“實(shí)質(zhì)重于形式”會計(jì)原則的運(yùn)用及其問題與對策

1、筆 >>“實(shí)質(zhì)重于形式”會計(jì)原則的運(yùn)用及其問題與對策價格月刊郭愛武在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，許多交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式往往不一致，甚至發(fā)生背離，使會計(jì)人員在選用會計(jì)政策時無所適從。為了順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，推動會計(jì)國際協(xié)調(diào)， 財(cái)政部在2000 年 12 月 29 日發(fā)布的企業(yè)會計(jì)制度 中，首次正式提出 “實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)核算原則，這是繼1992 年公布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的12 項(xiàng)會計(jì)核算原則后，新增加的一面內(nèi)容。一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的實(shí)際運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是指：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核

2、算的依據(jù)。”這就是說：在會計(jì)核算中，既要考慮交易或事項(xiàng)的外在法律形式，更需看其內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；當(dāng)法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為核算依據(jù)。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則作為會計(jì)核算的一般的原則，不僅在會計(jì)核算中得到了充分運(yùn)用，在注冊會計(jì)師審計(jì)、制定會計(jì)規(guī)范以及與會計(jì)相關(guān)的其他領(lǐng)域也得到了廣泛的運(yùn)用。（一）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用，它貫穿于會計(jì)運(yùn)行的各個環(huán)節(jié)，包括會計(jì)核算的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告，它還涉及企業(yè)內(nèi)、外部的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)。1. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)確認(rèn)上的運(yùn)用（ 1）資產(chǎn)要素確認(rèn)。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)權(quán)益重于產(chǎn)權(quán)形式

3、。資產(chǎn)實(shí)質(zhì)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量是按照資產(chǎn)的收益、風(fēng)險及其對資產(chǎn)控制等要素是否發(fā)生了變化和轉(zhuǎn)移，作為判斷資產(chǎn)實(shí)質(zhì)權(quán)益的依據(jù)，而不是按照產(chǎn)權(quán)的形式進(jìn)行會計(jì)核算。（ 2）負(fù)債要素確認(rèn)。如在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中，長期借款的利息按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)提，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”等相關(guān)科目的借方，同時貸記“長期借款”科目，而不論借款利息要在多長時間內(nèi)支付。 假如借款利息要在下一會計(jì)年度支付， 那么此利息應(yīng)算作流動負(fù)責(zé)， 但此利息記入了 “長期借款”，年末的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表里此利息被記錄在了長期負(fù)債里。這顯然夸大了長期負(fù)債，減少了流動負(fù)責(zé)，會引起會計(jì)信息失真。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)將此利息列入流動負(fù)債下的“一年內(nèi)到期的

4、長期負(fù)債”項(xiàng)目。1（ 3）收入要素確認(rèn)。在商品交易中，企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上商品是否已經(jīng)發(fā)出。強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。以銷售商品的售后回購為例。售后回購是現(xiàn)代企業(yè)一種特殊的銷售業(yè)務(wù)，因此，企業(yè)在確認(rèn)收入時，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移及賣方是否放棄對商品的控制而定。銷售方承諾在銷售商品后的一定時間內(nèi)回購的售后回購類型可能會出現(xiàn)以下兩種情況：第一種情況是回購價以回購當(dāng)日的市價為基礎(chǔ)確定，這表明該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，賣方不再

5、保留商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，但賣方仍對商品實(shí)施控制，買方無權(quán)對商品進(jìn)行處置；第二種情況是回購價在合同中訂明，表明商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方對售出的商品實(shí)施控制。因此，這種銷售回購實(shí)質(zhì)上不是一種銷售，而是一項(xiàng)融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。（ 4）費(fèi)用要素確認(rèn)。對費(fèi)用的確認(rèn)，要判斷某項(xiàng)費(fèi)用在當(dāng)期確認(rèn)還是資本化，這就需要判斷費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定：對符合資本條件的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化；在籌建期內(nèi)發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，在開始生產(chǎn)經(jīng)營期一次計(jì)入當(dāng)期損益：在生產(chǎn)經(jīng)營期發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。2. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)計(jì)量方面的運(yùn)用會計(jì)計(jì)量是會計(jì)

6、人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式對會計(jì)對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生以傾向定量信息為主的會計(jì)信息處理過程。在通貨膨脹時，會計(jì)計(jì)量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購買力傾向單位，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的精神。同時，在相關(guān)的財(cái)務(wù)報表上，資產(chǎn)項(xiàng)目一般以歷史成本列示，但在某些情況下，歷史成本原則就不能反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況。如企業(yè)持有的資產(chǎn)大幅減值、惡性通貨膨脹、盤盈、清算、接受捐贈等，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，可以選擇適用的會計(jì)計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。3. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)記錄方面的運(yùn)用如企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，并不準(zhǔn)備長期持有，后來可能因?yàn)槟撤N原因，實(shí)際持有時間超過了12

7、 個月，會計(jì)記錄是否應(yīng)該由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資？從形式上看，這一轉(zhuǎn)變符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定，即持有時間在1 年以上，但從這項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它仍然保持原來的短期投資目的，為了獲取現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，并不以控制被投資單位為目的，所以不需要做賬戶調(diào)整，仍列為短期投資。4. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)報告方面的運(yùn)用會計(jì)報告中對期后事項(xiàng)的處理也是依據(jù)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。由于期后事項(xiàng)是在資產(chǎn)負(fù)債表后發(fā)生的，會計(jì)報表并未對其進(jìn)行反映，但本著充分揭示和“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，要在附注中披露，并應(yīng)根據(jù)數(shù)額和影響大小決定是否對報表項(xiàng)目及其金額進(jìn)行調(diào)整。5. “實(shí)質(zhì)重于形式”原則在企業(yè)內(nèi)、外部的經(jīng)濟(jì)

8、交易事項(xiàng)中的運(yùn)用（ 1）自建固定資產(chǎn)的核算與管理。企業(yè)所建造的固定資產(chǎn)何時轉(zhuǎn)資和計(jì)提折舊，老企業(yè)會計(jì)制度是根據(jù)形式上辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為準(zhǔn)，新的企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的完工。也就是說，如果企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)雖然形式上尚未竣工驗(yàn)收，但實(shí)質(zhì)上已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)當(dāng)將其費(fèi)用化。這杜絕了某些公司在一些工程完工并交付使用后，遲遲不辦理竣工結(jié)算，以達(dá)到將一些借款費(fèi)用計(jì)入工程成本，增加資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期費(fèi)用的目的。（2）短期投資的計(jì)量。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)價值重于賬面形式。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)價值是指資產(chǎn)能帶來收益并可收回的價值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)價值重于賬面價值的差，通過減值準(zhǔn)備

9、這一備抵會計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，使資產(chǎn)的凈值與實(shí)質(zhì)價值相一致。由于短期投資變動頻繁，其價值與市場價值密切相關(guān)，短期投資市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備，根據(jù)市價反映真實(shí)價值，這是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)。一味墨守歷史成本原則使其賬實(shí)偏離，或一味遵循謹(jǐn)慎性原則，都會誤導(dǎo)信息使用者。（ 3）長期投資核算方法的選用。 企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)情況的不同，采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。選擇會計(jì)核算方法時，持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的形式上的指標(biāo)，不是絕對指標(biāo)。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使擁有對方20%以上有表決權(quán)資本，

10、也應(yīng)采用成本法核算。例如：被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓；計(jì)劃近期內(nèi)出售被投資單位的股份；被投資單位在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。以上三種情況，均應(yīng)采用成本法核算。相反，如果對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，即使擁有對方20%以下有表決權(quán)資本，也應(yīng)采用權(quán)益法核算。（ 4）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)?？刂?、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，因此，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重于實(shí)質(zhì)，即企業(yè)在處理與其他企業(yè)的交易時，是否存在有礙公平交易的因素，交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等，而不能僅僅從合同、協(xié)議等法律形式去判斷?？傊徽撘?/p>

11、方是否另一方存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實(shí)質(zhì)上存在有礙公平的因素，均應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。（ 5）合并主體和合并范圍的確定。 編制合并會計(jì)報表的主體是母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)即合并主體，它的確定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求。因?yàn)閺姆尚问娇?，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實(shí)體，而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。編制合并會計(jì)報表，正是站在這樣一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的角度來考慮的；合并范圍的確定也遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。在通常情況下，判斷一個子公司是否納入合并報表范圍的標(biāo)準(zhǔn)是，母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但這只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，確定依據(jù)應(yīng)當(dāng)是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間是否存在實(shí)質(zhì)上的控制關(guān)系。

12、對于準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司、母公司只是短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司、 非持續(xù)經(jīng)營的所有權(quán)為負(fù)數(shù)的子公司、受外匯管制和資金調(diào)度受到限制的境外子公司，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來說，即使母公司擁有上述子公司50%以上股份，但不能對子公司實(shí)施控制，因此，這些子公司不應(yīng)納入母公司的合并會計(jì)報表范圍；相反，如果雙方之間存在控制關(guān)系，即使擁有其半數(shù)以下權(quán)益資本，也應(yīng)將其納入合并范圍。（二）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則要求審計(jì)人員在對審計(jì)目標(biāo)的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)時，除了要對資料的齊備性這種法律形式進(jìn)行審計(jì)外，還必須對資料的內(nèi)在實(shí)質(zhì)性進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)實(shí)生活中太多經(jīng)過包裝或粉

13、飾的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要審計(jì)人員去識別。很多實(shí)例都反映經(jīng)營者以符合會計(jì)形式邏輯性的方法去掩蓋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做假的實(shí)質(zhì)。審計(jì)人員需對那些“名為投資，實(shí)為借貸”、“名為銷售，實(shí)為融資”等實(shí)質(zhì)與形式不符的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審查，對那些“形式重于實(shí)質(zhì)”的業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，尤其是上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用、計(jì)提資金占用費(fèi)、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，而這些都有可能是虛假的重組或交易，實(shí)質(zhì)上并不能確認(rèn)收益。（三）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在我國制定會計(jì)規(guī)范工作中的運(yùn)用。會計(jì)準(zhǔn)則以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報表項(xiàng)目為對象，其側(cè)重于財(cái)務(wù)報表要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面，易于被國際方面所接受，且具有

14、權(quán)威性和公認(rèn)性的特點(diǎn)；會計(jì)制度則采取另一種形式，它是以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，側(cè)重于記錄和報告等方面，具有易學(xué)易懂， 便于操作的優(yōu)點(diǎn)和統(tǒng)一性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)。會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度都是會計(jì)規(guī)范的表現(xiàn)形式，彼此并不對立。會計(jì)規(guī)范主要對應(yīng)的是企業(yè)在交易的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告等環(huán)節(jié)所采用的會計(jì)政策、會計(jì)程序和會計(jì)方法等。只要采用與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計(jì)政策、會計(jì)程序和會計(jì)方法，并且與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，即使采用會計(jì)制度這種表現(xiàn)形式，也能為國際同行理解和接受。相反，如果不注重會計(jì)規(guī)范的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，即使套用了會計(jì)準(zhǔn)則這種形式，也不可能得到國際會計(jì)界的認(rèn)可和支持。國際上評價我國會計(jì)規(guī)范是否與

15、國際會計(jì)慣例接軌，不是看是否采用了會計(jì)準(zhǔn)則這種形式，而是考察對具體的交易或事項(xiàng)是否采用了與國際會計(jì)慣例相一致的會計(jì)政策，是否還有差異存在。因此，在制定會計(jì)規(guī)范時，應(yīng)當(dāng)更重視其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。正如我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍教授所言，準(zhǔn)則與制度無所謂孰優(yōu)孰劣，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要在內(nèi)容上借鑒國際上通用的會計(jì)慣例，吸取世界上先進(jìn)的會計(jì)處理和信息披露的技術(shù)，即使采用我國會計(jì)界喜聞樂見的“制度”作為形式，也未必降低它所能起的會計(jì)規(guī)范作用。因此，可以預(yù)料在我國現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長的時期內(nèi)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度將長期共存，相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充，共同規(guī)范企業(yè)會計(jì)核算行為，二者缺一不可。二、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則

16、運(yùn)用中存在的問題“實(shí)質(zhì)重于形式工”原則雖然已在實(shí)務(wù)中得到了廣泛運(yùn)用，但其價值并沒有得到充分發(fā)揮，在運(yùn)用中仍然存在一些問題。（一）對會計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)核算原則留給會計(jì)人員越來越多進(jìn)行職業(yè)判斷的余地，賦予他們較大的自主性和能動性。但由于我國會計(jì)人員素質(zhì)“良莠不齊”，每個人看到的“實(shí)質(zhì)”也大相徑庭，有些人是因?yàn)槟芰τ邢?，不能看到交易或事?xiàng)的實(shí)質(zhì)，有些人則是因?yàn)樗刭|(zhì)“太高”，故意鉆準(zhǔn)則的空子，打著“實(shí)質(zhì)重于形式工”原則的幌子，人為操作利潤。為了能真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，必須對會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行更嚴(yán)格的教育。（二）

17、“實(shí)質(zhì)重于形式工”原則與其他會計(jì)原則的協(xié)調(diào)問題。會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，基于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則而選擇的會計(jì)處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性、及時性等會計(jì)原則相互排斥，因此，它們之間存在著一個相互協(xié)調(diào)問題。如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，按照“一貫性”原則，企業(yè)的會計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，但隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，為了更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，需要改為加速折舊法。（三）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的濫用問題。強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的本意是真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但目前企業(yè)中也存在著濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的情況。企業(yè)會計(jì)制度要求上市公司新增四項(xiàng)（固定資產(chǎn)、無形

18、資產(chǎn)、在建工程、委托貸款）的減值準(zhǔn)備，正是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)。但由于這些減值準(zhǔn)備是每家上市公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來預(yù)計(jì)，因此，可能出現(xiàn)在業(yè)績比較好的年度多計(jì)提，增加費(fèi)用支出，減少利潤；而當(dāng)業(yè)績不佳時予以轉(zhuǎn)回，改善經(jīng)營業(yè)績，從而達(dá)到操縱利潤的目的。三、解決問題的對策為了解決“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題，進(jìn)一步發(fā)揮“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的作用，在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)注意采取以下對策：（一）提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)。為了對會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀、公允地揭示問題，會計(jì)人員要加強(qiáng)對會計(jì)核算新知識的學(xué)習(xí)，把握會計(jì)核算改革的新變化，不斷提高自己的業(yè)務(wù)理論水平，努力加強(qiáng)包括稅收法規(guī)、審計(jì)制度、經(jīng)濟(jì)管理、生產(chǎn)經(jīng)營等綜合知識的學(xué)習(xí)。在實(shí)際工作上中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)判斷能力。同時必須加強(qiáng)誠信教育，真正做到“誠信為本，操守為重，遵守準(zhǔn)則，不做假賬”。（二）把握好強(qiáng)調(diào)、運(yùn)用