關(guān)于非貨幣性交易的問(wèn)題分析和建議1

1、關(guān)于非貨幣性交易的問(wèn)題分析和對(duì)策張維袁中文2（1 蘭州煉汕化工總廠總會(huì)計(jì)師甘肅蘭州730060 2.蘭州石化職業(yè)技術(shù)學(xué)院人文科學(xué)系甘肅蘭州 730060）摘 要：現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則中仍有一些不完善的地方，如對(duì)科目的設(shè)定不規(guī)范，筆者做出了統(tǒng)一科目 和會(huì)計(jì)處理的建議。另外，在非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價(jià)和不涉及補(bǔ)價(jià)；一換多、多換多等各種情況下，損 益具體如何確認(rèn)、計(jì)算，筆者指出過(guò)去的不足和錯(cuò)誤，并提出了自己的見(jiàn)解和對(duì)策。關(guān)鍵詞：非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則損益concerning not the currency have sexual intercourse easy of problem analysis

2、 with suggest zhangweina(total accountant of total factory of oil refining chemical engineering of lanzhou,lanzhou, gansu, china, 730060)abstract： current not the currency have sexual intercourse the easy standard the inside to still have some to are not the perfect place, writer to proceeds to this

3、 the analysis, and bring upped own and some viewpoints with suggest.keywords： not currency bargain accountancy standard gains and losses近年來(lái)，對(duì)貨幣性交易的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則幾經(jīng)變動(dòng)，從趨勢(shì)上看，對(duì)分類、賬務(wù)處理和 信息披露等方面，本著實(shí)用的精神作了實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，方便了實(shí)務(wù)操作。但在某些方面仍有 些模糊和需要進(jìn)行改進(jìn)的地方，以下是筆者的一些看法供參考。1. 科目確認(rèn)的賬務(wù)處理問(wèn)題在非貨幣性交易中，涉及到的貨幣資金，主要有兩類：一是補(bǔ)價(jià)，二是清理運(yùn)雜費(fèi)。對(duì) 于清理

4、運(yùn)雜費(fèi)，雙方都記入固定資產(chǎn)清理科目，基本沒(méi)有異議。收到補(bǔ)價(jià)的一方做法也都一 致。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的確認(rèn)，目前比較混亂。確認(rèn)的方式主要有兩種：一是記入固定資產(chǎn)清理 科目，這種方式最多。即：借記固定資產(chǎn)清理，貸記銀行存款。另一種是記入換入資產(chǎn)價(jià) 值，即：借記固定資產(chǎn)或存貨等，貸記銀行存款k1k23o這種處理方式還有一個(gè)特點(diǎn)，就是在 交易中涉及一項(xiàng)資產(chǎn)換多項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)換多項(xiàng)資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱一換多或多換多，下同），都是 按后一種方式處理；在一換一時(shí)，兩種處理方式的都有。這樣顯得比較混亂。從理論上看， 補(bǔ)價(jià)是換入與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，不屬于在清理過(guò)程的清理費(fèi)用，故不應(yīng)記入固 定資產(chǎn)清理。比如說(shuō)，在一項(xiàng)

5、非固定資產(chǎn)和另一項(xiàng)固定資產(chǎn)交換，補(bǔ)價(jià)記入非固定資產(chǎn)項(xiàng) 定資產(chǎn)清理，那是顯而易見(jiàn)的錯(cuò)誤。從實(shí)務(wù)上看，無(wú)論何種方式都不影響換入資產(chǎn)的入賬價(jià) 值，但這不能成為隨意記賬的理由。所以筆者建議應(yīng)從制度上進(jìn)行規(guī)范，統(tǒng)一實(shí)務(wù)操作。2. 損益確認(rèn)的問(wèn)題分析 21不涉及補(bǔ)價(jià)的情況在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易，準(zhǔn)則明確規(guī)定不確認(rèn)交易損益。這樣規(guī)定的原 因是，雙方的公允價(jià)值相等，不產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)。那末假設(shè)公允價(jià)值不等的時(shí)候，也沒(méi)支付補(bǔ)價(jià)， 損益該確認(rèn)嗎？如果要確認(rèn)，該如何進(jìn)行賬務(wù)處理？另外在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下，就沒(méi)有損益 嗎？ 一方的賬面凈值和公允價(jià)值有明顯的差異，收益或損失已經(jīng)實(shí)際發(fā)生了，不確認(rèn)損益合 理嗎？建議準(zhǔn)則做

6、出規(guī)定。這在債務(wù)重組中也有同樣的問(wèn)題。債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定是等年底 再記提減值準(zhǔn)備，不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易也可如此處理，但這樣與涉及補(bǔ)價(jià)的情 況不一致，甚至矛盾，見(jiàn)后面的分析。2. 2涉及補(bǔ)價(jià)的情況涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易相對(duì)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)比較復(fù)雜的問(wèn)題。舊規(guī)則收益確認(rèn)公 式為：補(bǔ)價(jià)（1換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）；新規(guī)則為：補(bǔ)價(jià)（1 換出資產(chǎn)賬面 價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）一（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值x換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格x稅率）。如果不 涉及稅金兩者完全相同。與舊規(guī)則的一個(gè)重要差別是：當(dāng)收益為負(fù)數(shù)，舊規(guī)則不確認(rèn)損益， 新規(guī)則收益為負(fù)數(shù)要確認(rèn)損失。這也就是說(shuō)收到補(bǔ)價(jià)還是可能發(fā)生損失。

7、而支付補(bǔ)價(jià)也可能 產(chǎn)生損益，為什么就不確認(rèn)損益呢？這就是現(xiàn)在準(zhǔn)則的矛盾之處，對(duì)入賬價(jià)值來(lái)說(shuō)違背了客 觀性原則和歷史成本原則，對(duì)損失來(lái)說(shuō)違背了謹(jǐn)慎性原則。但無(wú)論如何要明確的是，補(bǔ)價(jià)仍 然是換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值差。公允價(jià)值是雙方都認(rèn)可的市場(chǎng)價(jià)格，支付補(bǔ)價(jià)的一方是 因?yàn)槠鋼Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，給對(duì)方的補(bǔ)償。收到補(bǔ)價(jià)的一方則相 反。這樣，收、支補(bǔ)價(jià)的雙方就只能站在各自的立場(chǎng)對(duì)損益進(jìn)行確認(rèn)。支付補(bǔ)價(jià)的一方換出 資產(chǎn)賬面凈值和公允價(jià)值，在理論上會(huì)有三種情況：大于、等于和小于。原因在于是否記提 減值準(zhǔn)備和記提的時(shí)間性差異。同樣收到補(bǔ)價(jià)的一方也會(huì)出現(xiàn)這三種情況。而目前準(zhǔn)則只對(duì) 收到補(bǔ)價(jià)

8、的一方進(jìn)行損益確認(rèn)，顯得有失偏頗。特別是在支付補(bǔ)價(jià)的一方，其賬面凈值低于 補(bǔ)價(jià)和換入公允價(jià)值很多的時(shí)候，取得了很大的收益，卻因支付補(bǔ)價(jià)不確認(rèn)收益，這是不合 理的，會(huì)造成國(guó)家稅收流失。具體分兩種情況說(shuō)明。（1） 一換一的情況例一、以資料1, p509例3為例，原題數(shù)據(jù)如下：甲企業(yè)換出資產(chǎn)，專利賬面價(jià)值400 萬(wàn)元，公允價(jià)值400萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格450萬(wàn)元，收到補(bǔ)價(jià)30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率5%,乙企業(yè)換 出資產(chǎn)，車床賬面價(jià)值500萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值420萬(wàn)元, 運(yùn)雜費(fèi)12萬(wàn)元，支付補(bǔ)價(jià)30萬(wàn)元。甲企業(yè)確認(rèn)的收益二（1-400/450） x30-30x450/450x5% =

9、1.83 （萬(wàn)元）甲會(huì)計(jì)分錄：借:定資產(chǎn)銀行存款 貸：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交稅金一 營(yíng)業(yè)外收入 乙企業(yè)會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊車床應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅非貨幣性交易收益貸:定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款借：無(wú)形資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)清理（后兩筆分錄現(xiàn)在按照筆者的建議應(yīng)為:借：無(wú)形資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)清理銀行存款3 943 300300 0004 000 000225 00018 3004 500 000500 0005 000 000300 000300 000312 000312 0004 512 0004 512 0004 512 0004 500 00012 00

10、0 )如果把乙企業(yè)的數(shù)據(jù)作如下調(diào)整：車床賬面價(jià)值500萬(wàn)元，折舊10萬(wàn)元，公允價(jià)值420 萬(wàn)元，支付補(bǔ)價(jià)30萬(wàn)元。4 900 000則乙企業(yè)的分錄為:借：固定資產(chǎn)清理10() 0005 000 0005 200 0004 900 000300 000累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)借:無(wú)形資產(chǎn)行存款貸：固定資產(chǎn)清理很明顯，乙企業(yè)發(fā)生了損失，原因明顯是換出的固定資產(chǎn)發(fā)生減值，由于種種原因沒(méi)有 記提，此時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值也就被高估了，按現(xiàn)行準(zhǔn)則在年底確認(rèn)，筆者認(rèn)為損失是現(xiàn) 在確認(rèn)更合理。因?yàn)槟甑状_認(rèn)是說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了減值，而實(shí)際上是由于入賬價(jià)值被高估造成的（年底實(shí)際發(fā)生減值應(yīng)另當(dāng)別論，也可看成是減值和高

11、估的共同作用）。即:貸：固定資產(chǎn)清理 銀行存款4 900 000300 000借：無(wú)形資產(chǎn)4 500 000營(yíng)業(yè)外支出700 ()0()這種處理符合歷史成本原則、也符合謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)樵撡Y產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值情形，從 謹(jǐn)慎性角度就應(yīng)該確認(rèn)減值，或者說(shuō)是補(bǔ)提固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的減值準(zhǔn)備。另外從年度損益 角度來(lái)看，并不影響企業(yè)損益，但如果交易發(fā)生在中期，那肯定會(huì)對(duì)中期報(bào)告產(chǎn)生影響，有 誤導(dǎo)投資者的嫌疑。如果把甲企業(yè)的數(shù)據(jù)作如下調(diào)整：專利賬面價(jià)值600萬(wàn)元，賬面凈值600萬(wàn)元，公允價(jià) 值450萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格450萬(wàn)元，收到補(bǔ)價(jià)30萬(wàn)元。甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的損益=30x （1-600/450） -30x450/4

12、50x5%=-11.5（萬(wàn)元），甲會(huì)計(jì)分錄為：借:固定資產(chǎn)車床5 810 000銀行存款300000營(yíng)業(yè)外支出非貨幣性交易損失115000貸：無(wú)形資產(chǎn)4 000000應(yīng)交稅金應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅225 00（）該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值450萬(wàn)元和入賬價(jià)值581萬(wàn)元相差懸殊，而確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出就 顯得太少。道理和前面相同。不同之處是，在此確認(rèn)了損失，只不過(guò)確認(rèn)的不夠而已，問(wèn)題 出在損益確認(rèn)的方式不合理上，可以從下面的分析看出來(lái)。（2）多換多的情況一換多或多換一與多換多道理相同，都比多換多簡(jiǎn)單。故以多換多為例說(shuō)明。在目前， 損益確認(rèn)方式是整體確認(rèn)，即以換出資產(chǎn)總的賬面凈值與總的公允價(jià)值的比例關(guān)系來(lái)確認(rèn)。 如資料

13、1, p519例7,資料2p525例9。例二、以資料1p519例7為例，原題數(shù)據(jù)如下：甲企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值：廠房150萬(wàn)元， 機(jī)床120萬(wàn)元，原材料300萬(wàn)元；折舊：廠房3u萬(wàn)元，機(jī)床6u萬(wàn)元；公允價(jià)值：廠房100 萬(wàn)元，機(jī)床80萬(wàn)元，原材料350萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格相同）。增值稅率17%甲企業(yè)確認(rèn)的損益=40x (1-480/530) -40x350/350x17%=-3.03(萬(wàn)元)會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理1 800 000累計(jì)折舊900 000貸：固定資產(chǎn)2 7 000 00（）借:固定資產(chǎn)辦公樓1519800小轎車1013200大客車2431700營(yíng)業(yè)外支出非貨幣性交易損失30 300400

14、 0001 800 000595 0003 000 000銀行存款應(yīng)交稅金交增值稅（銷項(xiàng)稅額）貸：固定資產(chǎn)清理原材料乙企業(yè)：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值：辦公樓15u萬(wàn)元，小轎車2u0萬(wàn)元，大客車30（）萬(wàn)元；已 提折舊辦公樓50萬(wàn)元，小轎車90萬(wàn)元，大客車80萬(wàn)元；公允價(jià)值辦公樓150萬(wàn)元，小轎 車100萬(wàn)元，大客車240萬(wàn)元。支付補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元。乙會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理4 300 000累計(jì)折舊2 200 000貸：固定資產(chǎn)6 500000借:固定資產(chǎn)廠房774500機(jī)床619600應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595000原材料2 710 900貸:固定資產(chǎn)清理4 300000銀行存款400 00

15、0從各具體資產(chǎn)來(lái)看，賬面凈值和公允價(jià)值的大小有兩種情況（本題沒(méi)有相等情況，有相 等的情況下面的例子再說(shuō)），那就應(yīng)該分別確認(rèn)損失和收益，這樣才和準(zhǔn)則一致。因?yàn)椴煌?資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和減值情況不一樣，存貨和固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求按單項(xiàng)記提減值準(zhǔn)備，存貨在 特殊情況可以合并記提。用同樣確認(rèn)損益的公式,按單項(xiàng)記提則甲企業(yè)確認(rèn)的損益為=40x（l -120/100） + （1-60/80） + （1 -300/350） -40x350/350x17% =0.91 （萬(wàn)元），與原來(lái)確認(rèn) 的損失有質(zhì)的區(qū)別，由損失變成了收益。特別是某些資產(chǎn)賬面凈值和公允價(jià)值相等的時(shí)候， 本身就無(wú)損益可言，在單項(xiàng)確認(rèn)方式下就能體現(xiàn)出

16、來(lái)，而在整體方式下就體現(xiàn)不出來(lái)。例三、以資料2p525例9為例，收到補(bǔ)價(jià)的乙企業(yè)數(shù)據(jù)為：資產(chǎn)賬面價(jià)值：豐田車185萬(wàn) 元，奔馳車80萬(wàn)元；已提折舊：豐田車100萬(wàn)元，奔馳車30萬(wàn)元；公允價(jià)值：豐田車85 萬(wàn)元，奔馳車55萬(wàn)元。支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元。原題確認(rèn)的損益=10x （1-135/140）=3571（元），如果按單項(xiàng)確認(rèn)損益=10x（1-85/85） + （1-50/55） >9091 （元），相差比較大。這兩種方式那種更好呢？無(wú)疑是第二種，一是與 現(xiàn)行制度一致，二是準(zhǔn)確。3. 問(wèn)題的對(duì)策作為會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)該在保證準(zhǔn)確的前提下，本著簡(jiǎn)便實(shí)用, 方便實(shí)務(wù)操作為精神。對(duì)損益確認(rèn)采取一視同仁的方式進(jìn)行處理，與債務(wù)重組一樣，涉及補(bǔ) 價(jià)和不涉及補(bǔ)價(jià)都不確認(rèn)損益，待期末一并記提減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，這樣能保證制度的一致 性。如果從謹(jǐn)慎性出發(fā)，在交易時(shí)就確認(rèn)損益，損益計(jì)算按如下方式確認(rèn)：收到補(bǔ)價(jià)的一方 損益=2 （換出資產(chǎn)賬面凈值一換出資產(chǎn)公允價(jià)值）+補(bǔ)價(jià)土相關(guān)稅費(fèi)；支付補(bǔ)價(jià)的一方損 益=1 （換出資產(chǎn)賬面凈值一換出資產(chǎn)公允價(jià)值）一補(bǔ)價(jià)土