企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建

1、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建池國(guó)華，關(guān)建朋，喬躍峰2021-05-19摘要：企業(yè)內(nèi)部控制體系要得到有效實(shí)施，就必須構(gòu)建一個(gè)合理、科學(xué)的內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)系統(tǒng)。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。本文首先從組織背景、內(nèi)部控制系統(tǒng)和內(nèi)部 控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)本身三個(gè)方面闡述了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)具有的特性，并提出構(gòu)建系統(tǒng)所必 須堅(jiān)持的三項(xiàng)基本原則，即權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性；其次分析了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的整 體架構(gòu)和邏輯框架；最后提供了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)在邏輯框架下的一種設(shè)計(jì)方案。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)系統(tǒng)，經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)內(nèi)部一、問題的提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是整個(gè)內(nèi)部控制體系中極為重要的一環(huán)：內(nèi)部控制能否充分發(fā)揮評(píng)

2、價(jià)機(jī) 制的作用，將直接關(guān)系到其本身的實(shí)施效果。從動(dòng)態(tài)角度看，內(nèi)部控制是一個(gè)設(shè)計(jì)、執(zhí)行、 評(píng)價(jià)和整改的循環(huán)過程。而在這一過程中，評(píng)價(jià)起到了樞紐的作用。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì) 和執(zhí)行，需要經(jīng)由評(píng)價(jià)判斷合理性和有效性，找出存在的缺陷：然后根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，進(jìn)入 整改環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制正是在這樣的循環(huán)機(jī)制下實(shí)現(xiàn)其持續(xù)改進(jìn)的功效。因此，企業(yè)內(nèi)部控 制體系要得到有效實(shí)施，就必須構(gòu)建一個(gè)合理、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。然而，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系實(shí)施面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)是，至今仍缺乏一個(gè)明確、完善且 具有高度認(rèn)同感的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。2021年的深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指 引、上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引和2021年

3、的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 （以下簡(jiǎn)稱基本規(guī)范），雖強(qiáng)制規(guī)定上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況，但并沒有 統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法。這就導(dǎo)致了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主觀性 和隨意性。2021年4月26日財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，其中就 包括企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（以下簡(jiǎn)稱評(píng)價(jià)指引）。但該指引主要側(cè)重原則性的 指導(dǎo)意見，不夠具體。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施難的問題仍沒有得到實(shí)質(zhì)性解決。國(guó)內(nèi)學(xué)者圍繞內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作了一系列努力。有些學(xué)者從評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià) 方法等方面對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要素進(jìn)行了有益探討。如，陳漢文和張宜霞對(duì)內(nèi)部控制的有效 性和評(píng)價(jià)方法進(jìn)行了詳細(xì)闡述：駱良彬和王河流

4、、韓傳模和汪士果相繼探討了層次分析法 在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。有些學(xué)者通過案例研究了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的借鑒。 如，張諫忠和吳軼倫、戴彥、于增彪等、上海市內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)課題組分別研究了上海寶 鋼集團(tuán)、A省電網(wǎng)公司、亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司和上汽集團(tuán)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施情況。 還有一些學(xué)者通過對(duì)國(guó)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究，得出了諸多有益啟示，如朱榮恩等、闡京 華、張龍平等。關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所取得的研究雖然較過去有較大進(jìn)展，但是也存在著一 定的問題。一方面，研究探索側(cè)重于外部審計(jì)或者外部監(jiān)督角度，而不是基于管理的視角; 是以糾錯(cuò)防弊確保信息真實(shí)和資產(chǎn)安全為目的，以財(cái)務(wù)報(bào)告為主線，而不是以滿足管理需

5、要為目的。另一方面，研究探索多是解決內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的某個(gè)或某幾個(gè)點(diǎn)的問題，缺 乏基于整體的評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究。二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的特性與構(gòu)建原則內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。其復(fù)雜性主要源于三個(gè)方面：首先, 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象是企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制體系，而內(nèi)部控制本身就是一個(gè)開放、動(dòng)態(tài)的復(fù) 雜系統(tǒng)。這就必然決定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建不是輕而易舉的事情。其次，內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)的結(jié)果需面向社會(huì)公眾，因而評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)建就必然要考慮利益相關(guān)者的信息需求和市 場(chǎng)反應(yīng)，其復(fù)雜性可想而知。最后，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的運(yùn)行環(huán)境是復(fù)雜多變的，這必然 對(duì)其本身的構(gòu)建提出了更高要求。既然內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建具有

6、復(fù)雜性，那么我們就需要一定的原則引導(dǎo)。以下， 我們將通過企業(yè)的組織背景、內(nèi)部控制系統(tǒng)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)本身三個(gè)層次，來分析一 個(gè)合理、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)該具有的特性，進(jìn)而明確構(gòu)建的基本原則。（一）組織背景一個(gè)企業(yè)的組織背景，即指該企業(yè)組織所面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。每一個(gè)企業(yè)不 僅所面臨的外部環(huán)境千變?nèi)f化，而且所具備的內(nèi)部條件也千差萬別，這就意味著，企業(yè)面 臨的風(fēng)險(xiǎn)是無處不在、無時(shí)不有的。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)必須永遠(yuǎn)面對(duì)的話題。而控制風(fēng)險(xiǎn)是 內(nèi)部控制的重要功能之一。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)也就必須以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線。風(fēng)險(xiǎn)的 最大特性在于不確定性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)要以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線，就必須在構(gòu)建評(píng)價(jià)

7、系統(tǒng) 時(shí)充分考慮這一不確定性，以做到因時(shí)、因勢(shì)而變。因此，權(quán)變?cè)瓌t是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng) 構(gòu)建必須堅(jiān)持的基本原則之一。（二）內(nèi)部控制系統(tǒng)從內(nèi)部控制系統(tǒng)整體角度來看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)該具有什么特性呢？我們將從內(nèi) 部控制的本質(zhì)說起。內(nèi)部控制的本質(zhì)是由企業(yè)的組織關(guān)系特征決定的；企業(yè)組織的契約關(guān) 系和科層關(guān)系決定了內(nèi)部控制具有制衡和監(jiān)督的本質(zhì)。然而，唯物辯證法告訴我們要用矛 盾的觀點(diǎn)看待問題。基于此，內(nèi)部控制的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在約束和激勵(lì)兩個(gè)方面。內(nèi)部控制 除了制衡與監(jiān)督的約束性功效外，還具有激勵(lì)性的積極作用。因此，內(nèi)部控制的本質(zhì)是制 衡、監(jiān)督與激勵(lì)。制衡、監(jiān)督與激勵(lì)屬于管理的范疇。故從本質(zhì)看，內(nèi)部控制是一

8、種管理的手段，屬于 企業(yè)管理這個(gè)大系統(tǒng)的子系統(tǒng)之一?；疽?guī)范指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事 會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。因此，不論內(nèi)部控制本質(zhì)，還是其定義，都告訴我們內(nèi)部控制首先應(yīng)當(dāng)為內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)：基于內(nèi)部管理視角應(yīng)是內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的乂一特性。在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí)，從管理視角出發(fā)是一種必然：而實(shí)現(xiàn)該目的的一個(gè)有效 途徑就是以內(nèi)部控制的五大目標(biāo)為導(dǎo)向。內(nèi)部控制目標(biāo)不僅概括了內(nèi)部控制的應(yīng)有功效， 而且反映了我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)際需求，同時(shí)也內(nèi)含了利益相關(guān)者的信息要求。因此, 目標(biāo)導(dǎo)向也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)建的一項(xiàng)基本原則。（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制

9、評(píng)價(jià)實(shí)施效果的好壞取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的可行性。而制約內(nèi)部控 制評(píng)價(jià)系統(tǒng)可行性的關(guān)鍵因素在于資源的約束。企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的某些方面難卜評(píng)價(jià)，多 數(shù)情況下，并不是沒有合適的方案、恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)、合理的標(biāo)準(zhǔn)，而只是因?yàn)閷?shí)施所占用的 資源過多。企業(yè)在特定時(shí)期內(nèi)，所控制的資源是有一定限度的，并不能保證所有合理活動(dòng) 都得到執(zhí)行。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建必須要以資源約束為條件。在資源約束的條件下，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)就必須堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)性原則。經(jīng)濟(jì)性是 指為獲得一定的產(chǎn)出或服務(wù)所耗費(fèi)的資源最少。發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的功效是目的，而 在目的實(shí)現(xiàn)的前提下，盡量耗費(fèi)最少的資源，是構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)必須考慮的

10、問題。 我國(guó)上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告數(shù)量很少、比例很低的一個(gè)重要原因就是評(píng)價(jià)成 本過高。因此，經(jīng)濟(jì)性原則也成為構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的一項(xiàng)基本原則。綜上所述,合理、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備的特征是：以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線，以內(nèi)部管理為視 角，以資源約束為條件。在系統(tǒng)構(gòu)建時(shí)，必須堅(jiān)持權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性三項(xiàng)基本原則。 其邏輯構(gòu)成體系可見圖1所示。圖1:內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)特性與構(gòu)建原則需要特別強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：其一，權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性三項(xiàng)基本原則不是各自分離的，它們存在相互依存、 相互影響的關(guān)系。比如，目標(biāo)導(dǎo)向原則在具體執(zhí)行時(shí)需要權(quán)變思想。內(nèi)部控制的五大目標(biāo) 在不同時(shí)期、不同企業(yè)的情況下，并

11、不處r同一層次。在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)權(quán) 變地設(shè)立目標(biāo)導(dǎo)向。其二，權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性三項(xiàng)原則為基本原則，還可分別派生出其他具體原則。 比如目標(biāo)導(dǎo)向原則可引申出全面性和重要性，經(jīng)濟(jì)性原則可引申出成本效益原則等。但是, 基于原則太多反而不易于把握的角度考慮，我們認(rèn)為，抓住最基本的原則才是最切合實(shí)際 的。三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的整體架構(gòu)及邏輯框架要構(gòu)建一個(gè)合理、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，就必須要明確該系統(tǒng)的整體架構(gòu)和邏輯 框架。整體架構(gòu)就是要解決內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的內(nèi)容構(gòu)成問題：而邏輯框架解決的是評(píng)價(jià) 角度或切入點(diǎn)的問題，也就是從哪些方面來對(duì)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)。顯然，這是兩個(gè)重要而 且必須解決的問題。（一）整體架構(gòu)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)上屬于一個(gè)由各個(gè)要素組成的具有整體目的性和內(nèi)在聯(lián)系性的綜合 體。一個(gè)有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)包含評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)報(bào)告七個(gè)要素。而且，各個(gè)要素之間存在相互依存、相互支持 的關(guān)系。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)通過選取評(píng)價(jià)指標(biāo)，確立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并經(jīng)由一定的評(píng)價(jià)方法，最終 得到一個(gè)評(píng)價(jià)指數(shù)。評(píng)價(jià)指數(shù)即為評(píng)價(jià)系統(tǒng)的最終評(píng)價(jià)結(jié)果，是企業(yè)內(nèi)部控