新會計準則下企業(yè)合并的會計處理實踐

1、新會計準則下企業(yè)合并的會計處理實踐企業(yè)合并的會計處理一直是會計工作中最重要、最復雜的問題之一。財政部1995年頒布的合并會計報表暫行規(guī)定及其后續(xù)補充規(guī)定，首次對企業(yè)集團編制合 并會計報表進行了規(guī)范。1997年發(fā)布的企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定 規(guī)定兼并企業(yè)要按公允價值確認被兼并凈資產(chǎn)，要將購買價格與被兼并企業(yè)凈資 產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，而且還應攤消商譽。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和合并 方式的創(chuàng)新，財政部借鑒國際會計慣例，結合我國資本市場的實際，于2006年頒布了企業(yè)會計準則一一企業(yè)合并，這是我國第一部關于企業(yè)合并的正式會 計準則。新的企業(yè)合并準則的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念

2、， 把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定了不 同的會計處理方法：對于"同一控制"下的企業(yè)合并，采用權益法反映；而對于"非 同一控制"下的企業(yè)合并，能辨認購買方的應當以購買法反映，不能辨認購買方 的采用權益法反映。一、不同合并方式采用不同的會計處理方法參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一 方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控 制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多 方最終控制且該

3、控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方 完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不能代表公允 價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，采用權益結合法處理。合并方可通 過支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行權益性證券或承擔債務方式作為合并對價， 應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值份額作為長期股權投資的初 始成本，長期股權投資的初始成本與所發(fā)行股份面值之差，調(diào)整資本公積；資本 公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在合并報表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期 間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負 債表包括被合并方相關資產(chǎn)、負債的賬面價

4、值，合并利潤表包括被合并方在合并 前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業(yè) 合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。新準則規(guī)定的處理 方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定下的權益結合法中的吸收合并基本一致。例如；甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司 60%的股份。甲公司發(fā)行2000萬股普 通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000 萬元。甲公司于2006年3月1B資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未 分配利潤為800萬元。則該投資的初始成本為20000

5、0%=1200 （萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值 2000萬元的差額800萬元應首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積 100萬元，最后調(diào)整未分配利520萬元。其會計處理為：借：長期股權投資12 000 000 資本公積1 800 000 盈余公積1 000 000 未分配利潤5 200 000 貸：股本20 000 000非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的 多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿 交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，采用購買法處理。購買方在購買日對 作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債按

6、照公允價值計量，公允價值 與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購 買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。經(jīng)復核合并成本仍小于合 并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當期損益。在合 并報表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債以公 允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差 額，以商譽列示。例如：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的公司的獨立公司。甲公司于2006年3月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對乙企業(yè)投資，取得乙公司 60%的股份。該固定資產(chǎn) 原值1600萬元，已提折舊400萬元，已提取減值準備

7、50萬元，在投資當日該設 備的公允價值為1300萬元。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬元。則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價值1300萬元。該成本與該固定資產(chǎn)的賬面價值1150萬元（1600萬元-400萬元-50萬元）的差額為150萬元，應 作為營業(yè)外收入計入當期損益。其會計處理為：借：長期股權投資13 000 000累計折舊4 000 000固定資產(chǎn)減值準備500 000 貸：固定資產(chǎn)16 000 000 營業(yè)外收入1 500 000新準則規(guī)定的處理方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定中采用的購買法發(fā)生了一定變化， 主要表現(xiàn)在購買方在購買日作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的

8、公允 價值，與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值的差額，不再通過無形資 產(chǎn)一一商譽或遞延貸項一一負商譽來調(diào)整，而是通過營業(yè)外支出或營業(yè)外收入來 調(diào)整并計入當期損益，從而對會計報表也產(chǎn)生了一定影響。二、不同會計處理方法導致不同的會計后果在資產(chǎn)負債表編制方面。不論采用哪 種會計處理方法，控股合并的會計處理主要包括合并方個別會計報表中的會計處 理和合并會計報表的處理，其中合并方個別會計報表的處理主要為控股合并形成 的長期股權投資的初始確認和計量，以及購買日合并會計報表的編制；吸收合并 由于購買方和被購買方會形成一個法人主體，不存在確認購買方的長期股權投 資，其合并的會計處理只涉及到合并日合并財

9、務報表的編制。但在權益法下，合 并一方在編制單獨報表或合并報表時，計價基礎保持不變，繼續(xù)沿用合并另一方 資產(chǎn)和負債的賬面價值，既不反映資產(chǎn)和負債的價值變動，也不確認商譽。合并 一方在記錄合并業(yè)務時，并不按合并另一方的股本、資本公積等所有者權益項目 的賬面數(shù)記錄，而是按換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記錄，但合并時業(yè)已 存在的未分配利潤可全額納入合并報表。在購買法下，購買方按照公允價值對被 購買方的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)重新進行計量，產(chǎn)生了新的計價基礎，凈資產(chǎn)的價 值變動，以及商譽必須在購買方的單獨報表或合并報表予以反映。無論合并的支 付方式是付現(xiàn)還是換股，購買方的股東權益（未分配利潤除外）就是合并

10、后的股 東權益，被購買方在合并時業(yè)已存在的未分配利潤必須予以抵銷，不得納入合并 報表。在物價上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報告的凈資產(chǎn)通常大 于權益結合法。對利潤表的影響。購買法以公允價值為新的計價基礎，需要確認資產(chǎn)增值和商譽 并在報表上對被購買方的資產(chǎn)和負債價值變動，以及合并中產(chǎn)生的商譽進行確認 和攤銷，在合并業(yè)績的計量上實現(xiàn)了投入（表現(xiàn)為全部購買價格）與產(chǎn)出（表現(xiàn) 為合并日后實現(xiàn)的利潤）的對稱性配比。但是，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于 其賬面價值，這些增值的資產(chǎn)將在以后年度通過折舊或攤銷等形式轉化為成本或 費用，從而導致購買法下的成本費用要高于權益結合法。另一方面，購買法下合 并

11、企業(yè)當年的利潤僅僅包括被合并企業(yè)購買日后實現(xiàn)的利潤，而權益結合法下合 并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管合并發(fā)生在哪一天。 在權益結合法下，仍以資產(chǎn)的原賬面價值核算，不存在上述攤銷或減值準備，而 且將參與合并另一方整個年度的利潤納入合并報表。加上購買法通常采用現(xiàn)金或 債務（舉債或承債）方式收購被合并方，利息負擔通常大于按權益結合法反映的 換股合并，因而購買法下資產(chǎn)賬面金額高于權益結合法，利潤卻低于權益結合 法。對合并決策的影響。由于權益結合法既不必反映全部購買價格，也無需確認商 譽，股東難以對企業(yè)管理層合并決策進行有效監(jiān)督，受托責任可能因此被弱化， 容易誘發(fā)企業(yè)管理層做出不經(jīng)

12、濟的合并決策。購買法要求企業(yè)對合并的全部初始 成本進行全面反映，如果企業(yè)管理層不惜代價進行非理性合并，在個別報表或合 并報表就會出現(xiàn)巨額的商譽。而對巨額商譽進行攤銷或計提減值準備，將大幅降 低企業(yè)對外報告的利潤。利潤的下降不僅將影響企業(yè)管理層的分紅或股票期權價 值，而且可能引發(fā)股票價格大幅下跌，甚至導致股東逼迫管理層辭職。因而，購 買法有助于增強企業(yè)管理層的受托責任感，迫使他們在做出合并決策時，以股東 價值最大化為首要標準對購買出價進行審慎權衡，防止他們出于私利或為了追求 自我價值的實現(xiàn)而從事"價值毀滅式"的合并行為。在防范利益操縱方面。在權益法下，由于合并后的企業(yè)視同一開

13、始就存在，不論 合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益 中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式的合并，將當 年度經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中。此外，權益結合法以賬面價值 作為計量的基礎，不需要對購入資產(chǎn)重估價值，在資產(chǎn)重估價值高于賬面價值的 情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實已增值但賬面沒有反映的資產(chǎn)，獲取經(jīng)營收 益或非經(jīng)營收益。在購買法下，支付對價資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入 當期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)節(jié)利潤。利用公允價值，購 買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負 債，再在

14、合并后通過處置這些資產(chǎn)和負債獲取利潤。并且合并價差作為商譽入 賬，按照新的資產(chǎn)減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試， 這樣，企業(yè)也不會面臨合并后商譽攤銷的壓力。利用合并利潤表不包含被購買企 業(yè)合并前損益的特點，被購買企業(yè)可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬 準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉回，或者提前確認費用、推遲確認收 入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績?？梢?，無論采用權益結合法還是購買法，在實 際操作中都存在一定的利潤操縱空間，需要在實踐操作中進一步完善。三、結論權益法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權益的結合，而不是購 買，其實質(zhì)是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起

15、來控制他們?nèi)康膬糍Y產(chǎn)， 以繼續(xù)共同分擔合并后企業(yè)主體的風險和收益，是原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián) 合。權益法將這些企業(yè)視同在企業(yè)合并日以前就結合在一起了，因此不論合并發(fā) 生在年度的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損 益中，參與合并的企業(yè)各自的會計報表均保持原來的賬面價值，資產(chǎn)和負債采用 賬面成本核算，不存在商譽確認問題。權益法符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營觀 念，有利于促進企業(yè)合并的進行，而且由于直接按賬面價值合并報表，不須先確 定公允價值，因而易于操作，簡單易行。但權益法缺乏明確合理的概念基礎，不 能反映合并的經(jīng)濟實質(zhì)，管理當局也可以通過年底的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)

16、即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能。購買法將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為，在合并后被購買 的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經(jīng)營，被購買企業(yè)資產(chǎn)的風險和收益轉移到購買 方。購買法要求對購買企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目進行重新估價，并按估價后的公平市價反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并的會計報表 上，購買成本超過所取得的被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽。即 與購買一般資產(chǎn)一樣，買方應按購買成本記賬。購買法采用公允價值核算，更能 反映企業(yè)合并是討價還價的公平交易的結果。但是購買企業(yè)和被并企業(yè)的計價基 礎并不一致，購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債是按照賬面價值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債 卻以公允價值來計價，只確認被并企業(yè)的商譽，而不確認購買企業(yè)的商譽，另外 資產(chǎn)和負債的公允價值的可靠性不高，商譽攤銷也會減少購買企業(yè)合并之后的利 潤。理論上講，只要所得稅不受影響，權益法和購買法的使用不會導致企業(yè)合并中的 現(xiàn)金流量的差異，只是企業(yè)對合并中出現(xiàn)的不同情況采用的不同的會計處理方 法，各有一定的合理性，不應存在"誰對"、"誰錯"的問題，既不應該是對于同一 經(jīng)濟業(yè)務可供選擇的并存關系，也不應該是排他關系。發(fā)達國家如美國逐漸取消 權益結合