企業(yè)改制時盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積的納稅探析

1、企業(yè)改制時盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積的納稅探析近年來，隨著我國證券市場的高速發(fā)展，尤其是創(chuàng)業(yè)板的推出，越來越多的公司希望通過IPO，進(jìn)入資本市場，發(fā)展壯大。根據(jù)我國公司法和證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，只有股份有限公司，才能在證券交易所發(fā)行股票，因此，有限責(zé)任公司在上市前，必須進(jìn)行股份制改造，整體改建為股份有限公司，以符合上市的條件。根據(jù)公司法、公司登記管理?xiàng)l例（國務(wù)院令第 451號）規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司屬于公司類型的變更， 且變更后折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。在實(shí)踐中，有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司，一般的做法是： 有限公司的原股東， 以有限責(zé)任公司在某一時間點(diǎn)的凈

2、資產(chǎn)，按照一定的比例進(jìn)行折股，成立新的股份有限公司，原股東按照相同的比例持有股份有限公司的股權(quán)。新設(shè)立的股份有限公司承接原有限責(zé)任公司的資產(chǎn)和負(fù)債， 其資產(chǎn)類和負(fù)債類的科目及余額保持不變，其凈資產(chǎn)超過股份有限公司注冊資本部分，計(jì)入資本公積，整體改建后，股份有限公司的盈余公積、未分配利潤余額為0。目前，對于整體改制過程中， 有限責(zé)任公司的盈余公積和未分配利潤，轉(zhuǎn)變?yōu)楣煞萦邢薰镜淖再Y本和資本公積， 是否視同利潤分配， 存在不同的看法。 第一種觀點(diǎn)是， 盈余公積和未分配利潤分別轉(zhuǎn)增注冊資本和資本公積，轉(zhuǎn)增注冊資本部分，視同利潤分配，自然人股東按照持股的比例，計(jì)算股息紅利所得，繳納個人所得稅，轉(zhuǎn)增

3、資本公積部分，不應(yīng)視同分配，自然人股東不申報(bào)繳納個人所得稅；第二種觀點(diǎn)是，盈余公積和未分配利潤在改制時已經(jīng)進(jìn)行了分配，在改制時，實(shí)際上是有限責(zé)任公司的全體股東，以有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)，認(rèn)購股份有限公司的股份，超過注冊資本部分，作為股本溢價(jià)，計(jì)入資本公積，所有的盈余公積和未分配利潤都已經(jīng)分配了，因此，自然人股東按照其持股的比例，計(jì)算股息紅利所得，繳納個人所得稅。由于我國現(xiàn)行的法律、 法規(guī)沒有對有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，其盈余公積和未分配利潤是否視同全額進(jìn)行分配作出規(guī)定，稅法也沒有明確這種情況下其自然人股東是否需要繳納個人所得稅。在現(xiàn)實(shí)的情況中， 由于自然人股東沒有現(xiàn)金的流入， 存在一

4、定的繳稅困難，很多公司從減少當(dāng)期代扣代繳個人所得稅的角度， 把盈余公積和未分配利潤直接轉(zhuǎn)入資本公積科目， 不認(rèn)定其屬于分配行為， 自然人股東當(dāng)期不繳納個人所得稅， 有些中介機(jī)構(gòu)甚至把它作為稅收籌劃的一種方式。下面用一個案例，對不同的稅務(wù)處理方式導(dǎo)致的涉稅結(jié)果進(jìn)行分析：東莞市 A 有限公司（以下簡稱“ A 有限公司”），注冊資本為 3000萬元，于 2012年2月9日股東會決議，以發(fā)起設(shè)立方式，將 A 有限公司依法整體變更為“東莞市 B 股份有限公司”（以下簡稱為“ B 股份公司”），A 有限公司原有股東按原出資比例持有 B 股份公司的股份， A 有限公司截止 2011年12月31日的經(jīng)審計(jì)的凈

5、資產(chǎn)值為 14000萬元，依法按照 1.5555:1的比例全部折為B 股份公司股份（其中，9000萬元作為股份公司注冊資本，其余5000萬元作為資本公積），共計(jì)折合股份數(shù)為 9000萬股，每股面值為人民幣1元。變更前后其所有者權(quán)益情況如下：（單位：萬元）所有者權(quán)益股東名稱折股前折股后持股比例東莞 C 投資有限公司1800540060%實(shí)收資本廣東 D 投資有限公司2106307%自然人股東990297033%資本公積5000盈余公積1100未分配利潤9900在這個整體改建過程中， 企業(yè)認(rèn)為， A 有限公司是把未分配利潤 6000 萬元轉(zhuǎn)增了 B 股份公司的實(shí)收資本，然后剩下的未分配利潤 390

6、0萬元和盈余公積 1100萬元直接轉(zhuǎn)增為 B 股份公司的資本公積。 因此，企業(yè)認(rèn)為只有轉(zhuǎn)增到實(shí)收資本的 6000萬元未分配利潤進(jìn)行了分配， 歸屬于自然人股東的分配金額，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目申報(bào)繳納了個人所得稅 396萬元。對于直接轉(zhuǎn)增資本公積的 5000萬元盈余公積及未分配利潤，企業(yè)不作為利潤分配，未進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南>的通知（財(cái)會【 2006】18號）會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定， 資本公積科目是“核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過本科目核算?！辟Y本公積科目應(yīng)當(dāng)分別

7、“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。 A 有限公司把未分配利潤、 盈余公積直接轉(zhuǎn)增到資本公積科目，不符合資本公積核算的規(guī)定。而且，在同一個會計(jì)事項(xiàng)中，轉(zhuǎn)增股本的未分配利潤和盈余公積是一種分配行為， 轉(zhuǎn)入資本公積的就不作為一種分配行為， 人為割裂成兩個會計(jì)事項(xiàng)， 主要是為了減少當(dāng)期自然人股東應(yīng)納的股息紅利個人所得稅。然而，從另外一個角度看， 企業(yè)的這種行為， 將會導(dǎo)致以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。1、不視為利潤分配情況下的納稅分析由于 A 有限公司的 6000萬元未分配利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)增了股本，已進(jìn)行了分配，因此，東莞市 C 投資有限公司（以下簡稱“ C 公司”）的長期投資成本為 5400萬元，廣

8、東 D 投資有限公司（以下簡稱“ D 公司”）的長期投資成本是 630萬元。自然人股東的投資成本為2970萬元。假如企業(yè)整體改制之后，所有法人股東和自然人股東均以 5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股份（為了便于計(jì)算，轉(zhuǎn)讓中的印花稅等忽略不計(jì)） ，則其應(yīng)納稅情況如下：C 公司持有股份 5400萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 27000萬元，成本為 5400萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 21600萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 5400萬元； D 公司持有股份 630萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 3150萬元，成本為 630萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 2520萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 630萬元；法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅金額為 6030萬元。自然人股

9、東持有股份 2970萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 14850萬元，成本為 2970 萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 11880萬元，應(yīng)納個人所得稅 2376萬元。2、視為利潤分配情況下的納稅分析。轉(zhuǎn)到 B 公司資本公積的未分配利潤和盈余公積的金額為5000萬元，根據(jù)持股比例進(jìn)行分配， C 公司應(yīng)分配紅利金額為 3000萬元，D 公司應(yīng)分配的紅利金額為 350萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、 紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，法人股東收到這部分紅利后， 不必繳納企業(yè)所得稅。 與此同時，這三個法人股東又把這部分分回的紅利投資到 B 股份公司中去，其各自的長期投資成本相應(yīng)增加， C 公

10、司的長期投資成本為 8400萬元， D 公司的長期投資成本為 980萬元。自然人股東按照持股比例， 收到分配的紅利金額為 1650萬元，應(yīng)繳納的個人所得稅金額為 330萬元。與此同時，自然人股東又把這 1650萬元投資到 B 股份公司中去，所以，自然人股東的投資成本為4620萬元。假如企業(yè)整體改制之后，所有法人股東和自然人股東均以 5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股份，則其應(yīng)納稅情況如下：C 公司持有股份 5400萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 27000萬元，成本為 8400萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 18600萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 4650萬元； D 公司持有股份 630萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 3150萬元，成本為 980萬

11、元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 2170萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 542.5萬元；法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅金額為 5192.5萬元，比不視為利潤分配情況下少繳納企業(yè)所得稅 837.5萬元。自然人股東持有股份 2970萬股，轉(zhuǎn)讓的收入為 14850萬元，成本為 4620 萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 10230萬元，應(yīng)納個人所得稅 2046萬元。再加上自然人股東在整體變更時繳納的個人所得稅 330萬元，在這個過程中，自然人股東合計(jì)繳納的個人所得稅為 2376萬元。與不視為利潤分配情況下繳納的稅款金額一致，只是其中 330萬元在整體改建為股份有限公司時已經(jīng)繳納了。由此可見，企業(yè)在會計(jì)上把未分配利潤和盈余公積直接

12、轉(zhuǎn)增到資本公積，不視為利潤分配進(jìn)行稅務(wù)處理， 企業(yè)的自然人股東雖然推遲繳納了330萬元的個人所得稅，但是，這種處理方式將導(dǎo)致企業(yè)的法人股東多繳納 837.5萬元的企業(yè)所得稅，得不償失。而且，企業(yè)的這種會計(jì)核算方式，也不符合會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。在深證創(chuàng)業(yè)板中還有一個上市公司已經(jīng)因此補(bǔ)交了稅款：常州華盛天龍機(jī)械有限公司（以下簡稱“天龍有限公司”）以截至2008年4月30日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn) 152497991.64元為基數(shù)，按 1:0.4918的比例折為 7,500萬股，整體變更為江蘇華盛天龍機(jī)械股份有限公司（以下簡稱“天龍股份公司”） ，折股前后的所有者權(quán)益如下表： （單位：元）所有者權(quán)益股東名稱折股前

13、折股后持實(shí)收資本常州諾亞科技有限公司6486971.8330596203自然人股東9411336.6844403797資本公積69962986.0277497991.64其中：資本溢價(jià)68871150.3477497991.64盈余公積5523892.28未分配利潤61112804.832009 年8 月26 日，天龍有限公司向金壇市地方稅務(wù)局提交了關(guān)于常州華盛天龍機(jī)械有限公司進(jìn)行股份改制凈資產(chǎn)折股涉及個人所得稅問題的請示，就整體改制時“常州華盛天龍機(jī)械有限公司的自然人股東以其持有的常州華盛天龍機(jī)械有限公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行折股不需繳納個人所得稅”的事項(xiàng)提出申請，金壇市地方稅務(wù)局于2009年8月26

14、 日書面批復(fù)同意了該請示。其申請的理由是，“本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來說， 股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益， 不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，法人股東常州諾亞科技有限公司無須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅， 對于自然人股東也并不適用于國家稅務(wù)總局國稅發(fā) 1997198 號關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知 文件應(yīng)繳個人所得稅的規(guī)定， 自然人股東不會產(chǎn)生應(yīng)納個人所得稅的義務(wù)。 目前我國現(xiàn)行法律、 法規(guī)沒有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時， 其自然人出資人應(yīng)該交納個人所得稅?！钡牵谪?cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告（第二十一號）當(dāng)中披露，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處“檢查發(fā)現(xiàn)， 該公司 （天龍股份公司） 2008年以盈余公積、未分配利潤折股，自然人股東未繳納個人所得稅 789萬元。針對上述問題，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處依法下達(dá)了處理決定。 江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司已按照要求進(jìn)行整改，調(diào)整會計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。”根據(jù)江蘇省財(cái)監(jiān)辦的處理意見， 是對天龍有限公司整體改建為天龍股份公司時，盈余公積和未分配利潤中（合計(jì) 6663.67萬元）歸屬于自然人股東的部分 （59.21%），視同全額進(jìn)行分配， 繳納了個