的國際 環(huán)境考慮，兼顧信息的有用性和計量成本的節(jié)約，應(yīng)該對不同類別生物資產(chǎn)采用 不同的計量屬性。具體地說,短期生物資產(chǎn)（無論成熟與否）均采用歷史成木計量, 以便節(jié)約計量成木;而對長期牛物資產(chǎn)來說,其中的消耗性牛物資產(chǎn)價值變動信 息的披露意義遠大于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價值變動信息，因此可以考慮對前者采用公

24、允價值計量以反映其生長過程屮的增值或減值，而對后者采用歷史成本計量。另 外，為了提供更為詳細的信息，凡是以公允價值計量生物資產(chǎn)的企業(yè)還應(yīng)同時披 露公允價值變動對利潤、資產(chǎn)和所得稅等的影響額。在現(xiàn)實中，已經(jīng)有部分上市 公司嘗試對不同牛物資產(chǎn)采用不同計量屬性，只是他們的做法還不夠科學(xué)合理。圖1生物資產(chǎn)分類辦法下載原圖（三）細化長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提方法國內(nèi)外現(xiàn)有農(nóng)業(yè)會計政策對長期牛產(chǎn)性牛物資產(chǎn)折舊方法的規(guī)范較為籠統(tǒng)。例 如,cas5僅僅規(guī)定了長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可選用的折i口方法包括年限平均法、工 作量法、產(chǎn)量法等，并沒有具體說明這幾種方法的使用條件;ias41則僅僅提到“企業(yè)應(yīng)該按照國際會計

25、準(zhǔn)則第16號不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備（ias16）的規(guī)定，確定累計折舊”，而ias16規(guī)定的折舊方法有直線法、余額遞減法和工 作量法，也沒有詳細說明其使用范圍。這就導(dǎo)致企業(yè)在實際中往往選擇操作簡便 但未必合理的折i口方法，目前國內(nèi)外涉農(nóng)上市公司對長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折i口 基本上都采用年限平均法，僅有少部分上市公司采用了工作量法（產(chǎn)量法），采用 加速折舊法的更是寥寥無幾。事實上，受生產(chǎn)特性或生長規(guī)律的影響，長期生產(chǎn)性 生物資產(chǎn)在各個報告期內(nèi)的產(chǎn)能分布并不一定相同,有的產(chǎn)能均勻有的則差別較 大。因此,對那些各期產(chǎn)能均勻的長期牛產(chǎn)性牛物資產(chǎn)按年限平均法計提折舊恰 恰體現(xiàn)了成本收益合理配比的原則，因而是合理的;而那些各期產(chǎn)能差異較大的 長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如果也按年限平均法計提折舊的話,顯然有違成本收益配 比原則，改按產(chǎn)量法則是比較合適的選擇。其典型的例子是奶牛（每年大概有兩個 刀的干乳期）和蛋雞（在不同季節(jié)的產(chǎn)蛋量也不同）。當(dāng)然,對那些壽命周期長短 與科技進步密切相關(guān)的長期牛產(chǎn)性牛物資產(chǎn),也可以考慮采用加速折舊法計提折 i口。另外，在農(nóng)業(yè)會計政策趨