淺議權(quán)責(zé)發(fā)生制在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用

1、淺議權(quán)責(zé)發(fā)生制在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用為了對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范 與完善，我國財(cái)政部于2012年12月5日頒布了財(cái)政部令第 72號(hào)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2012年12月19日對(duì) 外發(fā)布了財(cái)會(huì)（2012） 22號(hào)一一事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，已 于2013年1月1日起正式實(shí)施。在兩項(xiàng)制度中，權(quán)責(zé)發(fā)生 制是一項(xiàng)改革重點(diǎn)，顛覆了以往事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì) 基礎(chǔ)觀。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國事業(yè)單位的內(nèi)部與外部 環(huán)境都面臨著轉(zhuǎn)變。原有的會(huì)計(jì)核算方式已難以滿足事業(yè)單 位發(fā)展的要求。正是在這一背景下，我國財(cái)政部對(duì)事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算實(shí)施了改革，正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。與收付實(shí)現(xiàn)制 相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制具有

2、明顯優(yōu)勢(shì)，擁有收付實(shí)現(xiàn)制無法超越 和比擬的優(yōu)點(diǎn)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，能夠?yàn)槭聵I(yè)單位 提供較為準(zhǔn)確而全面的會(huì)計(jì)信息，增加事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的 透明度。權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實(shí)現(xiàn)制并列的一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)， 也被稱為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)。確認(rèn)口徑以實(shí)際收到現(xiàn)金的權(quán)力或?qū)嶋H 付出現(xiàn)金的權(quán)責(zé)為標(biāo)志，據(jù)此確認(rèn)當(dāng)期的收入與費(fèi)用，以及 債權(quán)債務(wù)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，無論其是否實(shí)際收到, 均作為當(dāng)期的收入；凡是當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用， 無論其是否實(shí)際支付，均作為當(dāng)期的費(fèi)用。凡是不屬于當(dāng)期 的收入與費(fèi)用，即使已實(shí)際收到或已實(shí)際支付，也不得計(jì)入 當(dāng)期損益。一、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義（一）有利于全面反映會(huì)計(jì)信息相較權(quán)責(zé)

3、發(fā)生制，收 付實(shí)現(xiàn)制的資本性支出與經(jīng)常性支出很容易混淆，是一個(gè)很 大的缺點(diǎn)。例如在一些需要跨期的資本性支出項(xiàng)目（如跨年 的服務(wù)費(fèi)用等）中，收入實(shí)現(xiàn)制需要以現(xiàn)金的支付作為會(huì)計(jì) 確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，費(fèi)用或者收入在確認(rèn)時(shí)很難體現(xiàn)其全部業(yè)務(wù)的 本質(zhì)。另一方面，針對(duì)現(xiàn)今事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)常常被挪用的情況, 收付實(shí)現(xiàn)制更加助長(zhǎng)了這種行為，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以很好 的避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，它將各種費(fèi)用支出進(jìn)行詳細(xì)的分 類，支出信息查詢也相對(duì)較為方便，對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)管理水 平的提高更為有利。（二）有利于提高政府財(cái)政信息的透明度政府一般都 是通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式來反映財(cái)政信息，但對(duì)我國的事業(yè)單 位而言，財(cái)政信息不夠透明已成為當(dāng)今政

4、府財(cái)政的痼疾，短 期內(nèi)很難根治。政府的財(cái)政信息是包括政府財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效 水平的，不過在收付實(shí)現(xiàn)制模式下，政府的財(cái)政信息無法全 面系統(tǒng)的揭示，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以將這種情況很好的改 善。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)報(bào)告更為全面，它可以將政府的很 多隱性的負(fù)債加以揭示，同時(shí)避免了政府為粉飾業(yè)績(jī)而轉(zhuǎn)移 部分成本的行為，提高了政府財(cái)政信息的真實(shí)性和透明度， 對(duì)國家事業(yè)單位改革起到了積極地推動(dòng)作用，強(qiáng)化了現(xiàn)代事 業(yè)單位為人民服務(wù)的社會(huì)性質(zhì)。（三）有利于與世界會(huì)計(jì)制度接軌隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn) 程的不斷發(fā)展，中國經(jīng)濟(jì)也漸漸與世界經(jīng)濟(jì)相接軌。在經(jīng)濟(jì) 接軌的潮流下，體制的改革和接軌成為首先要解決的問題。 自從上世紀(jì)開始，西方很

5、多發(fā)達(dá)國家就已經(jīng)在財(cái)務(wù)預(yù)算管理 和會(huì)計(jì)核算中逐步確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)地位，收到了較 好的實(shí)用效果，這一制度已成為國際會(huì)計(jì)核算發(fā)展的主流。 我國的體制改革也應(yīng)當(dāng)吸取西方先進(jìn)的發(fā)展和管理經(jīng)驗(yàn)，大 膽引入事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制管理，與世界的發(fā)展主流相融 合，邁出事業(yè)單位發(fā)展改革的主要一步。（四）有利于事業(yè)單位建立健全績(jī)效考評(píng)制度現(xiàn)今， 大部分事業(yè)單位都引入了績(jī)效考核管理，但績(jī)效考核的運(yùn)作 卻由于固有體制的限制而欠缺一定的科學(xué)性。由于收付實(shí)現(xiàn) 制是以實(shí)際支付或者受到的款項(xiàng)來確認(rèn)收支，所以事業(yè)單位 管理者可以通過控制收付的時(shí)間點(diǎn)來粉飾經(jīng)營業(yè)績(jī)，人為的 控制績(jī)效考評(píng)結(jié)果。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以提高會(huì)計(jì)信息的真

6、實(shí)性，如實(shí)的反應(yīng)績(jī)效成果，為單位的高層管理者提供可靠 的效益信息，從而有利于事業(yè)單位辦事效率的提高。（五）有利于事業(yè)單位社會(huì)職能的發(fā)揮隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā) 展和社會(huì)的進(jìn)步，事業(yè)單位也開始呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)，單 位由原來的完全依靠政府財(cái)政補(bǔ)貼漸漸向自給自足型的事 業(yè)單位過度，在單位財(cái)務(wù)管理中，也越來越強(qiáng)調(diào)成本費(fèi)用管 理，強(qiáng)調(diào)單位的社會(huì)服務(wù)職能，強(qiáng)調(diào)以人為本。權(quán)責(zé)發(fā)生制 會(huì)計(jì)核算體制將更有利于完善事業(yè)單位的成本核算體系，強(qiáng) 化單位專項(xiàng)資金的使用渠道和使用效率，改善單位對(duì)于國有 資產(chǎn)的管理水平。二、事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用（一）關(guān)于固定資產(chǎn) 嚴(yán)格來說，固定資產(chǎn)自購入直至 報(bào)廢，其價(jià)值隨時(shí)間逐漸減少。以前，事

7、業(yè)單位購入固定資 產(chǎn)時(shí)，直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”成本，并于購買時(shí)一次性列為 支出。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）中明確 指出：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情 況，合理確定其折舊年限。省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì) 事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定。”按照 新準(zhǔn)則的規(guī)定，事業(yè)單位進(jìn)行固定資產(chǎn)處理時(shí)，應(yīng)設(shè)置'累 計(jì)折舊”科目，折舊方法通常以年限平均法或工作量法為 主，應(yīng)計(jì)折舊金額即為固定資產(chǎn)成本，對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值不予以 考慮。通過計(jì)提折舊這一方式在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)合理分 攤其價(jià)值，將其成本按月分?jǐn)偅陀^反映固定資產(chǎn)的占用情 況和新舊程度，能夠準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗

8、費(fèi)情況與凈 值，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，強(qiáng)化對(duì)固定資產(chǎn)的管理。（二）關(guān)于債權(quán)債務(wù)新準(zhǔn)則正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制之后, 對(duì)于事業(yè)單位的有關(guān)債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)，以實(shí)際收到現(xiàn)金的權(quán)力 或?qū)嶋H付出現(xiàn)金的權(quán)責(zé)為基礎(chǔ)，據(jù)此確認(rèn)債券債務(wù)。新準(zhǔn)則 對(duì)非經(jīng)營性的核算業(yè)務(wù)進(jìn)行了補(bǔ)充，規(guī)定根據(jù)收入權(quán)利的確 認(rèn)借記“其他應(yīng)收款”，根據(jù)費(fèi)用及債務(wù)的確認(rèn)貸記“其他 應(yīng)付款”。（三）關(guān)于收入與支出事業(yè)單位根據(jù)新準(zhǔn)則和財(cái)政預(yù) 算要求，將應(yīng)劃入財(cái)政資金收入的資金按照國庫和財(cái)政專戶 真實(shí)劃入的數(shù)額加以確認(rèn)，列入事業(yè)收入、補(bǔ)助收入或者其 他收入等會(huì)計(jì)科目，并于當(dāng)年終了時(shí)和中央財(cái)政進(jìn)行賬賬核 對(duì)，將應(yīng)撥未撥卻符合收入規(guī)定的經(jīng)費(fèi)列入當(dāng)年收入；同

9、理, 費(fèi)用列支也應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)加以確認(rèn)，例如屬于當(dāng)年度的 績(jī)效獎(jiǎng)金雖在年底沒有實(shí)際發(fā)放，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)列 入當(dāng)年費(fèi)用支出，利息費(fèi)用也應(yīng)根據(jù)所屬期間進(jìn)行計(jì)提列入 當(dāng)期費(fèi)用。（四）關(guān)于凈資產(chǎn) 事業(yè)單位的凈資產(chǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)中的 凈資產(chǎn)一樣，都是資產(chǎn)減去負(fù)責(zé)后的余額，是衡量單位凈財(cái) 富的數(shù)據(jù)指標(biāo)，包括固定基金、專用基金、事業(yè)基金和結(jié)余。 新準(zhǔn)則推行后，固定基金不再出現(xiàn)，固定資產(chǎn)同企業(yè)會(huì)計(jì)核 算相一致；專用基金則由事業(yè)單位根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制按月計(jì) 提，計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目；事業(yè)基金則在會(huì)計(jì)期間終了時(shí)根 據(jù)財(cái)務(wù)收支確定；結(jié)余則根據(jù)原先的方法計(jì)算所得。三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端分析（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

10、的實(shí)施成本相對(duì)較高收付實(shí)現(xiàn) 制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一個(gè)較為突出的優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)單，實(shí)施成本 較低。相對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制在操作中更加容易上 手。對(duì)于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員來說，其會(huì)計(jì)工作的操作 流程較為簡(jiǎn)單，只需在款項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入或者費(fèi)用，相對(duì) 的會(huì)計(jì)上崗培訓(xùn)也并不復(fù)雜，只要明白原理很快就能掌握會(huì) 計(jì)核算方法；而權(quán)責(zé)發(fā)生制為了突出政府的受托責(zé)任和提高 政府財(cái)務(wù)信息的透明度，引入了部分管理會(huì)計(jì)的理念，操作 流程較為復(fù)雜，實(shí)施的技術(shù)含量較高，對(duì)于事業(yè)單位從業(yè)人 員要求也相對(duì)較高。（二）降低了財(cái)政收支行為的真實(shí)性在權(quán)責(zé)發(fā)生制核 算基礎(chǔ)上，單位的很多往來款項(xiàng)都與債權(quán)債務(wù)有著千絲萬縷 的聯(lián)系，經(jīng)驗(yàn)豐富的老

11、會(huì)計(jì)就可以通過這些往來款項(xiàng)的預(yù)算 授權(quán)來對(duì)當(dāng)期的財(cái)務(wù)成果進(jìn)行微調(diào)，對(duì)費(fèi)用款項(xiàng)進(jìn)行虛增或 者虛減；至于款項(xiàng)的實(shí)際支付行為則是對(duì)于往來賬目的調(diào) 整，而不再影響損益，這就從一個(gè)方面直接降低了財(cái)務(wù)收支 行為的真實(shí)性。（三）固有體制的復(fù)雜性限制新計(jì)量基礎(chǔ)的推行權(quán)責(zé) 發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的推行不僅僅有關(guān)經(jīng)濟(jì)體本身，還與我國的 事業(yè)單位市場(chǎng)大環(huán)境有著很深的淵源。我國的事業(yè)單位管理 體制并不像企業(yè)或者民間組織，它們?cè)趯?shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)更 為順利。對(duì)于部分自收自支的事業(yè)單位來說，由于其本質(zhì)已 與企業(yè)較為接近，所以在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)不存在較大的難 題。但我國還有很多全額撥款事業(yè)單位和差額撥款事業(yè)單 位，它們?cè)谫Y金來源渠道

12、和管理要求上，與企業(yè)存在較大的 差異，它們?cè)谕菩袡?quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)就要面臨較大的阻力。（四）地區(qū)差異給新體制推行造成阻力 近年來，中國 的經(jīng)濟(jì)水平得到了迅速的提高，但從全國范圍看經(jīng)濟(jì)發(fā)展并 不均衡，東南沿海地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平明顯比西北部高，很 多地區(qū)還處于貧困線的邊緣。很多邊遠(yuǎn)地區(qū)的事業(yè)單位經(jīng)濟(jì) 較為窘迫，財(cái)政工資很難足額發(fā)放。權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行勢(shì)必 引起成本上的需求，因此，全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制問題重重。四、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議（一）根據(jù)事業(yè)單位的不同性質(zhì)適當(dāng)推行制度改革由 于新頒布的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì) 基礎(chǔ)的推行界定適用范圍，只說明事業(yè)單位附屬企業(yè)不必使 用新準(zhǔn)則，所以可

13、以根據(jù)事業(yè)單位的不同性質(zhì)酌情考慮權(quán)責(zé) 發(fā)生制的推行力度。隨著事業(yè)單位改革的進(jìn)行，很多自主能 力較強(qiáng)的單位已不再依賴財(cái)政供給，具備了企業(yè)經(jīng)營的性 質(zhì)；但還有很大一部分事業(yè)單位對(duì)社會(huì)服務(wù)的公益性質(zhì)較 強(qiáng)，仍然依賴于財(cái)政撥款經(jīng)營，只是經(jīng)費(fèi)額度受到了適當(dāng)削 減。鑒于以上情況，筆者建議可以根據(jù)事業(yè)單位不同的經(jīng)營 特點(diǎn)界定權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍。（二）強(qiáng)調(diào)改革配套制度和局部改革 權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì) 基礎(chǔ)改革是牽一發(fā)而動(dòng)全身的整體體制改革，在推行改革的 進(jìn)程中，國家應(yīng)結(jié)合財(cái)政預(yù)算管理著力解決改革中不相適應(yīng) 的制度痼疾，努力做好改革中的制度接軌工作。針對(duì)改革中 出現(xiàn)的新問題，應(yīng)當(dāng)做好以下兩點(diǎn)：（1）完善改革中的各項(xiàng)

14、 配套制度。新會(huì)計(jì)制度的推行需要建立相應(yīng)的配套制度，不 然在實(shí)際工作中將會(huì)步履維艱。如，新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 中對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了重新的編制和定義，對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)科目進(jìn) 行了詳細(xì)的說明，但對(duì)事業(yè)單位財(cái)政預(yù)算管理則沒有出臺(tái)相 應(yīng)的調(diào)整制度，造成預(yù)算口徑與新會(huì)計(jì)口徑的不統(tǒng)一。針對(duì) 這種情況，國家應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)的配套制度，避免實(shí)際工作 中出現(xiàn)難以解決的問題。（2）逐步推行，局部改革。由于政 府采購制度和國庫集中支付制度的實(shí)行，財(cái)政資金的流動(dòng)所 引起的財(cái)政收支確認(rèn)問題以及財(cái)政總預(yù)算管理問題都亟待 新建配套制度的解決。對(duì)于固定資產(chǎn)和往來款項(xiàng)等具體業(yè) 務(wù)，事業(yè)單位可以考慮采用局部改革的方式，對(duì)配套制度較 為健全的事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；對(duì)于條件還不夠成 熟的單位還暫時(shí)沿用收付實(shí)現(xiàn)制管理。（三）根據(jù)不同地域特點(diǎn)試點(diǎn)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制好的制 度改革措施需要有好的配套措施和較高的管理水平作為依 托，同時(shí)物質(zhì)基礎(chǔ)也必不可少。我國推行權(quán)責(zé)發(fā)生會(huì)計(jì)基礎(chǔ) 改革可以采用試點(diǎn)的模式，先在東南沿海或者經(jīng)濟(jì)實(shí)力較為 雄厚的省市地區(qū)采用，能夠保證試點(diǎn)的事業(yè)單位擁有較髙的 內(nèi)部管理水平和較理想的物質(zhì)基礎(chǔ)，從而避免由于引入權(quán)責(zé) 發(fā)生制而