企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同講解

1、一、本準(zhǔn)則的制定背景建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計(jì)入實(shí)施工程的和個(gè)會(huì)計(jì)年度，就成為一個(gè)非常重要的問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，持有待售存貨的收入是在賣(mài)方將該項(xiàng)目所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方時(shí)予以確認(rèn)。這類銷售通常是在存貨被購(gòu)買(mǎi)或生產(chǎn)后相對(duì)較短的時(shí) 間內(nèi)發(fā)生，相對(duì)建 造工程而言，單項(xiàng)金額往往不是很大。相反，建 造合同中在 建工程的金額一般比較重大，且需較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成工 程。為此，在確認(rèn)合同收入和合同成本時(shí)，必須考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的

2、要求，采用系統(tǒng)合理的方法。有關(guān)建造合同的核算辦法，施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了 規(guī)定， 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜以及報(bào)表使用者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進(jìn)。相對(duì)于現(xiàn)行做法，建造合同準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量、開(kāi)單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。二、關(guān)于建造合同的類型建造合同通常分為兩種類型，一種是固定造價(jià)合同，另一種是成 本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定 的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用從而

3、確定工程價(jià)款 款的建造合同。這兩類 合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān) 者不同。固定 造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，而成本加成合 同的 風(fēng)險(xiǎn)則主要由發(fā)包方承擔(dān)。在實(shí)際工作中，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)建造合同作按上述分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類。從合同價(jià)款的確定上看，有幾種不同的方式：施工圖預(yù)算造價(jià)方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計(jì)算出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價(jià)以及有關(guān) 文件所規(guī)定的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出工程造 價(jià)；對(duì)某些軍需品采用 按實(shí)際成本加一定比例利潤(rùn)確定造價(jià)的方式； 投標(biāo)造價(jià)方 式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的 報(bào) 價(jià)，經(jīng)扣標(biāo)單位說(shuō)標(biāo)后決定造價(jià)并依此簽訂合同?？梢?jiàn)，我國(guó)原

4、先的三類合同中，第、類類似于固定造價(jià)合同，第類類似于成本加成合同。目前在我國(guó)，以投招標(biāo)形式確定工程造價(jià)的方式占多數(shù)，由于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)也不同，本準(zhǔn)則將建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類。三、關(guān)于合同的分立與合并一級(jí)建造合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)建造承包商的報(bào)告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利 的，有的則可能發(fā)生 虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào)告合同損益與合并起來(lái)報(bào)告合同損益會(huì)不相同。為了避免合同的不同組合對(duì)損益計(jì)算的人為影響，本準(zhǔn) 則對(duì)合同的分立與合并的條件

5、作出了嚴(yán)格 的規(guī)定。凡是符合 合同分立條件的，必須將一組合同分立開(kāi)來(lái)進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一 合同進(jìn)行處理。四、關(guān)于建造合同收入的確認(rèn)和開(kāi)單結(jié)算的會(huì)計(jì)處理1、建造合同收入的確認(rèn)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)于其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬。具體分為三種情況：實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價(jià)款總額。實(shí)行旬末或 月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工 程合同，應(yīng)分期 確認(rèn)合同價(jià)款收入的實(shí)現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包 單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)

6、，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程 收 入實(shí)現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價(jià)款金額。實(shí) 行按工程形 象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實(shí)現(xiàn)。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為工程收入的實(shí)現(xiàn)。本期實(shí)現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程 價(jià)款金額。 實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定 的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款時(shí)一次或分次確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價(jià)款或竣工一次結(jié)算的全部合同價(jià)款。確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)計(jì)處 理為借記“應(yīng)收賬款”、 “銀行存

7、款”等科目，貸記“工程 結(jié)算收入”。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。根據(jù)不同的建造合同類型，本準(zhǔn)則分別給出了判斷結(jié)果能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量；與 合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企 業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完 工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能 夠可靠地確定；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和 可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。成 本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：與合同相 關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生

8、的合同成本，能夠清 楚地區(qū) 分并且能夠可靠地計(jì)量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)認(rèn)為費(fèi)用。合同成本不可能收回的，應(yīng)在 發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn) 收入。由上可見(jiàn)，本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度是在承包方與發(fā)包主進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算額確認(rèn)為合同收入，而本準(zhǔn)則則區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)，在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)的，與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款會(huì)有一定的差別。本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了 謹(jǐn)慎原則。確認(rèn)建造合同收入

9、，常見(jiàn)的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用；完工百分比法是指根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用。2、開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理有關(guān)開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理，是本準(zhǔn)則相對(duì)于施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度變化較大的一項(xiàng)內(nèi)容。本準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)定，主要是從所提供的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量及其有用性方面考慮的，這也是國(guó)際上較為普遍的做法。施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度將開(kāi)單結(jié)算和收入確認(rèn)合在一起進(jìn)行核算，開(kāi)單結(jié)算時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已 結(jié)算的 工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程 施工”科目。 收到款項(xiàng)時(shí)，再借記“銀行存款”科目，貸

10、記 “應(yīng)收賬款”科目。 這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準(zhǔn)則將工程款結(jié)處和收入確認(rèn)分開(kāi)來(lái)處理。開(kāi)出工程結(jié)算單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。 確認(rèn)合同收入時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成 本”科目、“工程施工 一一毛利”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。收到工程款 時(shí)，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款” 科目。按照本準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)單結(jié)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，至少有這樣兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開(kāi)以來(lái)累計(jì)發(fā)生的工程成本；由于將開(kāi)單結(jié)算單獨(dú)加以處理，可以提供自開(kāi)工以來(lái)累計(jì)開(kāi)出結(jié)算單金額，以及已經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務(wù)員施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，本準(zhǔn)則要求“工程結(jié)算”科目在資 產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目或 “生產(chǎn)成本”科目 的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目或“生產(chǎn)成 本”科目的 余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列 示為一項(xiàng)流動(dòng)資