新所得稅會計準則的比較解

1、新所得稅會計準則的比較解析簡介：在新的企業(yè)會計準則第18 號所得稅頒布前我國沒有所得稅會計準則，只有企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定（1994）、企業(yè)會計準則所得稅會計（征求意見稿）（1995），企業(yè)在會計實踐中主要是按照 2001 年頒布的企業(yè)會計制度有關規(guī)定執(zhí)行。本文通過對相關概念、所得稅計算方法、賬戶設置、會計確認及計量等方面的對比，對所得稅會計準則進行了比較全面的解析并對有關規(guī)定提出了自己的看法。2006 年 2 月 15 日財政部頒布了39 條企業(yè)會計準則并自2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行。 新企業(yè)會計準則的發(fā)布和實施標志著中國企業(yè)會計準則和國際財務報告準則的趨同。 新企業(yè)

2、會計準則第18 號所得稅 對比企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定（1994）、企業(yè)會計準則所得稅會計（征求意見稿） （1995）及企業(yè)會計制度 （2001）（以下簡稱舊制度）的規(guī)定，最大的不同就在于引入 “暫時性差異” 的概念取代 “時間性差異” ，同時采用資產(chǎn)負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、列報做出了新的規(guī)定。充分借鑒了國際財務報告準則第12 號所得稅會計（IFRS12），體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。一、 關于會計術語的比較在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，需區(qū)分永久性差異與時間性差異的概念， 在新準則中以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。暫時性差異包括兩類情況： 一

3、是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B 企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50 萬評估增值 5 萬，尚可折舊年限為 5 年，則會計當期計提的折舊為 11 萬，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是 10 萬，也即其賬面價值為 55 萬，但計稅基礎只有 50 萬，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)， 會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的

4、差額形成可抵扣暫時性差異。 暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到， 時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異；暫時性差異則是基于資產(chǎn)負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。暫時性差異包括時間性差異。 由于時間性差異是從損益表出發(fā)考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來。所以基于資產(chǎn)負債表確認的暫時性差異就包括了時間性差異的情況。在會計實務中存在大量不屬于時間性差異的暫時性差異的例

5、子：（1）某些資產(chǎn)或負債的賬面余額不同于其初始確認的計稅基礎；（ 2）資產(chǎn)評估產(chǎn)生的資產(chǎn)增值或減值，會計予以確認，但計稅不做調(diào)整；（3）企業(yè)合并時按購入的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值入賬，而稅法按其賬面價值計稅；（4）報告貨幣是功能貨幣，國外業(yè)務產(chǎn)生的納稅影響匯兌損益，造成國外計稅基礎與賬面價值間的差異。二、 關于所得稅費用核算方法的比較在進行有關所得稅的會計處理時， 舊制度允許企業(yè)在應付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和損益表債務法）之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影

6、響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務法的核算基本相同，僅在出現(xiàn)稅率變動或開征新稅時， 采用損益表債務法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調(diào)整，而遞延法下則無需調(diào)整。而在新準則里只規(guī)定了資產(chǎn)負債表債務法，應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法均建立在業(yè)主權益理論的基礎上，但前者基于資產(chǎn)負債表進行核算， 而后者是基于損益表進行的， 兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的，均是根據(jù)稅法的規(guī)定計

7、算得出，不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度，包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異，而資產(chǎn)負債表債務法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是根據(jù)資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。在損益表債務法下，本期所得稅費用=本期應交所得稅 +本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) +本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅負債 +本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負債。在資產(chǎn)負

8、債表債務法下則是先按稅法規(guī)定對稅前會計利潤調(diào)整計算出應納稅所得額，再根據(jù)資產(chǎn)負債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用的期初期末余額倒算出所得稅費用。具體公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率（期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。三、關于會計科目設置及確認的比較在損益表債務法下只設有 “遞延稅款” 一個科目來核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的內(nèi)容。 貸方記發(fā)生的應納稅時間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時間性差異，借方記發(fā)生的可抵減時間性差異和轉(zhuǎn)回的應納稅時間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產(chǎn)和負債，也無法

9、反映出非時間性暫時差異的納稅影響。在資產(chǎn)負債表債務法下， 當資產(chǎn)的賬面價值小于課稅基礎或負債的賬面價值大于課稅基礎時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，以此來確認遞延所得稅資產(chǎn)，其具體核算內(nèi)容包括： 發(fā)生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。當資產(chǎn)的賬面價值大于課稅基礎或負債的賬面價值小于課稅基礎時產(chǎn)生應納稅暫時性差異并以此來確認遞延所得稅負債，其具體核算內(nèi)容包括：發(fā)生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額已轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。這兩個科目核算的性質(zhì)、內(nèi)容很清楚，分別代表實際預交的所得稅資產(chǎn)和應交的所得稅負債。新準則中

10、規(guī)定只要用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額“很可能取得”，就可以確認遞延所得稅資產(chǎn)。舊制度中對于遞延稅款借方金額的確認規(guī)定得更為謹慎： “采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下， 為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi) （一般為 3 年），有足夠的應納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應于發(fā)生當期視同永久性差異處理?！彼摹㈥P于計量的比較（一）適用稅率在舊制度下，當適用稅率發(fā)生變化或開征新稅的情況下，將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響全部計入所得稅費用。但在新準則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延

11、所得稅負債是在收益表上還是在權益中確認的。對直接在權益中確認的交易和其它事項，任何相關的納稅事項也直接在權益中確認，因此，由稅率變化帶來的納稅影響計入權益，不能計入變化當期的所得稅費用。另外，在舊制度中沒有對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的計量稅率做規(guī)定，但在新準則中規(guī)定按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量，這里的“適用稅率”不是即期的而是將來期間的，也即意味著與將來期間納稅有關的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。但新準則沒有對預期稅率的確認做詳細的規(guī)定，筆者認為謹慎起見，如果預期收回資產(chǎn)清償負債年度的稅率尚未正式公布，則應采用已公布的稅率計量。（二）遞延稅款折現(xiàn)在舊制度中沒對遞延稅

12、款項是否可以折現(xiàn)的問題做出規(guī)定，新準則中明確規(guī)定：“企業(yè)不應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)”。（三）減值準備舊制度沒能涉及對遞延稅款項計提減值準備的問題。新準則中提到： “如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。”但新準則中也沒有對所謂的“很可能”做進一步的解釋，缺乏可操作性。目前對該項會計處理也尚未明確，筆者認為可設置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費用。五、關于列報與披露的比較舊制度中僅對遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負債表與損益表中的列報項目有明確規(guī)定，未要求對所得稅費用及相關內(nèi)容在會計報表附注中進行披露。新準則明確了遞延所得稅資產(chǎn)和負債應分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示， 也提出了對所得稅費用及暫時性差異在會計報表附注中的披露要求。采用資產(chǎn)負債表債務法更有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟價值，即可以反映出資產(chǎn)或負債帶來的預期現(xiàn)金流量的稅后凈現(xiàn)金流量。這種方法還可以提供更多的企業(yè)會計信息，比如從納稅籌劃的角度看，延期納稅實際上相當于獲得政府的無息貸款，所以如果一家公司的遞延所得稅負債賬戶有較大的余額，則反映了其稅收籌劃的成功。我國制