鄭慶華 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 會(huì)計(jì) 基礎(chǔ)班 第8章 1 資產(chǎn)減值1pdf

1、2015CPA會(huì)計(jì)第八章 資產(chǎn)減值 主講老師：鄭慶華 1目 錄本章考試情況分析本章框架、新變化及考試重點(diǎn)本章重點(diǎn)、難點(diǎn)詳講本章現(xiàn)場(chǎng)總結(jié) 2 本章考試情況分析本章在考試中屬于重點(diǎn)章，分?jǐn)?shù)在 8分左右，除客觀題外，經(jīng)常出主觀題。 3 本章框架、新變化及考試重點(diǎn)資產(chǎn)減值的概念資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值的范圍資產(chǎn)減值單項(xiàng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理一般資產(chǎn)組減值資產(chǎn)組減值 總部資產(chǎn)減值商譽(yù)減值今年本章沒(méi)有變化，復(fù)習(xí)重點(diǎn)是單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值（考小題）和資產(chǎn)組計(jì)提減值（考大題）。 4 本章重點(diǎn)、難點(diǎn)詳講 一、本章資產(chǎn)減值的概念1資產(chǎn)減值定義和范圍資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，

2、就應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。本章涉及的資產(chǎn)減值對(duì)象是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值中規(guī)范的資產(chǎn)，包括：對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)；商譽(yù)；以及探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。 52資產(chǎn)減值的跡象 在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果資產(chǎn)出現(xiàn)了減值的跡象，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，即資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，是進(jìn)行減值測(cè)試的必要前提。但有三個(gè)例外：因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)和尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)（研發(fā)支出），無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。 6二、單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備計(jì)提資產(chǎn)減值應(yīng)該確定資產(chǎn)的賬

3、面價(jià)值和資產(chǎn)的可收回金額，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。1可收回金額的計(jì)量要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 7資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定，即先確定“現(xiàn)金流量”，再確定“現(xiàn)值”。1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量A預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所

4、必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 8B預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量 企業(yè)資 產(chǎn)狀況 在使 用過(guò)程 中有 時(shí)會(huì)因 為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。企業(yè)未來(lái)發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)將其考慮在內(nèi)。 9預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金

5、流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，因?yàn)樗I集資金的貨幣時(shí)間價(jià)值已經(jīng)通過(guò)折現(xiàn)方式予以考慮，而且折現(xiàn)率是以稅前基礎(chǔ)計(jì)算確定的，現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其保持一致。 10對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時(shí)，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價(jià)上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮；如果折現(xiàn)率沒(méi)有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價(jià)上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因

6、素。 11內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整在部分企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)中，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格很可能與市場(chǎng)交易價(jià)格不同，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來(lái)價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。 12C資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的方法 單一法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。它使用的是單一的未來(lái)每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。期望現(xiàn)金流量法在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來(lái)每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計(jì)算求得，即計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。 13【例1】某貨運(yùn)汽車某年在市場(chǎng)行情好時(shí)取得

7、的現(xiàn)金流量為10萬(wàn)元，市場(chǎng)行情好出現(xiàn)的可能性為20；在市場(chǎng)一般情況下取得的現(xiàn)金流量為 8萬(wàn)元，其出現(xiàn)的可能性為70；市場(chǎng)行情差時(shí)取得的現(xiàn)金流量為6萬(wàn)元，其出現(xiàn)的可能性為 10，則該年該貨運(yùn)汽車帶來(lái)的現(xiàn)金流量 10×208×706×108.2（萬(wàn)元）。 142）折現(xiàn)率（無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。 3）可收回金額的計(jì)算資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。下面舉例說(shuō)明可收回金額的確定。 15【例2】計(jì)算

8、確定資產(chǎn)的可收回金額2014年12月31日，甲公司對(duì)一輛貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該貨運(yùn)汽車因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車在 2014年末的公允價(jià)值為 10萬(wàn)元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車的處置費(fèi)用為0.5萬(wàn)元；2014年末預(yù)計(jì)尚可使用 3年，預(yù)計(jì)其在未來(lái) 2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為： 4.8萬(wàn)元、4萬(wàn)元；第3年使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為 4.5元。綜合考慮貨幣時(shí)間價(jià)值及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)確定折現(xiàn)率為 10%。則可收回金額計(jì)算如下: 16貨運(yùn)汽車的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=10-0.5=9.5（萬(wàn)元） 貨 運(yùn) 汽 車 預(yù) 計(jì) 未 來(lái) 現(xiàn) 金 流 量 現(xiàn) 值

9、=4.8/（1+10%）+4/（1+10%） +4.5/（1+10%）2 3=4.36+3.31+3.38=11.05（萬(wàn)元）根據(jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬(wàn)元。 172計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理 （1）資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。 18（2）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。比如，固

10、定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值將根據(jù)計(jì)提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來(lái)計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提每期折舊。（3）固定資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這個(gè)規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。 19【例3】綜合例子說(shuō)明計(jì)提減值的全過(guò)程甲公司有關(guān)貨運(yùn)汽車的購(gòu)入和使用情況如下：2014年12月31日甲運(yùn)輸公司購(gòu)入一輛貨運(yùn)汽車，用銀行存款支付的買價(jià) 20萬(wàn)元和增值稅 3.4萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 20 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3.4 貸：銀行存款 23.4 20從2015年1月起計(jì)提折舊。假設(shè)該貨運(yùn)汽車的預(yù)計(jì)使用年限 5年，預(yù)計(jì)

11、凈殘值為零，按直線法計(jì)提折舊。 2015年計(jì)提折舊額=（20-0）÷5=4（萬(wàn)元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 貸：累計(jì)折舊 4 注：假設(shè)貨運(yùn)收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。 21假設(shè)2015年年末該貨運(yùn)汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2016年末計(jì)提折舊：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 貸：累計(jì)折舊 4 222016年末計(jì)提減值2016年12月31日，甲公司對(duì)該貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)汽車因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測(cè)算 該貨運(yùn)汽車 的可收回金 額為 11.05萬(wàn)元。因該貨運(yùn)汽車的賬面價(jià)值為12萬(wàn)元（20-4×2），高于其可收回金額 0.95萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.95萬(wàn)元（12-11.05）：借：資產(chǎn)減值損失 0.95 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 0.95 232017年末計(jì)提折舊 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后， 2017年初固定資產(chǎn)