預計負債的會計與稅務處理

1、預計負債的會計與稅務處理分析摘要：預計負債是企業(yè)需要確認的或有負債，并作為負債在資產(chǎn)負債表中單列反映，同時在附注中披露。預計負債在會計核算中，通常作為一項費用或損失，由于直接計入或影響到當期損益，對當期乃至以后各期的損益及納稅都會產(chǎn)生一定的影響。本文旨在從預計負債會計的定義與分類，預計負債的會計處理，結合實例比較預計負債的會計與稅務處理差異。關鍵詞：預計負債；稅務處理；差異一、預計負債的定義與分類 預計負債是企業(yè)因或有事項而確認的負債?；蛴惺马?，是指過去的交易或者事項形成的，其結果必須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：

2、該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠地計量。預計負債分為以下幾類：（一）未決訴訟或未決仲裁產(chǎn)生的預計負債。企業(yè)因合同違約、侵權等被訴訟或仲裁，在訴訟或仲裁結果未載決前，可能產(chǎn)生一項或有負債或者預計負債。（二）因債務擔保而產(chǎn)生的預計負債。企業(yè)作為提供擔保一方，在被擔保方無法履行合同的情況下，常常承擔連帶責任。可能產(chǎn)生一項或有負債或者預計負債。（三）產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預計負債。產(chǎn)品質(zhì)量保證是指銷售商或制造商在銷售產(chǎn)品或提供勞務后，對客戶提供服務的一種承諾。（四）虧損合同。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當

3、確認為預計負債。（五）重組義務。企業(yè)因重組而承擔了重組義務，在滿足預計負債確認的條件時，可將重組義務確認為預計負債。二、預計負債的會計處理（一）預計負債的計量 預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)應當按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數(shù)應當分別下列情況處理：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當

4、通過對相關未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。企業(yè)清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認。確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。（二）預計負債的核算與披露 根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，如果或有事項的結果很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，同時滿足負債確認條件，企業(yè)需要將其確認為負債，會計實務中作為預計負債核算，在資產(chǎn)負債表中單列反映，并在資產(chǎn)負債表附注中予以披露。三、預計負債的會計與稅務處理差異 會計和稅收是兩個不同的分支。新會計準則和新企業(yè)所得稅法已經(jīng)頒布實施，這對規(guī)范企業(yè)的會計核算和納稅行為起到了十分重要的作用。但是，由于新會

5、計準則與新企業(yè)所得稅法遵循的原則和規(guī)范對象存在差異，處理企業(yè)負債方式在實際中上存在巨大差異。 企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。預計負債只是履行相關義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，還沒有實際發(fā)生，不符合稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，所以不允許在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)對未決訴訟、未決仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、環(huán)境污染整治等方面計提的預計負債，在申報企業(yè)所得稅時應調(diào)增應納稅所得額，待這些方面的支出實際發(fā)生時，才允許扣除。（一）未決訴訟、未決仲裁的會計與稅務處理差異。未決

6、訴訟和仲裁是指企業(yè)涉及尚未判決的訴訟或仲裁案件、原告提出賠償要求的待決事項。如果企業(yè)勝訴，將不負任何責任；若企業(yè)敗訴，則負有支付原告提出的賠償?shù)呢熑巍＜匆坏┯写龥Q的對方提出的索賠事項，企業(yè)應視為一項或有事項。如果該或有事項滿足負債確認條件，企業(yè)需要將其確認為負債。借：營業(yè)外支出或管理費用；貸：預計負債。例1：2007年11月3日，甲公司收到法院通知，被告知工商銀行已提起訴訟，要求甲公司清償?shù)狡诮杩?000萬元另外支付逾期借款罰息60萬元。至12月31日，法院尚未作出判決。對于此項訴訟，甲公司預計除需償還到期借款本息外，有60%的可能性還需支付逾期借款罰息50萬60萬元和訴訟費用10萬元。甲公司

7、為一般納稅人，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負債表債務法核算，2007年稅前會計利潤為100萬元，2008年稅前會計利潤為150萬元。2008年法院判決支付借款罰息和訴訟費用65萬元并支付。1.2007 年年末資產(chǎn)負債表“預計負債”項目的金額：甲公司因有 60%的可能性需支付逾期借款罰息50萬60萬元和訴訟費用10萬元，符合或有事項確認為負債的三個條件，應進行確認。最佳估計數(shù)按中間值確定，再加上訴訟費用，即確認65萬元的預計負債，并在會計報表中披露。2.會計與稅務處理。2007年12月31日，借：營業(yè)外支出55萬元，管理費用10萬元；貸：預計負債 65 萬元。企業(yè)因未決訴訟確認了 65 萬元的預

8、計負債。該65萬元沒有實際發(fā)生，不符合稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，所以不允許在計算應納稅所得額時進行扣除。那么，該企業(yè)年末預計負債的賬面價值為65萬元，而預計負債的計稅基礎等于預計負債的賬面價值65萬元減去可以從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額 65萬元，結果為 0，由此形成可抵扣暫時性差異65萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn) 16.25 萬元（65×25%）。2007 年企業(yè)應納稅所得額=100+65=165（萬元），應納所得稅額=165×25%=41.25（萬元）。借：所得稅費用 25 萬元，遞延所得稅資產(chǎn) 16.25 萬元；貸：應交稅費 應交所得稅 41.25 萬元。 2008 年支付借

9、款罰息和訴訟費用時，借：預計負債 65 萬元；貸：銀行存款65萬元。2008年12月31日，可以稅前扣除的金額為65萬元，企業(yè)應納稅所得額=150-65=85（萬元），應納所得稅額=85×25%=21.25（萬元）。借：所得稅費用 37.5 萬元；貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16.25 萬元，應交稅費應交所得稅21.25萬元。（二）企業(yè)負債表現(xiàn)的差異 企業(yè)負債指企業(yè)在以往交易或形成事項和交易過程中，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。然而，企業(yè)中的會計與稅法在財務行為和財務目的是各不相同的。會計制度的制定是提供給會計信息的使用者以真實、完整的財務信息。會計信息的使用者包括投資人、債權人、企業(yè)管理

10、者、政府部門以及其他財會報表使用人；而稅法是為了保證國家的財政收入，利用稅收杠桿對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控而制定的強制性規(guī)定。因此，企業(yè)處于負債運營狀況時的會計核算與稅收差異表現(xiàn)必定會存在差異，具體表現(xiàn)為如下幾個方面:1.債權處置差異表現(xiàn) 放棄債權是企業(yè)負債的會計核算與稅務處理在債權處置方面表現(xiàn)的差異。放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債務的行為。負債企業(yè)債權人放棄債權應事先進行會計核算與稅務處理等的考慮。在此有三種具體過程: 首先，如果撤銷債務追討權利是因為債權人破產(chǎn)，那么債務人在放棄債權后須將債務重組，然后核定計稅成本與稅費差額作為企業(yè)債務重組的所得，并且當期應納稅所得額中必須計入企業(yè)。其次，若

11、債權人與債務人因某種原因進行債務重組，重組債務在計算賬面價值與實際支付金額之間的差額時，應當計算為營業(yè)外收入，或計入當期損益。第三，如果是債權人主動宣布放棄追討權利，那么債務人就應將這部分資金做長期掛賬或轉為資本公積，但此種情況下，是否繼續(xù)征收企業(yè)所得稅，相關法規(guī)缺乏清晰界定。2.借款費用差異表現(xiàn)。 會計核算和稅務處理方面，企業(yè)借款費用相關規(guī)定十分接近，按照相應理解，且未經(jīng)確認的融資費用攤銷額也應具有借款費用性質(zhì)。然而，企業(yè)會計準則第17號借款費用規(guī)定借款費用是企業(yè)因借款而發(fā)生了利息以及其他相關的成本；企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，準予扣除在下列情況下發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動中的借款費用: 金融企業(yè)與非

12、金融企業(yè)間的借款、金融企業(yè)存款利息支出、同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)債券相關利息支出。通過以上比較，我們可以看出，負債企業(yè)的會計核算和稅務處理這兩部分存在著比較明顯的差異。3.預計負債差異表現(xiàn) 預計負債是企業(yè)在經(jīng)營過程中可能產(chǎn)生的負債，包括企業(yè)對外擔保、未決訟訴等。企業(yè)會計準則第13號規(guī)定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與這一定義中或有事項相關的企業(yè)義務須同時滿足相關義務的，應當予以確認為預計負債；而所得稅法針對或有事項的費用和損失，通常堅持實際支付原則，即只以現(xiàn)實已經(jīng)發(fā)生的事實為基礎，而規(guī)避了或有事項可能造成的預期的、不可預料的結果

13、，故企業(yè)所得稅法不將預計負債圈定在稅法內(nèi)核算。（3） 虧損合同的會計與稅務處理差異 待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。例3：乙企業(yè) 2008年12月1日與A公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2008年12月15日以每件產(chǎn)品150元的價格向A公司提供10 000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，乙企業(yè)將被處以45萬元的違約金。由于這批產(chǎn)品為定制產(chǎn)品，簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)。但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)

14、品時，原材料價格突然上漲，預計生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費成本175元。1.2008年年末資產(chǎn)負債表預計負債項目的金額：乙企業(yè)產(chǎn)品成本為每件175元，而銷售價格為每件150元，每銷售1件產(chǎn)品虧損25元，共計損失25萬元。如果撤銷合同，則需要交納45萬元的違約金。因此，這項銷售合同是一項虧損合同。由于該合同簽訂時不存在標的資產(chǎn)，乙企業(yè)應當按照履行合同所需成本與違約金中的較低者確認一項預計負債。2.會計與稅務處理。2008年12月31日，借：營業(yè)外支出25萬元；貸：預計負債25萬元。企業(yè)因虧損合同符合確認負債的條件而確認了25萬元的預計負債，該25萬元不符合稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，不允許在計算應納稅所得額

15、時扣除。那么，該企業(yè)年末預計負債的賬面價值為25萬元，而預計負債的計稅基礎等于預計負債的賬面價值 25萬元減去可以從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額25萬元，結果為0，由此形成可抵扣暫時性差異25萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn) 6.25 萬元（25×25%）。（四）重組的會計與稅務處理差異 重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務；對企業(yè)的組織結構進行較大調(diào)整；關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業(yè)應

16、當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡投入等支出。下列情況同時存在，表明企業(yè)承擔了重組義務：有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預計重組支出、計劃實施時間等；該重組計劃已對外公告。四、協(xié)調(diào)企業(yè)負債會計核算與稅務處理之間差異的建議 企業(yè)會計制度和稅法的規(guī)定之間存在相應差異性，會計核算與稅務處理的目的與執(zhí)行過程也存在著不盡相同的差異，這種差異不可忽略，在實際工作中我們要協(xié)調(diào)好會計核算和稅法的關系，積極研究和合理措施，盡量協(xié)調(diào)兩者關系，使其合理并行，為企業(yè)的健康運行服務。（一）企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定應當盡可能一致 國家財政分配的主要方式是稅收，而經(jīng)濟狀況決定了稅收，在長期看來，國家和企業(yè)的利益方向上應當是一致的，這就決定了應盡量保持企業(yè)會計核算規(guī)定與稅收法規(guī)的一致性。國家財政應該協(xié)調(diào)處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益，制定相關原則與法規(guī)時，盡量統(tǒng)一三者之間的利益關系。（二）采用與稅務處理相一致的方法與政策 負債狀況下的企業(yè)在會計核算時，采用與稅務處理原則相一致的原則與方法，可以有效減少不必要的稅務調(diào)整，同時可以減輕降低財務核算成本。新的企業(yè)會計準則越來越大的供給了負債企業(yè)選擇的余地。會計的謹慎性原則是負債境況下的企業(yè)，面臨不確定因素時，企業(yè)為規(guī)避風