企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同講解

1、一、本準(zhǔn)則的制定背景建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計入實施工程的和個會計年度，就成為一個非常重要的問題。一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方將該項目所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方時予以確認(rèn)。這類銷售通常是在存貨被購買或生產(chǎn)后相對較短的時 間內(nèi)發(fā)生，相對建 造工程而言，單項金額往往不是很大。相反，建 造合同中在 建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工 程。為此，在確認(rèn)合同收入和合同成本時，必須考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的

2、要求，采用系統(tǒng)合理的方法。有關(guān)建造合同的核算辦法，施工企業(yè)會計制度作了 規(guī)定， 隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜以及報表使用者對上市公司會計信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會計處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進(jìn)。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、計量、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。二、關(guān)于建造合同的類型建造合同通常分為兩種類型，一種是固定造價合同，另一種是成 本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定 的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用從而

3、確定工程價款 款的建造合同。這兩類 合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險的承擔(dān) 者不同。固定 造價合同的風(fēng)險主要由建造承包方承擔(dān)，而成本加成合 同的 風(fēng)險則主要由發(fā)包方承擔(dān)。在實際工作中，現(xiàn)行會計制度沒有對建造合同作按上述分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類。從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：施工圖預(yù)算造價方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價以及有關(guān) 文件所規(guī)定的取費標(biāo)準(zhǔn)計算出工程造 價；對某些軍需品采用 按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式； 投標(biāo)造價方 式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的 報 價，經(jīng)扣標(biāo)單位說標(biāo)后決定造價并依此簽訂合同?？梢?，我國原

4、先的三類合同中，第、類類似于固定造價合同，第類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標(biāo)形式確定工程造價的方式占多數(shù)，由于風(fēng)險承擔(dān)者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)也不同，本準(zhǔn)則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。三、關(guān)于合同的分立與合并一級建造合同是合并為一項合同進(jìn)行會計處理，還是分立為多項合同分別進(jìn)行會計處理，會對建造承包商的報告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項目可能是盈利 的，有的則可能發(fā)生 虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，本準(zhǔn) 則對合同的分立與合并的條件

5、作出了嚴(yán)格 的規(guī)定。凡是符合 合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進(jìn)行 會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一 合同進(jìn)行處理。四、關(guān)于建造合同收入的確認(rèn)和開單結(jié)算的會計處理1、建造合同收入的確認(rèn)施工企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的工程價款收入應(yīng)于其實現(xiàn)時及時入賬。具體分為三種情況：實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算時，確認(rèn)為收入實現(xiàn)，實現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價款總額。實行旬末或 月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工 程合同，應(yīng)分期 確認(rèn)合同價款收入的實現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包 單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算時

6、，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程 收 入實現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價款金額。實 行按工程形 象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實現(xiàn)。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價款結(jié)算時，確認(rèn)為工程收入的實現(xiàn)。本期實現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程 價款金額。 實行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定 的結(jié)算方式和結(jié)算時間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價款時一次或分次確認(rèn)收入實現(xiàn)。當(dāng)期實現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價款或竣工一次結(jié)算的全部合同價款。確認(rèn)收入時，會計處 理為借記“應(yīng)收賬款”、 “銀行存

7、款”等科目，貸記“工程 結(jié)算收入”。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用。根據(jù)不同的建造合同類型，本準(zhǔn)則分別給出了判斷結(jié)果能夠可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與 合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企 業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完 工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能 夠可靠地確定；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和 可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。成 本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：與合同相 關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；實際發(fā)生

8、的合同成本，能夠清 楚地區(qū) 分并且能夠可靠地計量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)認(rèn)為費用。合同成本不可能收回的，應(yīng)在 發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn) 收入。由上可見，本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時點和金額。施工企業(yè)會計制度是在承包方與發(fā)包主進(jìn)行結(jié)算時，按結(jié)算額確認(rèn)為合同收入，而本準(zhǔn)則則區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)，在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)的，與實際結(jié)算的工程價款會有一定的差別。本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了 謹(jǐn)慎原則。確認(rèn)建造合同收入

9、，常見的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時才確認(rèn)收入和費用；完工百分比法是指根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用。2、開單結(jié)算時的會計處理有關(guān)開單結(jié)算時的會計處理，是本準(zhǔn)則相對于施工企業(yè)會計制度變化較大的一項內(nèi)容。本準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)定，主要是從所提供的會計信息的數(shù)量及其有用性方面考慮的，這也是國際上較為普遍的做法。施工企業(yè)會計制度將開單結(jié)算和收入確認(rèn)合在一起進(jìn)行核算，開單結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時，結(jié)轉(zhuǎn)已 結(jié)算的 工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程 施工”科目。 收到款項時，再借記“銀行存款”科目，貸

10、記 “應(yīng)收賬款”科目。 這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準(zhǔn)則將工程款結(jié)處和收入確認(rèn)分開來處理。開出工程結(jié)算單時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。 確認(rèn)合同收入時，借記“主營業(yè)務(wù)成 本”科目、“工程施工 一一毛利”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。收到工程款 時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款” 科目。按照本準(zhǔn)則對開單結(jié)算進(jìn)行會計處理，與施工企業(yè)會計制度相比，至少有這樣兩個優(yōu)點：“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開以來累計發(fā)生的工程成本；由于將開單結(jié)算單獨加以處理，可以提供自開工以來累計開出結(jié)算單金額，以及已經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務(wù)員施工實際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，本準(zhǔn)則要求“工程結(jié)算”科目在資 產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目或 “生產(chǎn)成本”科目 的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目或“生產(chǎn)成 本”科目的 余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列 示為一項流動資