施工企業(yè)稅收籌劃

1、關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；稅收籌劃為了在激烈競爭的市場中承攬到施工任務(wù)，施工企業(yè)相互壓低報價、墊資施工的現(xiàn)象非常普遍，致使企業(yè)資金緊張，縮小了施工企業(yè)的利潤空間。在這種情況下施工企業(yè)應(yīng)通過提 高管理水平和稅收籌劃水平來緩解壓力，擴大利潤空間。從法律上講，依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而依法進行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。施工企業(yè)要樹立稅收籌劃意識，用合法的方式保護自己的正當權(quán)益，從而提高企業(yè)效益。一、稅收籌劃的一般特點稅收籌劃，就其目的和結(jié)果而言，又稱節(jié)稅，是指納稅人在稅 法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，采取合法 的手段，最大限度地采用優(yōu)惠

2、條款，以達到延緩稅負或減輕稅收負擔的合法經(jīng)濟行為。它充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優(yōu)，以期達到整體稅后利潤最大化。稅收籌劃具有合法性、積極性、選擇性、和收益性等特點。二、施工企業(yè)稅收籌劃的思路施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路、橋梁等土木工程生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)稅法規(guī)定，企 業(yè)應(yīng)就其取得的營業(yè)收入繳納營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，就其擁有的財產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅，就其實現(xiàn)的收益繳納企業(yè)所得稅等。對施工企業(yè)來說，其稅負主要是營業(yè)稅與所得稅。（一）施工企業(yè)營業(yè)稅的稅收籌劃思路1、合理利用對不同稅目的選擇。工程承包公司與施工單位簽訂承包合同時，可將營業(yè)稅劃歸為兩個不同的稅目， 即建筑業(yè)和服務(wù)

3、業(yè)。 工程承包公司對工程的承包有兩種形式：第一種形式是由工程承包公司同建設(shè)單位簽訂承包合同，然后將設(shè)計、采購等項工作分別轉(zhuǎn)包給其他單位，工程承包公司只負責各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與組織。第二種形式是工程合同由施工單位并向施工單位按工程同建設(shè)單位簽訂，工程承包公司負責設(shè)計及對建設(shè)單位承擔質(zhì)量保證, 總額的一定比例收取管理費。 對于第一種形式， 即工程承包公司作為工程總承包人同建設(shè)單 位簽訂合同，無論其是否具備施工力量， 是否參與工程施工業(yè)務(wù)， 對其取得的全部收入，按 建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。 對于第二種形式， 工程承包公司不作為工程總承包人， 不與建設(shè)者 簽訂工程承包合同， 而僅作為建設(shè)單位與施工企業(yè)的中介人

4、， 無論工程承包公司是否具備施 工力量一律按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。建筑業(yè)的適用稅率為 3 ，而服務(wù)業(yè)的適用稅率為 5，稅率的差異帶來稅負的差異是顯而易見的，因此工程承包公司可通過與建設(shè)單位簽訂 承包合同的方式達到節(jié)稅的目的。2、納稅時間的合理選擇。同一筆稅款，盡量延遲交付可以取得資金的時間價值。這些 資金暫時留在企業(yè)里， 可以減輕企業(yè)流動資金短缺的壓力或者可以減少企業(yè)在銀行等機構(gòu)的 貸款， 減少財務(wù)費用。所以，利用稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，合理選擇對本企業(yè)有利的結(jié)算方式，將納稅義務(wù)發(fā)生時間盡量往后推遲，也是一種重要的稅收籌劃方法。另外， 由于施工企業(yè)作業(yè)周期長、 耗費資金大， 所以很多施

5、工企業(yè)都采用預(yù)付工程款、 分期結(jié)算等 方式，納稅時間的選擇對施工企業(yè)則顯得尤為重要。實行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項目， 其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單 位與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當天； 實行旬末或月中預(yù)支、 月終結(jié)算或竣工后結(jié)算 辦法的工程項目， 其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進行已完工工程價款結(jié) 算的當天； 實行按工程形象進度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目， 其營業(yè)稅納稅義務(wù) 發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天； 實行其他結(jié)算方式的工程 項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當天。（二）施工企業(yè)所得稅的稅收籌劃思路

6、 1、企業(yè)所得稅的稅收籌劃。企業(yè)所得稅與納稅企業(yè)年度內(nèi)全部經(jīng)營行為及其結(jié)果都有 聯(lián)系， 它是對企業(yè)經(jīng)營成果的認可， 在企業(yè)總稅負中占較大比例。 因此，企業(yè)所得稅可以說是納稅籌劃的核心稅種。 從納稅籌劃的角度， 施工企業(yè)可從以下幾個方面入手， 尋求減少納 稅額，延緩繳納稅款的途徑。（1）選擇有利的所得稅預(yù)繳方式。我國企業(yè)所得稅采取按年征收分期預(yù)繳、年終匯算 清繳的征管辦法， 預(yù)繳是為了保證稅款及時、 均衡入庫的一種手段。 但根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī) 定，企業(yè)預(yù)繳中少繳的稅款不做偷稅處理。 稅法規(guī)定了三種預(yù)繳方式： 按納稅期限的實際數(shù) 預(yù)繳、按上一年度應(yīng)納稅所得額的 1/12 或 1/4 預(yù)繳、 經(jīng)當?shù)?/p>

7、稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法分期 預(yù)繳。 首先從納稅籌劃的時間價值觀念出發(fā)， 企業(yè)應(yīng)盡量降低預(yù)繳所得稅。 其次， 企業(yè)應(yīng)在 預(yù)測未來年度盈利水平的基礎(chǔ)上， 選擇經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認可的預(yù)繳方式。 如果施工企業(yè)估計 未來年度應(yīng)納稅所得額呈下降趨勢， 則不宜再使用現(xiàn)行的預(yù)繳稅款方式。 相反， 如果該企業(yè) 估計未來年度應(yīng)納稅所得額將呈現(xiàn)增長趨勢，則可繼續(xù)使用現(xiàn)行的預(yù)繳稅款方式。（2）利用固定資產(chǎn)折舊政策。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準予扣除的項目，在收入 既定的情況下， 折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。就折舊年限而言， 縮短折舊年限有利于 加速成本的收回， 可以使后期成本費用前移， 而使前期會計利潤發(fā)生后移。

8、在所得稅稅率穩(wěn) 定的情況下，由于資金存在時間價值，這樣因增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，相 當于依法從國家取得了一筆無息貸款。 另外， 由于施工企業(yè)普遍采用項目管理， 項目經(jīng)理對 工程項目的安全、工期質(zhì)量、效益負責， 項目經(jīng)理出于自身項目效益的考慮，推遲固定資產(chǎn) 的入賬時間以降低固定資產(chǎn)及周轉(zhuǎn)材料在本項目的提取攤銷， 從而虛增當期利潤， 增加了企 業(yè)所得稅的計稅基數(shù)。 因此施工企業(yè)應(yīng)加強對項目財務(wù)管理的檢查， 確保購置的固定資產(chǎn)及 時入賬，避免企業(yè)放棄折舊費用對應(yīng)納稅所得額的抵扣效應(yīng)。（3）選擇合理的存貨計價方法。在包工包料方式下，材料物資成本是工程項目總成本 的重要組成部分， 施工企業(yè)

9、往往需要投入大量資金。 在采購材料時， 施工企業(yè)應(yīng)采用經(jīng)濟訂 貨批量等方法降低材料物資的采購成本。 存貨的發(fā)出計價， 包括按實際成本或按計劃成本計價。而新企業(yè)會計準則下實際成本計價又有加權(quán)平均、移動平均、先進先出和個別計價等多種方法可供選擇。選擇不同的存貨計價方法將會導(dǎo)致不同的會計利潤和存貨估價，通常在物價持續(xù)下降的情況下，選擇先進先出法計價，可以使期末存貨成本降低，本期銷貨成本提高， 企業(yè)應(yīng)納所得稅額相對減少， 從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔的目的；反之，在物價持續(xù)上漲的情況下，則應(yīng)選擇加權(quán)平均法計價來減輕企業(yè)的所得稅負擔。2、個人所得稅的稅收籌劃。個人所得稅的納稅地點既可以是營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在

10、地，也可以是企業(yè)機構(gòu)所在地或納稅人居住地，一般情況下只要能出具在企業(yè)機構(gòu)所在地或納稅人居住地繳納個人所得稅的相關(guān)證明（個人所得稅完稅憑證和個人所得稅繳納明細表）就可以無需在營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在地繳納個人所得稅。個人所得稅的繳納方式有兩種：一是查賬征收（俗稱申報繳納）；二是核定征收。目前地方稅務(wù)局一般只對在本地注冊且賬簿健全企 業(yè)的個人所得稅按查賬征收辦理，對外地企業(yè)和賬簿不健全的本地企業(yè)按核定征收辦理，核定征收個人所得稅的比率為施工產(chǎn)值的0.2 % -2 %不等，這樣個人所得稅納稅額比申報繳納的納稅額要多出幾倍甚至幾十倍，多出部分最終只能由企業(yè)承擔或變相由企業(yè)承擔，而這部分支出又不能在稅前扣除，

11、 還得繳納企業(yè)所得稅。 這就要求施工企業(yè)建立健全會計賬簿，規(guī)范會計核算，盡量達到查賬征收的目的。建筑安裝業(yè)雖在國家眾多范疇的法律法規(guī)的管理下，其行業(yè)規(guī)范程度卻參差不齊，很多施工企業(yè)并沒有嚴格執(zhí)行財務(wù)會計制度的規(guī)定，實務(wù)操作上也碰到很多疑難。從多年基層稅收征管實踐看，其中一個最為典型的問題是分包工程營業(yè)稅扣繳義務(wù)會計核算不準確，納稅行為不規(guī)范。一、建筑工程總分包的主要法律特征建筑工程的工藝、 技術(shù)的要求千差萬別， 出現(xiàn)了很多不同的專業(yè)施工企業(yè)，這樣使得同一工程多家承包或一家總承包后再分包給其他單位施工的情況很普遍。因此，施工企業(yè)按照承包業(yè)務(wù)性質(zhì)不同可以劃分為綜合施工企業(yè)和專業(yè)施工企業(yè)兩類。根據(jù)國

12、家基本建設(shè)工程的管理要求，一個工程項目如果有兩個以上施工企業(yè)同時交叉作業(yè)，建設(shè)單位和施工企業(yè)應(yīng)實行承發(fā)包責任制和總分包協(xié)作制，在這種規(guī)定下，綜合施工企業(yè)與建設(shè)單位簽訂總承包合同后，由其他專業(yè)施工企業(yè)承接分包工程成為一種常用的經(jīng)營方式。分包工程總承包合同一般包括兩層承包關(guān)系，即承包合同和分包合同。 承包合同是建設(shè)單位與總承包方之間訂立的合同，分包合同是總承包方與分包方之間訂立的合同。按照合同法的規(guī)定，總承包方應(yīng)當就承包合同的履行向建設(shè)單位承擔合法的責任，同時要就分包的工程向建設(shè)單位負責；分包方則就其施工的工程向總承包方負責，并與總承包方一起向建設(shè)單位承擔連帶責任。實際工作中還經(jīng)常遇到不法的工程轉(zhuǎn)

13、包行為，即施工企業(yè)承包工程項目后， 在未獲得建設(shè)單位同意的情況下將其承包的全部工程轉(zhuǎn)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解以分包的名義轉(zhuǎn)包給他人， 這其中最常見的當數(shù)所謂的“項目經(jīng)理”的工程管理模式或者接受其他施工單位掛靠的方式， 施工企業(yè)與項目經(jīng)理或掛靠單位簽訂轉(zhuǎn)包合同，以工程結(jié)算價款扣除一定的管理費、稅費等款項作為承包標的額，工程的材料、設(shè)備、施工、人員等一切支出概 由項目經(jīng)理或掛靠單位負責。這種轉(zhuǎn)包與分包的主要區(qū)別在于，分包工程的總承包方參與施工并自行完成工程項目的一部分，而轉(zhuǎn)包工程的承包方不參與任何工程。由于轉(zhuǎn)包行為大多不對工程的管理、質(zhì)量等承擔責任，建筑法等法律法規(guī)都明確規(guī)定禁止工程轉(zhuǎn)

14、包。綜上所述，工程分包的法律特征主要包括分包行為必須在總承包合同中事先約定或者經(jīng) 建設(shè)單位認可，總承包方與分包方對分包工程向建設(shè)單位承擔連帶責任，這些符合合同約定或建設(shè)單位許可的工程分包屬建筑業(yè)正常的經(jīng)營行為，決定了正確處理分包工程的稅務(wù)與會計事項的原則和方法。、分包工程營業(yè)稅扣繳義務(wù)和計稅依據(jù)的規(guī)定為了維護國家權(quán)益，簡化征收手續(xù)，有利稅收征管，保證稅款及時足額入庫，根據(jù)營 業(yè)稅暫行條例 的規(guī)定， 建筑安裝業(yè)實行分轉(zhuǎn)包形式的， 除了總承包方以工程的全部承包額 減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業(yè)稅以外， 分轉(zhuǎn)包方提供建筑工程勞務(wù)所取得的收 入，分包方必須就其完成的分包額承擔相應(yīng)的納稅義務(wù)。

15、具體征管措施上采取以總承包方為 扣繳義務(wù)人， 在與分包方辦理工程價款結(jié)算時， 以與分包方結(jié)算的工程價款為依據(jù)計算并代 扣代繳應(yīng)納的稅款， 按規(guī)定開具代扣代收稅款憑證， 分包方以此作為其完稅憑證。 需要注意 的是， 這種扣繳義務(wù)是法定義務(wù)， 如果總承包方人不履行法定義務(wù)導(dǎo)致少繳稅款的， 稅務(wù)機 關(guān)可以按稅收征管法的規(guī)定對其進行處罰?？偟恼f來， 對總承包方來說， 其建筑工程營業(yè)稅的申報納稅一方面必須對自行參與施工 部分的工程價款計繳稅款，另一方面還必須對分包方履行扣繳義務(wù)進行代扣代繳稅款的申 報；對分包方來說， 也必須對當期取得的分包工程價款申報營業(yè)稅， 并以從總承包方取得的 代扣代繳稅款憑證作為

16、當期應(yīng)繳稅款的抵減項目。值得一提的是， 由于財務(wù)人員對分包工程納稅義務(wù)的認識可能有偏差， 甚至施工企業(yè)勞 務(wù)發(fā)生地與機構(gòu)所在地的稅務(wù)機關(guān)采取的征管措施也不盡一致， 在實際操作中存在總承包方 不提供相關(guān)憑證或分包方不接受代扣代繳等行為， 從而導(dǎo)致會計核算不準確和納稅行為不規(guī) 范的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。三、分包工程營業(yè)稅代扣代繳及其涉稅會計處理 如何對分包工程扣繳稅款進行正確的核算，在企業(yè)會計制度、 施工企業(yè)會計核算 辦法以及 2006 年頒布的企業(yè)會計準則第 15 號建造合同中均沒有作出明確的規(guī)在目前施工企業(yè)會計實踐中， 對分包工程代扣代繳營業(yè)稅的會計處理方法主要有兩種方 法：第一種做法是， 視分包工程

17、與總承包方?jīng)]有關(guān)系， 分包工程的收入和支出均不通過總承 包方收支體系核算。這種做法在以 “項目經(jīng)理” 或掛靠方式的管理模式運作的分包工程的會計核算上占了很 大的比重。這種做法從表面上看，雖然和營業(yè)稅暫行條例有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全 部承包額減去付給分包方的價款后的余額為營業(yè)額” 的規(guī)定匹配較好， 但卻沒有全面反映總 承包方收入與費用。 因此， 這種分包工程的會計處理方法， 違背了工程分包行為的基本法律 特征。第二種做法是， 將分包工程收入納入總承包方的收入， 將所支付的分包工程款作為總承 包方的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這樣處理的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與建筑法、

18、 合同法中對 總承包方相關(guān)責任和義務(wù)的規(guī)定相符；同時按照這種做法確認的收入與營業(yè)稅暫行條例 規(guī)定的營業(yè)額的正常差異， 屬于會計規(guī)定與稅法規(guī)定的調(diào)整范圍， 不影響對分包工程的會計 核算。值得說明的是，雖然企業(yè)會計準則第 15 號建造合同沒有對分包工程的核算提 出明確的、 直接的規(guī)定， 但其中第二十二條中規(guī)定采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計 總成本的比例來確定合同完工進度時指出分包工程作為總承包方成本的組成部分， 同時也為 這種做法提供了間接的法律支持。 因此， 總承包方在核算分包工程時必須按照第二種做法進 行賬務(wù)處理。四、建筑工程總分包代扣代繳涉稅會計處理示例 例：甲發(fā)包單位投資一幢辦公樓，

19、工程按規(guī)定發(fā)包給乙總承包公司，工程總造價 3000 萬元，工程成本 2700 萬元；乙總承包公司又將部分裝修工程分包給丙分包公司，分包工程 造價 500 萬元，工程成本 450 萬元。為簡化示例，假設(shè)該工程當年完工，價款完工一次性 結(jié)算。乙、丙公司都按企業(yè)會計準則第 15 號建造合同核算。根據(jù)上述資料對有關(guān) 問題進行分析處理如表：金額嗆位：萬元會計處壓備注LW收入費用乙<«*&）（分）乙<s*e）f«i主誓受務(wù)成* 工18昨工一毛刨 VL主11業(yè)協(xié)枚入 ffi主業(yè)勢成 工殂備工毛別 «主蓍業(yè)矣救入（-> HHW也女枚廉一應(yīng)女食業(yè)戡 fiX

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23、 rmn* B»«nw450 00450 00作者單位？珠海市地方穂務(wù)崗征收停理料建造合同是施工企業(yè)為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切 相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。對于合同收入的確認時間，建造合同準則規(guī)定了 3 種：1. 施工期較長、施工期跨越了一個或幾個會計年度、在資產(chǎn)負債表日尚未完工的 建造合同，在資產(chǎn)負債表日確認當期已完工程部分的合同收入；2. 在以前會計年度開工本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在 合同完工的當期確認收入；3. 能確認補償費用（即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入）發(fā)生的當期。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，建造安裝營業(yè)稅

24、納稅義務(wù)發(fā)生時間為：1. 實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與 發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當天；2. 實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與 發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天；3. 實行按工程進度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為各月份 終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天；4. 實行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當天。顯然，對合同收入的確認，建造合同準則與相關(guān)稅法規(guī)定存在著時間上和金額上 的差異。舉例說明如下：某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為 100 萬元的建造合同，工程已于 2002

25、 年7月3日開工，到 2003 年12 月10日完工。該合同在 2002 年末預(yù)計總成本為 80萬元，2002 年末實際發(fā)生的成本為 20 萬元， 雙方實際按工程進度分段結(jié)算工程價款， 2002 年結(jié) 算金額共計 15 萬元，實際收到的結(jié)算價款為 15 萬元，營業(yè)稅稅率為 3% （不考慮教育費 附加等稅金）。該公司的會計處理為：2002 年：1. 實際發(fā)生合同成本借：工程施工 200000貸：應(yīng)付職工薪酬、原材料等 200000.2. 記錄已結(jié)算的工程價款借：應(yīng)收賬款 150000貸：工程結(jié)算 150000.3. 記錄已收的工程價款借：銀行存款 150000貸：應(yīng)收賬款 150000.4. 計算完工進度=20 +80 X100%=25%; 2002年確認的收入=100 X25%=25 （萬元）;2002年確認的毛利=（100-