深度解析股份支付特殊業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理(一)(精編版)

1、深度解析股份支付特殊業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理（一）股權(quán)激勵(lì)帶來(lái)的雙贏結(jié)果使得越來(lái)越多的公司將股權(quán)激勵(lì)作為激勵(lì)員工的一種方式。股份支付交易的實(shí)質(zhì)是企業(yè)以股份或者期權(quán)作為代價(jià)，接受了職工的服務(wù)。股權(quán)激勵(lì)的財(cái)務(wù)處理可理解為企業(yè)給職工發(fā)放薪酬，同時(shí)企業(yè)再給職工發(fā)行股份或期權(quán)并收回現(xiàn)金，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的成本費(fèi)用和權(quán)益工具。股份支付的財(cái)務(wù)處理理念正在逐漸被國(guó)內(nèi)的上市公司所理解和運(yùn)用，但在實(shí)際工作中，也因理解不夠充分產(chǎn)生了一些問(wèn)題。一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃現(xiàn)階段，大多數(shù)國(guó)內(nèi)上市公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是一次授予，按比例分期行權(quán)。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關(guān)的費(fèi)用也應(yīng)該按照上述比例在整個(gè)計(jì)劃期

2、內(nèi)分?jǐn)?，?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 “等待期 ”的定義及股權(quán)支付費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定理解不夠充分。1 會(huì)計(jì)處理對(duì)于股份支付費(fèi)用的分?jǐn)偅?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào) 股份支付第六條規(guī)定，“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積?！?上述規(guī)定中明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本和費(fèi)用，所隱含的是股份支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)分?jǐn)?。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，中國(guó)證監(jiān)會(huì)2009 年發(fā)布的上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答 (20

3、09 年第 1 期) 中，就上市公司包括多期期權(quán)的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的情況下，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用的問(wèn)題，要求公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)??！耙淮问谟?、分期行?quán)” ，即在授予日一次授予員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)。每個(gè)批次是

4、否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對(duì)獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接決定其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理。同時(shí)，公司一般會(huì)要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時(shí)仍然在職，這實(shí)際上是隱含了一個(gè)服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。2 稅務(wù)處理國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012 年第 18 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（1）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為

5、當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（2）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（3）上述所稱股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。3 案例分析a公司為上市公司。 2011 年 1 月 5 日， a公司進(jìn)行了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的授權(quán)，一次性授予 a公司高級(jí)管理人員共計(jì)3

6、600 萬(wàn)股限制性股票。 2011 年-2013 年每年年末，在達(dá)到當(dāng)年行權(quán)條件的前提下，每年解鎖1200 萬(wàn)股。在解鎖時(shí)職工應(yīng)當(dāng)在職。當(dāng)年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。a公司擬按照 3600 萬(wàn)股限制性股票計(jì)算的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用在2011 年至 2013 年這 3 年平均分?jǐn)?( 見表 1) 。問(wèn)題:a 公司將費(fèi)用在3 年中平均分?jǐn)偟姆椒ㄊ欠袂‘?dāng)?a公司各年度如何進(jìn)行納稅調(diào)整？案例解析 : 從案例中的條款看，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，每期的結(jié)果相對(duì)獨(dú)立，即第一期未達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接導(dǎo)致第二期或第三期不能達(dá)到可行權(quán)條件，因此在會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)將其作為三個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)

7、劃處理，即第一個(gè)計(jì)劃的等待期是一年，第二個(gè)計(jì)劃的等待期是兩年，第三個(gè)計(jì)劃的等待期是三年，各年應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用情況如下 ( 按股份數(shù)計(jì)算 ): 這樣處理的原因是 : 由于要求職工在解鎖時(shí)仍然在職，則對(duì)于第一期的獎(jiǎng)勵(lì)1200 萬(wàn)股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年；對(duì)于第二期的獎(jiǎng)勵(lì)1200 萬(wàn)股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在兩年內(nèi)分?jǐn)?；同理，第三期的?jiǎng)勵(lì)1200 萬(wàn)股股票應(yīng)當(dāng)在三年內(nèi)分?jǐn)?。從?1 中可以看到，公司確認(rèn)的費(fèi)用成階梯型下降，即前期比后期要確認(rèn)更多的費(fèi)用。前期費(fèi)用較高的原因是員工在前期為數(shù)個(gè)具有不同等待期的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃而工作。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。稅務(wù)處理：假設(shè)各期可行權(quán)人數(shù)不變，且均實(shí)際行權(quán)。a公司各年度納稅調(diào)整金額計(jì)算如下： 2011 年度納稅調(diào)整金額 =2200萬(wàn)股 授予日股票的公允價(jià)值-1200 萬(wàn)股 （實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格 - 實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格）2012 年度納稅調(diào)整金額 =1000萬(wàn)股 授予日股票公允價(jià)值-