非營(yíng)利組織相關(guān)審計(jì)問題探討(正文)

1、非營(yíng)利組織相關(guān)審計(jì)問題探討隨著我國(guó)非營(yíng)利組織制度的發(fā)展和近年我國(guó)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)上所暴露出的一些問題，其審計(jì)逐步得到重視。本文從非營(yíng)利組織審計(jì)的概念、理論和制度出發(fā)，分析了審計(jì)實(shí)施中遇到的問題，總結(jié)了非營(yíng)利組織審計(jì)中存在的制約因素和值得關(guān)注的領(lǐng)域，并對(duì)非營(yíng)利組織建立健全相關(guān)制度，完善審計(jì)任務(wù)、加強(qiáng)治理和提高人員對(duì)非營(yíng)利組織審計(jì)的認(rèn)識(shí)并加強(qiáng)對(duì)其的責(zé)任感提出了建議。一、 非營(yíng)利組織審計(jì)的概念、理論及現(xiàn)行制度（一）非營(yíng)利組織的概念非營(yíng)利組織是有別于政府組織、營(yíng)利組織的各種非政府、非營(yíng)利組織的總稱，是為了解決政府無暇做或做不了、市場(chǎng)不好做或者交易成本太高的事情，它提供部分公共物品與服務(wù)，強(qiáng)調(diào)個(gè)人奉獻(xiàn)、成

2、員互益等價(jià)值觀念，具有非營(yíng)利性、民間性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配約束性等重要特征。由于世界各國(guó)的政治、文化、歷史等背景不同，世界上對(duì)非營(yíng)利組織的定義方法有較大差別。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)根據(jù)與營(yíng)利組織的對(duì)比，將非營(yíng)利組織定義為“符合以下特征的實(shí)體: 該實(shí)體從捐贈(zèng)者處獲得大量的資源。但捐贈(zèng)者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報(bào)；該實(shí)體經(jīng)營(yíng)的目的并不是為了賺取利潤(rùn)；該實(shí)體不存在營(yíng)利組織中的所有者權(quán)益問題”。美國(guó)“非營(yíng)利組織”概念，既包括稅法中列舉的所有“非營(yíng)利機(jī)構(gòu)”，也包括各類政治組織。我國(guó)于2004 年頒布的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度借鑒了美國(guó)的定義。指出民間非營(yíng)利組織應(yīng)同時(shí)具

3、備以下特征：該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)。資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。另外，需要明確的是我國(guó)的事業(yè)單位即西方的公立非營(yíng)利組織。2004 年修訂后的事業(yè)單位登記管理暫行條例明確指出，事業(yè)單位是指國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。由此可見，事業(yè)單位是擔(dān)負(fù)著國(guó)家某一方面事業(yè)任務(wù)、不以營(yíng)利為目的的非物質(zhì)生產(chǎn)單位。與民間非營(yíng)利組織類似,，事業(yè)單位一般不生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，大多以服務(wù)的形式滿足人們的需要；事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的。而是為了完成國(guó)家賦予的某一方面的事業(yè)任務(wù); 國(guó)家的注資不以經(jīng)

4、濟(jì)利益的獲取為回報(bào)，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位撥款的目的。是為了滿足事業(yè)單位完成國(guó)家賦予的事業(yè)計(jì)劃的需要。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)的非營(yíng)利組織具體包括現(xiàn)有的政府事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織。（二）非營(yíng)利組織的審計(jì)理論目前,中外學(xué)術(shù)界已普遍認(rèn)同將代理理論用于解釋企業(yè)外部審計(jì)。我國(guó)學(xué)者近年也將這一思想延伸到企業(yè)內(nèi)部，嘗試對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行解釋。委托人和代理人就所代理事項(xiàng)之間形成的關(guān)系稱為代理關(guān)系。由于契約的不完備性和代理人有時(shí)的行為不可觀測(cè)性，委托人無法觀測(cè)到代理人各種代理行為及其對(duì)所代理事務(wù)的實(shí)質(zhì)影響，也不可能根據(jù)代理人工作的各種不同可能進(jìn)行支付報(bào)酬，加上委托人和代理人之間利益不一致，所追求的目標(biāo)也不同，代理人就可能消極

5、工作，或利用代理權(quán)利牟取私利，給委托人帶來損失，即代理成本。為了降低代理成本，維系代理關(guān)系，委托人可能采取監(jiān)督措施，而審計(jì)正是基本監(jiān)督手段。同樣，代理問題也存在于非營(yíng)利組織，因此，非營(yíng)利組織資源的提供者為委托人，非營(yíng)利組織的管理者為代理人。雖然非營(yíng)利組織不存在企業(yè)的剩余索取權(quán)問題，但是非營(yíng)利組織資源的提供者依然要了解組織的經(jīng)營(yíng)情況，要監(jiān)督管理者對(duì)非營(yíng)利組織資金的使用情況。非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)所有者屬于社會(huì)公眾，捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人、受益人三方并不是非營(yíng)利組織產(chǎn)權(quán)的完全所有者，以其作為審計(jì)委托人顯然并不適宜。非營(yíng)利組織旨在實(shí)現(xiàn)公益使命，沒有與組織利益相關(guān)的股東、董事、理事等，沒有像營(yíng)利組織一樣的利潤(rùn)和相應(yīng)

6、的業(yè)績(jī)考核。如果直接照搬營(yíng)利組織的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并不能完全發(fā)揮審計(jì)的功能。對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行審計(jì)，不僅要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并糾正被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)、發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而且應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制、治理機(jī)制等方面進(jìn)行審計(jì)，從而促使非營(yíng)利組織提高績(jī)效和社會(huì)公信度，避免責(zé)任缺失和敗德行為，推動(dòng)非營(yíng)利組織健康和諧發(fā)展。（三）國(guó)內(nèi)外非營(yíng)利組織審計(jì)制度非營(yíng)利組織的信息公開西方國(guó)家非營(yíng)利組織都必須遵循特定的會(huì)計(jì)報(bào)告制度和審計(jì)監(jiān)督制度。如美國(guó)全國(guó)慈善信息局制定了慈善組織行為準(zhǔn)則，規(guī)定了董事會(huì)治理制度、遵循一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制度、年度報(bào)告制度、審計(jì)制度等， 實(shí)質(zhì)內(nèi)容就是會(huì)

7、計(jì)和審計(jì)制度。負(fù)責(zé)監(jiān)督非營(yíng)利組織的政府部門是國(guó)稅局。國(guó)稅局每年會(huì)抽查或?qū)σ恍┲攸c(diǎn)的非營(yíng)利組織進(jìn)行審計(jì)，對(duì)嚴(yán)重違反規(guī)定的組織將取消他們的免稅資格。英國(guó)政府的慈善委員會(huì)提出了慈善組織的年報(bào)要求。德國(guó)的非營(yíng)利組織每年要向財(cái)政部門提交詳細(xì)的表格和財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)政部門每三年進(jìn)行一次財(cái)務(wù)檢查，以確保該組織遵守其章程所規(guī)定的非營(yíng)利性原則。日本特定非營(yíng)利活動(dòng)促進(jìn)法規(guī)定，政府原則主管機(jī)關(guān)有充分理由懷疑特定非營(yíng)利活動(dòng)法人違反了法律、法規(guī)的，可以要求該特定非營(yíng)利活動(dòng)法人就業(yè)務(wù)活動(dòng)狀況或者財(cái)產(chǎn)狀況提交報(bào)告，也可以派政府主管機(jī)關(guān)的官員進(jìn)入該特定非營(yíng)利活動(dòng)法人的事務(wù)所或者場(chǎng)所，并檢查其業(yè)務(wù)活動(dòng)狀況、財(cái)產(chǎn)狀況或者賬簿、文件和

8、其他資料。我國(guó)非營(yíng)利組織正在發(fā)展之中，借鑒國(guó)際慣例，利用我國(guó)已經(jīng)走向世界成熟的會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，制定并執(zhí)行非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度，進(jìn)而建立、實(shí)施和完善非營(yíng)利組織的評(píng)估制度，將會(huì)大大促進(jìn)我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展。關(guān)于民間非營(yíng)利組織的審計(jì)，國(guó)務(wù)院民辦非企業(yè)單位等級(jí)管理暫行條例中第二十二條規(guī)定國(guó)務(wù)院令1998第251號(hào).民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例，民辦非企業(yè)單位必須執(zhí)行國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)管理制度，接受財(cái)政部門的監(jiān)督；資產(chǎn)來源屬于國(guó)家資助或者社會(huì)捐贈(zèng)、資助的，還應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。民辦非企業(yè)單位變更法定代表人或者負(fù)責(zé)人，等級(jí)管理機(jī)關(guān)、業(yè)務(wù)主管單位應(yīng)當(dāng)組織對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。二、我國(guó)非營(yíng)利組織審

9、計(jì)存在的問題在對(duì)非營(yíng)利組織開展審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)師應(yīng)樹立公共問責(zé)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，重視非營(yíng)利組織利益相關(guān)者的訴求，以提升組織的責(zé)信度、信息透明度為核心，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，促使非營(yíng)利組織以更周全的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)公益性使命。借鑒美、日、德、英等國(guó)做法，筆者認(rèn)為應(yīng)該結(jié)合我國(guó)非營(yíng)利組織的特點(diǎn)，建立財(cái)務(wù)報(bào)告三審制度，即實(shí)行非營(yíng)利組織內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)三種審計(jì)制度的治理模式；實(shí)現(xiàn)由內(nèi)向外、內(nèi)外結(jié)合、內(nèi)外同治，從而提高社會(huì)捐助的熱情和非營(yíng)利組織的社會(huì)公信度。（一）非營(yíng)利組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的問題按照財(cái)政部要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受非營(yíng)利組織委托審計(jì)時(shí)，要以民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度（下文簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)制

10、度）為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供審計(jì)報(bào)告。非營(yíng)利組織的資金來源主要來自社會(huì)各界的捐贈(zèng)、會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)、接受服務(wù)對(duì)象繳納的服務(wù)費(fèi)等，其會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)和披露應(yīng)當(dāng)滿足捐贈(zèng)人、會(huì)員、服務(wù)對(duì)象、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門等會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)合理保證這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這就是非營(yíng)利組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)。就我國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)非營(yíng)利組織的規(guī)章制度來分析，我們發(fā)現(xiàn)存在問題：不利于提高審計(jì)信息的透明度和可信度。民間非營(yíng)利組織對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)表的種類和格式、會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)予披露的主要內(nèi)容等，由本制度規(guī)定；民間非營(yíng)利組織內(nèi)部管理需要的

11、會(huì)計(jì)報(bào)表由單位自行規(guī)定。這種默認(rèn)“兩套賬”的方式有些“換湯不換藥”以及鼓勵(lì)兩套賬行為的成分存在，不利于審計(jì)師對(duì)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查，加大了審計(jì)工作量，而且不利于會(huì)計(jì)人員提供透明度和可信度高的會(huì)計(jì)信息。具體來說，在對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行審計(jì)的過程中，往往會(huì)發(fā)現(xiàn)存在以下問題1. 核算不規(guī)范如收入、成本費(fèi)用掛往來科目，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入和清理；固定資產(chǎn)采購(gòu)未及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)原值，嚴(yán)重影響了固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)成本計(jì)量的準(zhǔn)確性；發(fā)放工資不通過“應(yīng)付工資”科目核算，直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用；固定資產(chǎn)不提折舊，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估，也低估了業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和費(fèi)用。這一切導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息未能如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)

12、活動(dòng)情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。2. 會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)存在問題會(huì)計(jì)制度在堅(jiān)持以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的同時(shí)，對(duì)于一些特殊的交易事項(xiàng)，如捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等，引入了公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中，部分單位對(duì)取得的捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助資產(chǎn)未按規(guī)定以公允價(jià)值入賬，而是由會(huì)計(jì)人員隨意估價(jià)入賬，未能真實(shí)反映這部分資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核被審計(jì)單位估價(jià)的方法、依據(jù)，必要時(shí)應(yīng)獲得專家?guī)椭?. 取得捐贈(zèng)的賬務(wù)處理不正確在民間非營(yíng)利組織中，捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助往往是其重要的資金來源。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，并在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收

13、入來源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開展情況。按照民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營(yíng)利組織對(duì)于各項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)按是否存在限定區(qū)分為非限定性收入和限定性收入進(jìn)行核算。財(cái)政部.第六十條.民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分關(guān)注被審計(jì)單位捐贈(zèng)收入按照使用時(shí)間和用途的不同的會(huì)計(jì)處理的合理性和正確性。4. 成本費(fèi)用的分類不正確民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用，以便正確評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位按會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（二）非營(yíng)利組織內(nèi)部審計(jì)的問題非營(yíng)利組織旨

14、在實(shí)現(xiàn)公益使命，沒有與組織利益相關(guān)的股東、董事、理事等，沒有像營(yíng)利組織一樣的利潤(rùn)和相應(yīng)的業(yè)績(jī)考核。如果直接照搬營(yíng)利組織的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并不能完全發(fā)揮審計(jì)的功能。對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行審計(jì)，不僅要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并糾正被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)、發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而且應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制、治理機(jī)制等方面進(jìn)行審計(jì)，從而促使非營(yíng)利組織提高績(jī)效和社會(huì)公信度，避免責(zé)任缺失和敗德行為，推動(dòng)非營(yíng)利組織健康和諧發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)是委托人為了保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用，早期的內(nèi)部審計(jì)主要是用于協(xié)助管理當(dāng)局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出。從而最大化公司的利益。美國(guó)1

15、973 年的反國(guó)外賄賂法著重強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，以保證經(jīng)理內(nèi)部報(bào)告的真實(shí)性。至此內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任轉(zhuǎn)移到組織的評(píng)價(jià)功能上。2002 年薩班斯奧克斯利法案頒布后，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)更是將“推動(dòng)更有效的公司治理”作為國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)之一。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)也是一種守約成本。為了向委托人證明其有效、誠(chéng)實(shí)地履行了代理職責(zé)，代理人需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，以使委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度，從而降低委托人對(duì)管理報(bào)酬作出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。在相對(duì)有效的市場(chǎng)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)可以在一定程度上解決委托人和代理人之間利益不一致的矛盾并降低代理成本，從而提高單位價(jià)值，這也是目前西方企業(yè)普遍應(yīng)用內(nèi)部審計(jì)的原因所在。我國(guó)

16、審計(jì)署成立后就一直依靠行政力量推動(dòng)企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計(jì)制度。1994 年頒布的審計(jì)法明確規(guī)定: 國(guó)務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)、事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。從而在法律上確立了內(nèi)部審計(jì)在事業(yè)組織的地位。1998 年，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)更名為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，使包括事業(yè)組織在內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)走上了職業(yè)化發(fā)展的行業(yè)自律管理。并于2003 年發(fā)布了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范及一系列內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，建立了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)規(guī)范體系。但是在實(shí)際執(zhí)行中，非營(yíng)利組織的內(nèi)部審計(jì)卻不盡人意，主要表現(xiàn)在: 首先，一些組織特別是民間

17、非營(yíng)利組織根本沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。對(duì)一些規(guī)模較小的民間非營(yíng)利組織，資金數(shù)量少使它缺乏內(nèi)審的需求動(dòng)力。但對(duì)那些有一定規(guī)模的基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位等，其資金來源的特殊性決定了其外部監(jiān)管必然出現(xiàn)“真空”的現(xiàn)象。因其不屬于政府職能部門，也不屬國(guó)家重點(diǎn)投資的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，所以不屬于政府審計(jì)的范疇，也不是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)部門，不受強(qiáng)制性社會(huì)審計(jì)。這樣民間非營(yíng)利組織就勢(shì)必游離于外部審計(jì)監(jiān)督的監(jiān)管之外。如果沒有內(nèi)部審計(jì)，勢(shì)必會(huì)造成委托代理中的監(jiān)管失控。非營(yíng)利組織的內(nèi)部審計(jì)與其治理結(jié)構(gòu)是緊密相關(guān)的。在我國(guó)，政府作為事業(yè)單位資金的主要提供者，對(duì)事業(yè)單位資金的使用主要通過國(guó)家審計(jì)的形式進(jìn)行監(jiān)督，近年來的“審計(jì)風(fēng)暴”及審計(jì)

18、公告制度均說明我國(guó)政府對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)督在逐年加強(qiáng)。但“審而不計(jì)”的問題依然存在，我國(guó)民間非營(yíng)利組織多由理事會(huì)來管理，監(jiān)督組織任務(wù)的完成、制定政策與計(jì)劃、擬定財(cái)務(wù)政策與方案等也都是該理事會(huì)的職責(zé)。理事會(huì)的大多數(shù)理事不是被經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)，許多人本身還是捐贈(zèng)者，當(dāng)選可能是由于政治的或財(cái)務(wù)的原因，而不是由于本身具有管理才能和組織能力。這就造成了經(jīng)營(yíng)管理者責(zé)任不明，監(jiān)管失控。（三）非營(yíng)利組織政府審計(jì)的問題自1997 年以來,財(cái)政部陸續(xù)制定頒布了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度,2004 年財(cái)政部又頒布了民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度。已頒布的相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)非營(yíng)利組織公開其財(cái)務(wù)狀況提出了一

19、定的要求。國(guó)務(wù)院民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例第二十三條規(guī)定，民辦非企業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于每年3月31日前向業(yè)務(wù)主管單位報(bào)送上一年度的工作報(bào)告，經(jīng)業(yè)務(wù)單位初審?fù)夂?，?月31日前報(bào)送登記管理機(jī)關(guān)，接受年度檢查。工作內(nèi)容包括：本民辦非企業(yè)單位遵守法律法規(guī)和國(guó)家政策的情況、依照本條例履行登記手續(xù)的情況、按照章程開展活動(dòng)的情況、人員和機(jī)構(gòu)變動(dòng)的情況以及財(cái)務(wù)管理的情況。但是,制度的制定只是在表面上解決了財(cái)務(wù)披露“有法可依”的問題,還有很多非營(yíng)利組織并沒有做到“有法必依”。為社會(huì)公眾實(shí)現(xiàn)知情權(quán)而公開披露其財(cái)務(wù)狀況對(duì)于許多非營(yíng)利組織來說似乎是一種單方面的“恩賜”行為,而不是法定的義務(wù)和責(zé)任。與此相聯(lián)系,提升財(cái)務(wù)

20、透明度也就不被認(rèn)為是非營(yíng)利組織的份內(nèi)職責(zé),而成了非營(yíng)利組織的一種權(quán)利。財(cái)務(wù)信息公開的主動(dòng)權(quán)掌握在非營(yíng)利組織自己的手中,公開什么,公開到什么程度,什么時(shí)候公開,對(duì)什么人公開等,很大程度上決定于非營(yíng)利組織,社會(huì)公眾對(duì)此缺乏請(qǐng)求權(quán)和強(qiáng)制公開的權(quán)利。同時(shí),規(guī)范公立非營(yíng)利組織即事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度都制定于上世紀(jì)末,許多方面已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的要求;新的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度在實(shí)際執(zhí)行中財(cái)務(wù)披露質(zhì)量難盡如人意。不少非營(yíng)利組織對(duì)組織資金的投向及其資金使用效率等社會(huì)公眾極為重視的信息披露不盡詳實(shí);很多非營(yíng)利組織只有簡(jiǎn)單的簿記會(huì)計(jì),不能提供預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、分析和考核方面的有用信息,財(cái)務(wù)報(bào)表附注和相關(guān)

21、說明內(nèi)容過于簡(jiǎn)單,沒有融入更多的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。我國(guó)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)透明度低,主要源于財(cái)務(wù)透明度衡量標(biāo)準(zhǔn)缺失、財(cái)務(wù)信息披露方式單一、缺乏有力監(jiān)管、法規(guī)制度不健全。非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)透明度提升機(jī)制構(gòu)建路徑選擇應(yīng)當(dāng)基于這一現(xiàn)實(shí)。首先,提高財(cái)務(wù)透明度需要制定良好的透明度標(biāo)準(zhǔn),否則,財(cái)務(wù)透明更多的是幻想而不是現(xiàn)實(shí)。相關(guān)部門忽視透明度標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì),從而為財(cái)務(wù)不透明提供了醞釀與發(fā)生的土壤,透明度標(biāo)準(zhǔn)的建立已迫在眉睫。其次,財(cái)務(wù)透明度要求保證公眾對(duì)財(cái)務(wù)信息的可獲得性。目前,我國(guó)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息披露方式過于單一,財(cái)務(wù)信息難以獲取,非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息基本處于封閉狀態(tài),大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)告和分析以內(nèi)部文件形式出現(xiàn)而

22、沒有公開發(fā)布。只有社會(huì)公眾能通過多種渠道方便地獲取財(cái)務(wù)信息并進(jìn)行分析以便評(píng)價(jià)非營(yíng)利組織公共受托責(zé)任履行情況,財(cái)務(wù)透明度才能得到最大程度的實(shí)現(xiàn)。再次,非營(yíng)利組織所運(yùn)作資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)是特殊的公益產(chǎn)權(quán),它來源于社會(huì)并用之于社會(huì),運(yùn)作管理要接受社會(huì)監(jiān)管。近年來頻頻出現(xiàn)的公益腐敗現(xiàn)象,反映出我國(guó)非營(yíng)利組織沒有一個(gè)嚴(yán)格規(guī)范的監(jiān)管環(huán)境。非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)沒有強(qiáng)有力的審計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范,僅靠會(huì)計(jì)制度來規(guī)范其財(cái)務(wù)信息披露,維持非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)透明度是不夠的。最后,隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)日益全球化,透明度問題將越來越多地交由法律法規(guī)制度的力量去解決。財(cái)務(wù)信息披露與法律責(zé)任之間存在非常強(qiáng)的相關(guān)性。我國(guó)非營(yíng)利組織法律法規(guī)制度還處于起步

23、階段,存在諸多的缺陷和不足。同時(shí),法律監(jiān)督機(jī)制不完善,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象屢見不鮮。健全法律法規(guī)制度是目前我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展亟待解決的關(guān)鍵問題,也是提升非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)透明度的內(nèi)在邏輯要求。綜上所述，現(xiàn)階段我國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)存在的問題可總結(jié)為：第一，我國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)及會(huì)計(jì)制度尚不夠健全，且沒有得到很好的落實(shí)，沒有起到規(guī)范非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)，履行向捐贈(zèng)者及受益者報(bào)告的責(zé)任。第二，非營(yíng)利組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)監(jiān)督職責(zé)不明確，沒有建立起審核-監(jiān)督-報(bào)告體系。三、非營(yíng)利組織審計(jì)的對(duì)策建議針對(duì)非營(yíng)利組織審計(jì)中存在的問題和非營(yíng)利組織的現(xiàn)實(shí)發(fā)展需求，筆者認(rèn)為以下幾種方法能夠有效進(jìn)行對(duì)非營(yíng)利組織的審計(jì)，

24、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和公眾對(duì)于非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解和信任。（一）健全與落實(shí)非營(yíng)利組織審計(jì)制度首先，為嚴(yán)格規(guī)范非營(yíng)利組織的審計(jì)工作,結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,筆者建議建立財(cái)務(wù)報(bào)告三審制度。所謂“三審”是分別由三類機(jī)構(gòu)來執(zhí)行審計(jì),即非營(yíng)利組織編制出來的財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)由組織內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的“一審”、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“二審”后,最后再由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)?！耙粚彙庇蓛?nèi)部審計(jì)委員會(huì)來完成可以發(fā)揮組織自我控制的能力,進(jìn)行自我評(píng)價(jià);“二審”由獨(dú)立于組織的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來執(zhí)行,可以確保工作獨(dú)立,避免實(shí)質(zhì)的或明顯的利害沖突,具有較高的可信度;“三審”由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)來進(jìn)行抽查審計(jì)。與其對(duì)每一個(gè)非營(yíng)利組織的方方面面都進(jìn)行實(shí)際上

25、做不到的全面審計(jì),還不如進(jìn)行隨機(jī)抽查審計(jì)并對(duì)重點(diǎn)的非營(yíng)利組織(如一些有違規(guī)前科的組織、一些規(guī)模較大的組織特別是大的基金會(huì),或有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織) 進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì),一旦發(fā)現(xiàn)問題,對(duì)經(jīng)勸告不改者進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰,甚至取消其免稅資格。在審計(jì)過程中,審計(jì)人員除了關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的披露是否符合規(guī)定外,還應(yīng)對(duì)以下方面進(jìn)行重點(diǎn)審查:營(yíng)利賬簿非營(yíng)利賬簿是否分立;資金使用是否符合章程;財(cái)產(chǎn)投資是否合理;對(duì)管理人員和員工所支付的報(bào)酬是否合理。其次，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的提升離不開相應(yīng)法律法規(guī)的支持。通過相關(guān)法律法規(guī)的完善來形成非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)不透明的法律責(zé)任追究和懲戒機(jī)制,才能從根本上保障財(cái)務(wù)透明度,最終建立一套完整的財(cái)務(wù)透明度提升

26、機(jī)制。非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息披露的法律責(zé)任主體主要包括兩大類,即非營(yíng)利組織管理人員和審計(jì)人員。管理人員對(duì)其提供的財(cái)務(wù)信息承擔(dān)責(zé)任,審計(jì)人員對(duì)其發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。與企業(yè)相比,非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算與管理不甚規(guī)范,財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較低,且所披露的財(cái)務(wù)信息在一定程度上都沒經(jīng)過審計(jì)人員的嚴(yán)格審計(jì),財(cái)務(wù)透明度會(huì)計(jì)審計(jì)的法律責(zé)任界定模糊且責(zé)任弱化。對(duì)此應(yīng)完善有關(guān)法律條款和具體法律解釋中對(duì)其法律責(zé)任的界定,因?yàn)檫@將直接涉及責(zé)任追究。如果非營(yíng)利組織出現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息披露不透明的現(xiàn)象,應(yīng)分別追究管理人員和審計(jì)人員各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。對(duì)兩者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰方式要有明確的量化規(guī)定,使各種形式的財(cái)務(wù)不透明現(xiàn)象得到應(yīng)有的制裁

27、。作為制度和規(guī)則的建立和維護(hù)者,政府有效發(fā)揮其職責(zé)和作用是完善法律法規(guī)的基礎(chǔ)。政府是強(qiáng)制性制度的供給者,可以通過法規(guī)、制度的制定、實(shí)施來影響與決定非營(yíng)利組織行為模式的選擇。基于中國(guó)國(guó)情,在非營(yíng)利組織相關(guān)法律不完備的情況下,政府應(yīng)當(dāng)設(shè)定嚴(yán)格的和可實(shí)施的懲罰機(jī)制,嚴(yán)厲懲罰財(cái)務(wù)不透明的組織。無疑,這樣會(huì)加大政府的成本。但是博弈論的分析表明,一個(gè)短暫而嚴(yán)厲的執(zhí)法過程的效果可能大大高于一個(gè)投入同樣力量進(jìn)行的長(zhǎng)期而溫和的執(zhí)法過程。事實(shí)上,這樣才可以使得財(cái)務(wù)披露的不透明行為向透明行為轉(zhuǎn)變,其本質(zhì)在于故意制造風(fēng)險(xiǎn),讓這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)大到違規(guī)者難以忍受,從而迫使他們提升自身的財(cái)務(wù)透明度。（二）完善非營(yíng)利組織治理結(jié)構(gòu)非營(yíng)

28、利組織應(yīng)當(dāng)建立控制權(quán)制衡機(jī)制，即治理機(jī)制的內(nèi)在基礎(chǔ)。非營(yíng)利組織的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可包括會(huì)員代表大會(huì)、理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理人員。而構(gòu)建治理結(jié)構(gòu)其根本目的在于試圖通過各種機(jī)構(gòu)的設(shè)置與安排，以達(dá)到相關(guān)利益主體之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的相互制衡。在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中，會(huì)員代表大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，其在組織治理中決策的內(nèi)容包括：決定組織的重大方針和投資計(jì)劃；選舉理事會(huì)；批準(zhǔn)組織中、長(zhǎng)期財(cái)務(wù)預(yù)決算；決定組織的清算合并等戰(zhàn)略.民間非營(yíng)利組織可以采用建立審計(jì)委員會(huì)的辦法更好地達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)?？梢越梃b美國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)的一般制度：1.非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)的組成（1） 委員的任命審計(jì)委員會(huì)應(yīng)由來自董事會(huì)的3-5 名

29、成員組成，其成員由董事長(zhǎng)進(jìn)行委派并獨(dú)立于組織管理層。（2） 委員的基本條件主要包括：了解組織所在行業(yè)的情況及影響該行業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)法律、稅收等因素。具有牢固的管理、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等知識(shí)基礎(chǔ)，并能很好地理解和把握內(nèi)部控制問題。具有健康的懷疑態(tài)度。愿意并能積極花費(fèi)時(shí)間和精力從事該項(xiàng)工作。2. 民間非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)與活動(dòng)民間非營(yíng)利組織資金主要來源于社會(huì)捐贈(zèng)、會(huì)員繳納會(huì)費(fèi)以及納稅人繳納稅款等，其應(yīng)對(duì)廣泛的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。由于民間非營(yíng)利組織與出資者之間的關(guān)系不是建立在商業(yè)基礎(chǔ)上，而是信譽(yù)基礎(chǔ)上的，所以良好的信譽(yù)對(duì)于組織的生存與發(fā)展十分重要。信譽(yù)一旦失去，將很難重獲。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)勤勉工作以維護(hù)組織信

30、譽(yù)，促進(jìn)組織健康發(fā)展。（1） 審計(jì)委員會(huì)的兩大職責(zé)幫助董事會(huì)監(jiān)督和復(fù)核組織的內(nèi)部控制是否恰當(dāng)建立并一貫遵守，組織所采用的重要會(huì)計(jì)政策和所進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)、判斷是否正確適當(dāng)，所出具的財(cái)務(wù)報(bào)告是否及時(shí)并符合規(guī)定。鼓勵(lì)和促進(jìn)董事會(huì)、管理層、內(nèi)外部審計(jì)人員之間的溝通，以保證信息的公開透明和準(zhǔn)確傳遞。（2） 審計(jì)委員會(huì)應(yīng)從事的具體活動(dòng)包括向董事會(huì)推薦獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。復(fù)核外部審計(jì)師的整體工作計(jì)劃，著重考慮計(jì)劃的重要性水平。如果組織中設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門的話，對(duì)其人員和業(yè)績(jī)進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，保證其恰當(dāng)建立并一貫遵守。與外部審計(jì)人員討論審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題。復(fù)核關(guān)鍵的會(huì)計(jì)和審計(jì)判斷，復(fù)核審計(jì)

31、過程中確認(rèn)的差錯(cuò)水平，并要求管理層對(duì)仍未調(diào)整的差錯(cuò)說明理由。同外部審計(jì)人員一起復(fù)核審計(jì)結(jié)果。解決審計(jì)人員與管理層之間的分歧。3. 民間非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)會(huì)議與公司審計(jì)委員會(huì)每年至少召開三次會(huì)議的規(guī)定不同，民間非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)每年至少召開兩次會(huì)議，即審計(jì)前會(huì)議與審計(jì)后會(huì)議。根據(jù)每次會(huì)議的具體議程，部分董事會(huì)成員、管理層成員、內(nèi)外部審計(jì)人員將會(huì)被邀請(qǐng)參加會(huì)議。至于會(huì)議召開時(shí)間則大部分取決于組織審計(jì)活動(dòng)的時(shí)間。（1） 審計(jì)前會(huì)議的基本職責(zé) 同內(nèi)部審計(jì)主管復(fù)核和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的年度計(jì)劃。同外部審計(jì)人員復(fù)核外部審計(jì)師的整體工作計(jì)劃，著重考慮計(jì)劃的重要性水平。檢查重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，如組織當(dāng)年的籌資活動(dòng)等。

32、同外部審計(jì)人員討論重大新增和未決會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)或?qū)徲?jì)事項(xiàng)。如需要的話，復(fù)核管理層對(duì)于外部審計(jì)人員基于上年審計(jì)出具的管理建議書所做出的反應(yīng)。獲取并復(fù)核內(nèi)部審計(jì)人員工作情況的報(bào)告。（2） 審計(jì)后會(huì)議的基本職責(zé)同外部審計(jì)人員復(fù)核當(dāng)年審計(jì)工作情況，并討論一些重要事項(xiàng)，如新增披露、會(huì)計(jì)政策變更或者可能的變更對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。復(fù)核審計(jì)委員會(huì)要求內(nèi)外部審計(jì)人員予以調(diào)查事項(xiàng)的完成情況。復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告底稿。獲取外部審計(jì)人員提交給審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告。獲取外部審計(jì)人員基于審計(jì)向管理層提交的管理建議書。以秘密會(huì)議形式，分別與財(cái)務(wù)人員、內(nèi)外部審計(jì)人員私下會(huì)面。（三）建立健全非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制非營(yíng)利組織內(nèi)

33、部控制的建設(shè)是動(dòng)態(tài)的，它會(huì)經(jīng)歷由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、由元素缺少到元豐富的過程，這一切將得益于對(duì)該領(lǐng)域的不斷深入研究。在探索我國(guó)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制建設(shè)的道路上，可以從以下幾方面入手：首先，對(duì)規(guī)模較大，資金數(shù)量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的民間非營(yíng)利組織在條件允許的情況下，應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。其次，一些事業(yè)單位雖然有內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但卻未能充分發(fā)揮其職能，使內(nèi)部審計(jì)只能是國(guó)家審計(jì)的延伸，而國(guó)家監(jiān)管力量與監(jiān)管的任務(wù)懸殊過大，致使監(jiān)管工作不到位，對(duì)一些違法違紀(jì)事件出現(xiàn)漏審。其實(shí)政府事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)不僅是預(yù)算撥款審計(jì)，還應(yīng)包括社會(huì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和基建投資審計(jì)。如前所述，事業(yè)單位以服務(wù)社會(huì)，創(chuàng)造社會(huì)效益為宗旨。因此，事業(yè)單位

34、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和內(nèi)控制度審計(jì)為重點(diǎn)并綜合考慮其社會(huì)效益。最后，一些大型事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)不獨(dú)立。這不僅表現(xiàn)在內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，還表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)人員方面。目前事業(yè)單位內(nèi)審機(jī)構(gòu)或者與紀(jì)委監(jiān)察機(jī)構(gòu)合一、或者與財(cái)務(wù)部門合一。機(jī)構(gòu)設(shè)置不獨(dú)立，主管領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別低，使內(nèi)部審計(jì)的職能作用不能充分發(fā)揮。從審計(jì)人員來講，事業(yè)單位特別是規(guī)模大的高校、醫(yī)院，內(nèi)審人員往往在經(jīng)濟(jì)利益、行政關(guān)系、血緣關(guān)系上與被審計(jì)單位有千絲萬縷的聯(lián)系，這樣在具體審計(jì)項(xiàng)目上就會(huì)或多或少受到來自單位負(fù)責(zé)人、被審單位或相關(guān)人員的影響，審計(jì)人員不獨(dú)立會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。鑒于事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的以上問題,筆者認(rèn)為主要是應(yīng)

35、改善目前內(nèi)審機(jī)構(gòu)不獨(dú)立的現(xiàn)狀。有條件的事業(yè)單位如高校、醫(yī)院可以借鑒企業(yè)的做法設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)、報(bào)告。一方面提高了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，改善了內(nèi)部審計(jì)受制于管理層的狀況，另一方面也可以使內(nèi)審機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮其職能，提高審計(jì)質(zhì)量。（四）發(fā)展非營(yíng)利組織的績(jī)效審計(jì)隨著國(guó)家公共開支的增長(zhǎng)和公營(yíng)企業(yè)的涌現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)資源供給與需求矛盾日益尖銳，一些西方國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)已從單純的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，發(fā)展到開展績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)成為現(xiàn)代政府審計(jì)發(fā)展的一種趨勢(shì)。對(duì)績(jī)效審計(jì)的定義目前雖無統(tǒng)一的界定，通常的觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)一個(gè)組織的績(jī)效審計(jì)主要包括對(duì)資源投入的經(jīng)濟(jì)性、管理的

36、效率性和工作的效果性的審計(jì)。筆者認(rèn)為對(duì)政府事業(yè)單位的績(jī)效審計(jì)應(yīng)從這些單位自身的改革入手。事業(yè)單位要求其自身有一套健全的包括人力資源管理、財(cái)務(wù)管理等在內(nèi)的管理制度。但由于各方面原因，我國(guó)學(xué)者在關(guān)注企業(yè)改革、政府治理的同時(shí)，卻很少把目光投向這些非營(yíng)利組織。近年來政府雖然進(jìn)行了事業(yè)單位改革，但過去的改革是把事業(yè)單位“推向了市場(chǎng)”。大多數(shù)事業(yè)單位建立的目的是提供公共服務(wù)，創(chuàng)收的驅(qū)動(dòng)會(huì)在公共服務(wù)領(lǐng)域引入一些不合理的激勵(lì)機(jī)制。同時(shí)，因?yàn)闆]有建立起更好的績(jī)效管理體系和完善的財(cái)務(wù)責(zé)任制度，致使這些單位管理上有較多漏洞，舞弊行為時(shí)有發(fā)生的現(xiàn)象得不到遏制。為了改善公共服務(wù)，我國(guó)需要進(jìn)行全面、協(xié)調(diào)的事業(yè)單位改革。就

37、績(jī)效管理和財(cái)務(wù)制度而言，一方面應(yīng)建立并有效實(shí)施績(jī)效管理合約。在政府內(nèi)部中央政府可以為各部委、地方政府和單個(gè)事業(yè)單位建立服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，包括明確每一級(jí)政府在公共服務(wù)中的作用和最低服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。在事業(yè)單位和負(fù)責(zé)監(jiān)督事業(yè)單位績(jī)效的政府部門之間建立資源協(xié)議，明確績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，明確預(yù)算和自籌資金的使用規(guī)則，包括預(yù)算和財(cái)務(wù)管理。另一方面應(yīng)強(qiáng)化財(cái)務(wù)責(zé)任制度。將所有的公共資源投入，包括土地、固定資產(chǎn)、各種政府補(bǔ)貼、稅費(fèi)優(yōu)惠、無形資產(chǎn)等，都包括在事業(yè)單位成本核算和報(bào)告制度之中，以便正確地反映在特定時(shí)期內(nèi)到底有多少公共資源投入到了某一事業(yè)單位，事業(yè)單位的績(jī)效管理、財(cái)務(wù)管理制度改革將為績(jī)效審計(jì)奠定良好的制度基礎(chǔ)。相比較而言，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的健全為其績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造了較好的制度環(huán)境。會(huì)計(jì)信息為審計(jì)提供了基礎(chǔ)，但要進(jìn)行績(jī)效審計(jì)我國(guó)還需加緊制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，作為績(jī)效審計(jì)的依據(jù)和