從環(huán)境視角進行審計活動的指引-Environmen

1、從環(huán)境視角進行審計活動的指南doc-Environmen、，.刖 百在過去的20年中，全球對環(huán)境咨詢題的關注越來越多，專門對臭氧層 減少、破壞雨林和全球變暖等咨詢題的關注更多。同時，由于人們對環(huán)境 咨詢題的知識和體會日益增多，因此要求政府（全國和地點各級政府及其 下屬單位）和各行業(yè)的任務和責任進行重新摸索。已發(fā)生的一些重大變革 如下：由全國和地點政府制定的環(huán)境法規(guī)日益豐富對私人和公共部門的環(huán)境愛護費用持續(xù)增加。這些部門用于操縱環(huán)境 的資源持續(xù)增多，同時商業(yè)機構和政府部門期望在處理環(huán)境咨詢題時采取 更經濟有效的方式。在全國性和國際性財政部門對環(huán)境咨詢題的認識日益深化。這些機構 給政府部門和商業(yè)機

2、構帶來了更大的壓力，并通過檢查促使政府部門和商 業(yè)機構對環(huán)境咨詢題予以更多地關注。隨著聯(lián)合國里約熱內盧環(huán)境大會的召開，世界各國政府和公司對可連 續(xù)進展予以了更多地關注。隨著“誰污染誰治理”觀念的深入，人們要求對責任方所采取的治理 行為的執(zhí)行結果進行監(jiān)督。而且，人們還期望對環(huán)境報告中所涉及事項進 行獨立的審計。為了滿足這種期望，最高審計機關國際組織（以下簡稱國 際組織）承擔了這一任務。為了完成這一任務，國際組織建立了一個工作委員會，負責圍繞1995年在開羅召開的國際組織第15屆大會第一主題一一環(huán)境審計，起草各種有 關資料。本指南即圍繞國際組織第15屆大會第一主題第三分題第1條建議 起草的?！白罡?/p>

3、審計機關國際組織環(huán)境工作委員會應當以國際組織審計標準為 基礎，為進行環(huán)境審計和各國最高審計機關制定技術標準提供指南和方 法。”廣義來講，“環(huán)境審計” 一詞是用來形容以下各種活動的便利的稱呼， 如治理審計、產品認證、政府操縱措施和其它許多活動等，這些活動與外 部審計專門少或沒有關系。止匕外，最高審計機關還進行一些從定義上來講 不屬于審計范疇，但對加大治理專門有關心的活動。然而在本指南中，“環(huán)境審計” 一詞將僅僅針對獨立的外部審計而言。國家組織第15屆大會（開羅大會）認為，環(huán)境審計從原則上講，應當 采納最高審計機關制定的各種審計方法，而且應當覆蓋各種審計類型。因 此，環(huán)境審計所注重的方面應當是披露

4、環(huán)境資產和負債情形，檢查對國內 和國際法律法規(guī)的遵守情形，以及評判被審計單位為促進經濟性、成效性 和有效性而采取的各項措施是否適當?shù)?。本指南的目的在于為最高審計機關提供理論基礎，關心它門更好地明 白得環(huán)境審計在政府治理領域內所具有的性質。能夠將這一理論基礎作為 動身點，制造一套方法體系，使各國最高審計機關在各自的職權范疇內更 好地履行環(huán)境審計義務。本指南的三個部分分不是：在環(huán)境審計領域內如何運用國際組織審計準則；對如何完善績效審計方法和實務進行詳盡闡述。同時以案例進行講明。為確立環(huán)境審計技術標準提出建議。1最高審計機關國際組織審計準則的應用簡介1.1 國際組織審計準則按照1992年6月的修訂稿

5、代表著各國最高審計機關最佳實務中的一致性 做法。因此，這些準則所反映的是在進行獨立的外部審計過程中普遍同意 的專業(yè)做法，并從這些做法上升而成的法律條文。國際審計準則也應當包 括以環(huán)境視角所進行的審計活動。1.2 遵循國際審計組織第15屆大會所達成的協(xié)議，最高審計機關應 當一一在認為適當?shù)淖畲笙薅葍纫灰辉诖蛩?、?zhí)行和報告環(huán)境審計時將國 際組織的審計準則列入考慮范疇。1.3 為了闡明在環(huán)境審計中如何運用國際組織審計準則，以及明確由于 運用這些準則而導致的有關事項和風險，本部分指南將包括：總結歸納差不多原理和審計準則所需具備的全然條件需關注的專門事項和風險對這些事項和風險所可能采取的計策和反映1.4

6、 本指南不屬于國際組織審計準則。正如標題所講明的，他旨在為從 環(huán)境的視角進行審計活動提供指導。差不多原理最高審計機關應當在所有重大領域內遵守國際組織的審計準則。1.5 如果報表或審計報告中的某事項對股東或其他使用這些材料的人會 產生阻礙，就能夠認定此事項為重大事項。一樣情形下以價值標準來判定 重要程度，但某項或某幾項內容的內在聯(lián)系及特性也會阻礙重要性水平。 例如，履行國家及國際協(xié)議的情形，或者績效審計中的某些某些特定領域 會對報表使用者或股東產生重大阻礙，這一點區(qū)不于從價值標準所進行的 衡量。1.6 此外，隨著時刻的進展，對全國環(huán)境和可連續(xù)進展的阻礙程度也會 增加某事項的重要性。原先不被認為是

7、重大事項的也會被認為是重大事項。1.7 各國最高審計機關都應當建立一套政策體系，對進行環(huán)境審計時所 應遵循的差不多原理和準則進行規(guī)定，從而保證工作和成果的高質量。最高審計機關應當對政府審計領域內的不同情形，作出自己的判定。審計準則，第8-11段 審計準則，第1519段1.8 最高審計機關的審計職責具有更大的適用性，優(yōu)于與之發(fā)生抵觸的 其他任何會計和審計條文。然而，最高審計機關應當充分認識環(huán)境咨詢題 的全球化特點，盡量排除在自身環(huán)境中所顯現(xiàn)的各種可能阻礙適用有關準 則的矛盾事項。1.9 環(huán)境審計的性質要求審計人員之間加大協(xié)作。按照需要，可對特定 事項進行協(xié)作、合作或共同審計，例如在一些國家，當被

8、審計對象不是有 關的國際事務的責任人時就需如此。由于這是一個敏銳領域，建議最高審 計機關在審計報告中要講明這一事實。隨著公眾注意力的持續(xù)增長，對治理公共資源的人或單位的要求也隨 之提升。因此，就更加需要建立監(jiān)督機制并有效地進行責任監(jiān)督。審計準則，第2022段1.10 本原里針對所有對環(huán)境產生阻礙的單位，能夠分為三類 ：直截了當或間接對環(huán)境產生阻礙的單位，不論這種阻礙是正面的依舊 負面的一一例如治理環(huán)境或（相反的）污染和使用環(huán)境。有權制定或阻礙環(huán)境政策和法規(guī)的單位，包括國際性，全國性或地區(qū) 性單位。有權監(jiān)督或操縱其他部門環(huán)境行為的單位。1.11 這些不同的阻礙使各種責任復雜化了，最高審計機關應當

9、認識由 此對環(huán)境所產生的整體阻礙，以及在必要時對責任過程本身予以關注。每 個最高審計機關都應當在考慮自身職責的前提下選擇最恰當?shù)姆绞?。完善政府內部適當?shù)男畔ⅰ⒉倏v、評判和報告系統(tǒng)將為履行責任過程 提供條件。治理部門要對財務報告和其他信息在形式和內容上的正確性和 完整性負責。審計準則，第2324段1.12 從最高層次上來講，政府的責任在于決定所需要的信息，以確定 環(huán)境目標是否能夠實現(xiàn)，以及衡量目標的實現(xiàn)程度和對信息的需求程度如 何。1.13 各單位及其治理部門要對各種信息的正確性和完整性負直截了當 責任，因為這些信息決定該單位對環(huán)境的阻礙程度。這些信息包括財務狀 況、資產負債狀況、合規(guī)情形以及與

10、經營狀況有關的其他資料。本條的適 用對象包括1.10條中所述的所有三類單位。1.14 然而，事實上可能缺乏對如何披露環(huán)境信息進行規(guī)定的法律條文, 或者可能由于其他一些緣故無法披露信息。在這種情形下，最高審計機關 應當在報告中講明這些缺陷，并考慮對形成審計意見可能造成的阻礙。1.15 最高審計機關還需要注意，環(huán)境的破壞或重建將使有關單位增加 開支。隨著環(huán)境法規(guī)逐步增多，這種情形也將越來越多。1.16 當最高審計機關對有關法律條文或其他規(guī)定進行完善的時候，應 當鼓舞被審計單位公準地報告其環(huán)境效益狀況，即使是違規(guī)或有缺陷的咨 詢題也要包括在內。有關當局應當按照政府的需求制定適用的會計準則，以便對財務

11、報告 和披露程序進行規(guī)定；被審計單位應當制定詳細和可評判的工作目標和效 益目標。審計準則，第2527段1.17 在適用的會計準則對環(huán)境領域的財務報告和披露程序進行規(guī)定之 前，還需要進行大量的工作。例如，目前一些幼林或儲量豐富的漁地的價 值是專門難運算的。同樣，與治理環(huán)境有關的費用也可能難以計量或者需 依靠于不可靠和不準確的估量值。1.18 最高審計機關應當與制定會計準則的部門互相合作，確保制定較 為完善的會計準則。同時，應當要求被審計單位制定可衡量的、表述清晰 的環(huán)境目標。然而，最高審計機關應當盡量幸免由于既制定準則又進行審 計而導致利益沖突這種情形。堅持一致地應用適用的會計準則才能對財務狀況

12、和經營成果進行公準 地表述。審計準則，第2829段1.19 由于一些新的環(huán)境準則的出臺，堅持一致地運用會計準則及對環(huán) 境事項進行披露需要逐步展開，專門是當被審計區(qū)間跨幾個會計年度時更 要如此。有時，這可能是一個連續(xù)的過程，最高審計機關應專門關注是否 進行公準的表述。1.20 一樣來講，審計那些受環(huán)境因素阻礙的財務報表項目，專門是負 債、或有費用、托付事項或資產損壞條款等是專門復雜的。應當按照通用 的會計實務對環(huán)境成本、負債（包括或有債務）和資產進行認識、評判和 報告。建立適當?shù)膬炔坎倏v系統(tǒng)，使發(fā)生錯誤和違規(guī)行為的風險最小化。 審計準則，第30-31段1.21 在環(huán)境審計中，進行適當?shù)膬炔坎倏v同

13、樣是專門重要的。內部操 縱第一應當是被審計單位的責任，但審計人員應當對其認為不適當獲缺陷的環(huán)節(jié)提出建議。這種情形在與環(huán)境有關的各類事項中表現(xiàn)的更為明顯， 最高審計機關應當對此予以考慮。1.22 為了鼓舞被審計單位建立有效的內部操縱系統(tǒng)，值得重視的一點 是：最高審計機關應當幸免利用被審計單位內部環(huán)境操縱中所發(fā)覺的咨詢 題和結論使被審計單位處于不利的地位。法律規(guī)定應當制造條件，使被審計單位保有或提供所有有關的必要數(shù) 據(jù)，從而便于對被審計活動進行綜合評估。審計準則，第3233段1.23 在與最高審計機關職責相一致的情形下，審計機關需要對有關的 條款和要求進行審定，以便履行其責任，保持和獲得有關的環(huán)境

14、數(shù)據(jù)和信 息。如果顯現(xiàn)與審計機關的職責相沖突的情形，最高審計機關應當對所發(fā) 覺的咨詢題進行報告，并盡力扭轉這種情形。所有的審計活動都應當在最高審計機關審計職責范疇內進行。審計準則，第34-44段1.24 政府審計的全部內容一一合法、合規(guī)性審計（財務審計和合規(guī)性 審計）和績效審計也應用于環(huán)境審計領域。1.25 在財務報表審計中，環(huán)境事項包括以下內容：阻止、緩解或補償環(huán)境缺失的各項措施。對可再生資源和不可再生資源的愛護。違反環(huán)境法律、法規(guī)的后果。對國家規(guī)定的各項間接義務的履行情形。1.26 對環(huán)境咨詢題的合規(guī)性審計要緊是確保全國性和（在有關領域內） 國際性的政府活動能夠遵照有關的環(huán)境法規(guī)、準則和政

15、策。1.27 對環(huán)境咨詢題的績效審計能夠包括：確保與環(huán)境有關的效益指數(shù)（包括在公共責任報告中）能夠公準地反 映被審計單位的經營狀況。確保環(huán)境項目能夠經濟、效益和有效地執(zhí)行。最高審計機關應當致力于提升技術水平，從而對各種經營措施的有效 性進行審計。審計準則，第4546段1.28 環(huán)境審計提出了一項專門的挑戰(zhàn)，要求審計人員承擔更多的任務 和責任，提升和探究新技術和新方法以評判被審計單位是否運用了合理有 效的環(huán)境效益措施。這就要求審計人員應當使自己熟悉有關學科的技術和 方法。最高審計機關應當幸免審計人員和被審計單位之間發(fā)生利益沖突。審計準則，第47-49段1.29 最高審計機關在進行環(huán)境審計和報告審

16、計結果時需要樹立獨立、 客觀的觀念，并在實踐中做到這一點。差不多準則1.30 差不多審計準則包括規(guī)范審計人員和最高審計機關的各項準則， 涵蓋獨立性、能力和審慎性等方面。審計人員和最高審計機關必須保持其獨立性。審計準則，第53-81段1.31 在進行環(huán)境審計時，審計人員和最高審計機關必須，而且必須 被認可為獨立、客觀的。他們必須在進行評判和報告審計結果時保持公平。1.32 因此，審計人員和最高審計機關不應當介入諸如環(huán)境成本和收 益的具體運算等事中。他們應當使其行為僅僅局限在對運算結果進行審計 以及對公準性，或換句話講，對整個財務報表進行報告。審計人員和最高審計機關必須具備所規(guī)定的能力。審計準則，

17、第82-87段1.33 最高審計機關的職責范疇越寬泛，自主權越大，他們對確保整 個職責范疇越寬泛，自主權越大，他們對確保整個職責范疇內的績效質量所承擔的任務就越復雜。這一原則也直截了當運用在環(huán)境審計領域中，因 此審計工作經常需要多名審計人員（審計組）共同努力或本領域內具有專 業(yè)知識的專家關心才能完成。1.34 最高審計機關及其審計人員和其他進行環(huán)境審計的人員最起碼 應當具備以下所列出的專業(yè)技能和素養(yǎng)：對審計所有領域具有足夠的知識，具備能夠進行財務審計、合規(guī)性審 計和績效審計的能力。通過培訓和實踐體會獲得了進行環(huán)境審計所足夠的知識。獨立、沒有偏見。具有處理人際關系和進行交流的足夠技巧。1.35

18、在關心治理部門進行會計核算的各個時期，都可能需要專業(yè)人士 的參與。要緊包括以下幾方面內容：確定需要進行核算的領域。收集構成核算基礎的各種必須數(shù)據(jù)。假設最可能顯現(xiàn)的結果。決定核算的數(shù)量（例如，可能包括被審計單位打算采取的改進措施的 成本）以及考慮對財務報表的披露事宜等。1.36 最高審計機關聘請外部專家時應當保持慎重，必須確保外部專家 具備完成所給予的特定任務的能力。最高審計機關對確保運用審計準則方 面負有責任。從外部專家那兒獲得建議并不意味著最高審計機關能夠免除 對發(fā)表意見和做出結論所負有的責任。1.37 由于環(huán)境專家是尚在形成中的具有多樣化教育和職業(yè)背景及體會 的人群，因此對審計人員來講，可

19、能專門難確保專家們的能力以及能否恰 當?shù)赝瓿蓪徲嬆康乃o予的工作。在此情形下，審計人員至少應當考慮以 下幾個方面：專家的教育背景專家工作的時刻專家的工作體會與審計工作的聯(lián)系程度專業(yè)機構出具的資格評定1.38 審計人員需要采取恰當?shù)牟襟E確保專家們的工作能夠達到審計目 的，同時審計人員應當了解以下事項：專家們所出具報告的性質和目的；所適用的觀念和方法專家的客觀性及其所產生的風險程度審計人員和最高審計機關在適用國際組織審計準則時必須保持慎重和 關注。這包括確定、搜集和評判審計證據(jù)，報告審計結果、結論和建議需 保持慎重。審計準則，第88-95段1.39 這一準則也同樣適用于環(huán)境審計，而且可能在建立適用

20、的審計證 據(jù)準則，以形成審計結果、結論和建議方面尤為困難。1.40 其他應用于環(huán)境審計領域的差不多準則包括：審計準則，第96-128段最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序錄用具有適當?shù)膶I(yè) 資格的審計人員。最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序對其工作人員進行培 訓，使他們能夠有效地進行工作，同時還需要明確提升審計人員和其他人 員素養(yǎng)的基礎所在。最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序制定指南和其他書面 文件和指導來規(guī)范審計行為。最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序對其內部具有一定技 能和體會的人員給予支持，同時要明確所缺乏的技術人才類型；為審計工 作配備適當?shù)募夹g力量和足夠

21、的人員；為實現(xiàn)審計目的進行適當?shù)拇蛩愫?監(jiān)督，保持所要求的慎重和關注水平。最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序檢查其內部準則和程 序的效率性和有效性。實務準則1.41 制定實務準則的目的在于確立標準和整體框架使審計人員采取有 目的、有組織和相對平穩(wěn)的步驟和行為。這些步驟和行為是審計人員作為 審計證據(jù)的搜集者，為了獲得特定結果而進行研究的法則。審計人員在制定打算時，應當確保審計質量，以及審計活動能夠經濟、 效率、及時的進行。審計準則，第132 134段1.42 審計人員應當收集被審計單位的信息。如果可行，應當包括有關 的環(huán)境信息，例如：被審計單位的法律職責被審計單位應對環(huán)境咨詢題的各種措施

22、，包括制定的各項政策、目標 和如何建立環(huán)境治理系統(tǒng)。對被審計單位環(huán)境責任和阻礙其他單位環(huán)境責任狀況進行規(guī)定的法 律、法規(guī)。這包括對被審計單位的各項法律要求，例如報告要求、排放限 制或復原被損壞環(huán)境的義務等。被審計會計年度內的環(huán)境資產和負債、與此有關的各種資產、負債變 化。例如，那個地點所講的負債包括由地點負責經營的垃圾處理站的報廢 成本，或在處理站使用期間的折舊成本等。1.43 應當明確規(guī)定環(huán)境審計的目標和范疇。除了經常碰到的財務審計、 合規(guī)性審計和績效審計之外，還期望（不管是否明確表示）對與環(huán)境有關 的審計活動制定額外的條款。例如，最高審計機關會被專門要求去協(xié)助被 審計單位確保其環(huán)境治理系統(tǒng)

23、的有效性或環(huán)境咨詢題進行有效地披露。審計過程中，對不同級不的審計人員在不同的審計時期所進行的工作 應當進行適當?shù)谋O(jiān)督，匯總工作應當由高級審計人員予以檢查。審計準則，第136 140段1.44 環(huán)境審計的專門需求對審計工作程序提出了更多的要求。為了達 到所要求得保證程度，建議最高審計機關的專家從環(huán)境的視角對審計打算 和實務進行復核。為了決定審計的程度和范疇，審計人員應當研究和評判內部操縱系統(tǒng) 的可靠程度。審計準則，第141144段1.45 為了使環(huán)境咨詢題更加系統(tǒng)化，治理部門應當設計最理想的方案 來治理環(huán)境治理系統(tǒng)中的關鍵因素，并匯總形成資料。這應當包括以下內 容，因此除此之外還有其他的因素：明

24、確可適用的法律、法規(guī)。建立和完善各項政策和程序，以確保被審計單位遵循這些法律法規(guī)。評判和監(jiān)督被審計單位對外部要求、環(huán)境政策和程序的遵從情形。起草滿足法律、法規(guī)或其他要求的具體報告。1.46 審計人員應當研究和評判由治理部門制定的環(huán)境咨詢題內部操縱 措施，并決定對其內部操縱系統(tǒng)的依靠程度。研究的程度應當取決于審計 的目標和審計人員打算利用該內控系統(tǒng)的程度。審計時所進行的測試應當遵守有關的法律、法規(guī)。審計步驟和程序應 當保證能夠發(fā)覺對財務報表產生直截了當而重大阻礙的錯誤、違規(guī)行為及 違法行為。審計準則，第145 151段1.47 進行環(huán)境合規(guī)性審計所關注的目標通常在于確保治理部門遵循了 所有有關的

25、規(guī)定。這種確認能夠明確提出來，也能夠不明確提出一一也確 實是講，默認即可。1.48 不遵守有關法律、法規(guī)的行為通常需要從兩方面予以考慮。一方 面，被審計單位盡管從事了其指責范疇之外的活動，然而財務報表卻公準 地反映了其經營狀況和經營成果。針對這種狀況，最高審計機關要從公共 責任角度對這種偏差行為進行報告。1.49 另一方面，專門可能在財務報表中存在著重大誤報行為，例如： 為了躲避今后復原被損壞環(huán)境所需要的開支以及 /或者免受違規(guī)行為處罰, 而有意不履行某一條款或負債。在對被審計單位的組織結構、項目、活動和作用進行審計時，應當搜 集證明力強、有關和合理的證據(jù)來支持審計人員的判定和結論。審計準則，

26、第152 158段1.51 與環(huán)境咨詢題有關的財務報表中的重大誤報更多地表現(xiàn)為缺失或 少報，而不是多報。審計人員所能夠獲得的證據(jù)是講明性的，而不是結論 性的。審計證據(jù)多是通過詢咨詢、執(zhí)行審計程序或治理部門提供的信息而 獲得的，而不是直截了當通過審查帳戶余額或交易類型而獲得的。1.52 所搜集的審計證據(jù)要緊圍繞具有以下性質的事項：不是由于合同義務而產生的負債；不是基于歷史成本而產生的會計帳目；近期產生或正在形成中的環(huán)境法律、法規(guī)。1.53 此外，那些合格的環(huán)境負債通常建立在核算的基礎上。這一點將 會阻礙審計人員獵取恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)時所采納的程序。環(huán)境審計所使用的 方法應當和審計其他會計帳目所采納的

27、方法相一致一一包括評估各種假設 的合理性、重新運算和評判所采納的方法、以及檢查評估人員的資格和體 會水平等。審計人員應當對財務報表進行分析，以便確定是否遵守了適用的財務 報告和披露準則。審計準則，第159-162段1.54 針對財務報表中環(huán)境咨詢題所顯現(xiàn)的誤報的性質，審計人員應當 從環(huán)境的視角對報表進行分析，以便確定需要予以注意的領域。其中最可 能的領域是會計政策運用是否適當，或有負債是否存在并適當?shù)氐靡耘?。報告準則審計準則，第136 191段1.55 按照各國最高審計機關不同的環(huán)境，應當向被審計單位的治理 部門及被審計單位的主管部門出具書面的審計報告。按照審計的性質，審 計報告應當包括對財

28、務信息或其他各種事項一一例如被審計單位職責的遵 守情形、經營狀況或（本指南的主題）與環(huán)境有關的各種活動發(fā)表的審計 意見。1.56 審計人員專門要注意在報告中以恰當?shù)挠迷~對環(huán)境資產和負債 的完整性和按照會計帳目所作出的審計保證發(fā)表意見。每項審計工作終止時，審計人員都應當出具書面的審計意見書或審 計報告，以適當?shù)姆绞奖硎鰧徲嫿Y果。其內容應當講理清晰、意見明確， 所提出的咨詢題應當以清晰、有關的審計證據(jù)予以支持，審計意見獨立、 客觀、公準、富有建設性。在進行合規(guī)、合法性審計時，審計人員應當出具一份書面報告，能 夠作為針對財務報表的審計報告的一部分，或者是作為單獨的報告，對檢 查被審計單位遵守適用法律

29、、法規(guī)的情形發(fā)表意見。該報告應當包括對遵 從部分所發(fā)表的確信性意見和未遵從部分發(fā)表的否定性意見。由審計人員所屬的最高審計機關最終決定對在審計實施過程中所發(fā) 覺的舞弊行為和嚴峻違規(guī)所應采取的行動。在進行績效審計時，審計報告要對所有與審計目標有關的重大的不 符合行為進行報告。2完善審計方法和實務簡介2.1 最高審計機關應當在其職責范疇內，進行國際組織審計準則中所 規(guī)定的合規(guī)合法性審計（包括財務審計和合規(guī)性審計）或績效審計。本指南2.2-2.8段規(guī)定了在合法合規(guī)性審計中如何對環(huán)境咨詢題進行 審計，以及如何運用專業(yè)財務會計和審計準則。關于績效審計，本指南2.9-2.66段闡述并討論了環(huán)境審計中所關注的

30、 五種類型。對合規(guī)性審計中的環(huán)境咨詢題進行摸索2.2 各國政府越來越認識到為遵守環(huán)境政策、履行環(huán)境義務所花費的 成本是專門大的，例如購置治理污染的設備或改良土地的費用等。這些環(huán) 境政策和義務還會引起大筆的負債或為應對今后可能發(fā)生的支出而存在的 或有費用。環(huán)境還會專門大程度上阻礙土地、建筑、工廠及設備的價值。2.3 環(huán)境成本、負債及其對資產價值的阻礙將會決定財務報表的制定 和審計。有些國家的政府對這一領域的披露咨詢題負有專門的責任。但咨 詢題在于，被審計單位可能沒有將因環(huán)境咨詢題而發(fā)生的費用與其他活動 的費用分開。2.4 進行合法合規(guī)性審計的人員需要對財務報表中數(shù)字的完整性和準 確性進行評判。為

31、了進行良好評判，審計人員需要對環(huán)境事項和活動及其 對被審計單位財務報表的長、短期阻礙有較為深刻的明白得。2.5 現(xiàn)有的國家性和國際性專業(yè)會計和審計準則對處理財務報表中各 種支出、資產和負債的原則性規(guī)定也適用于環(huán)境費用和負債的處理。最高審計機關應當運用這些準則，判定是否需要披露環(huán)境咨詢題對政府財務報 表中成本、負債和資產的阻礙。2.6 最高審計機關需要對以下各類資產和負債進行審計。審計人員： 應當考慮環(huán)境事項所造成阻礙的實際成本和潛在成本。需要明確目前以及今后對法律和其他部門所給予的各項要求的修訂， 以及所運用的技術和用于會計核算的成本。需要判定用于推測以后成本、負債和資產價值的各種假設條件的可

32、靠 性，同時判定運算的正確性。2.7 最高審計機關應當重視對所有假設條件進行全面披露。2.8 在專門多情形下，對環(huán)境阻礙的價值評定需要專門復雜的運算，例 如對拆除核電站的估量成本的運算等。在這種情形下，最高審計機關能夠 考慮利用第三方來進行審計，但必須對所聘任專家的資格和獨立性予以專 門審核。(參見1.38-1.4段)績效審計及其環(huán)境2.9 在被審計單位執(zhí)行政府環(huán)境項目和活動的情形下，對該單位的績 效審計要緊在于：行政治理行為的經濟性項目和活動中的人力、財務和其他資源使用的效率性項目和活動在實現(xiàn)目標和預定阻礙方面的有效性。242.10從環(huán)境視角進行的績效審計通常能夠分為以下五類：(1)對政府監(jiān)

33、督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情形進行審計；(2)對政府環(huán)境項目的效益進行審計；(3)對其他政府項目的環(huán)境阻礙進行審計；(4)對環(huán)境治理系統(tǒng)的審計；以及(5)對打算的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估。24審計準則，第40段2.11由于最高審計機關不可能審計所有的有關單位，因此他需要認真 制定一套方法，借此對某一既定的功能或活動是否有效得以執(zhí)行做出可靠 的結論。為此目的，能夠采納的工具包括：實地調查* 審計人員要對全國性結構，或在可能的情形下對一些非全國性機構 進行實地調查，以便了解政府資金是如何使用的；環(huán)境立法活動是如何進 行的；明確能夠改進的領域。* 當最高審計機關需要在有限的范疇內了解某一活動進展情形的詳細

34、內容時，這一技術是專門有用的。標準化咨詢卷* 當需要與大批單位進行聯(lián)系時，有效的方法是認真制定、測試咨詢 卷并按照統(tǒng)一原則運用該咨詢卷。* 當較低級不的政府部門承擔既定的環(huán)境任務時，最高審計機關能夠 通過咨詢卷來確定這些部門的執(zhí)行進度、阻礙因素、以及為提升效益所提 出的建議等方面的情形。統(tǒng)計抽樣* 在某些情形下，最高審計機關需要對某一行業(yè)數(shù)百個，甚至上千個 單位進行檢查，例如有毒廢物處理站、化學儲存站和飲用水供水體系等。* 這些單位的必要信息可能沒有存在數(shù)據(jù)庫中或不能被直截了當利 用。在這種情形下，最高審計機關的解決措施是對被檢查單位運用有效的 統(tǒng)計抽樣以搜集信息，然后按照這些信息對整體的污染

35、性做出結論。#修見國外審計資料第26號（下同）附錄1例1（1）對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情形進行審計2.12 在專門多國家，由環(huán)境領導部門（或政府行政部門中的其他機 構）負責確保公眾和/或私人部門適當?shù)刈袷丨h(huán)境法規(guī)。這些環(huán)境法規(guī)規(guī)定 了環(huán)境部門負責下列活動：對污染排放的數(shù)量或密度進行審批；監(jiān)督排放者對限令的遵守情形；對環(huán)境條件進行監(jiān)督，以確定其他潛在的違規(guī)行為；對法律法規(guī)進行講明，關心被規(guī)定的單位遵守法律法規(guī)的要求；對違規(guī)行為予以禁止。2.13 在某些情形下，聯(lián)邦（全國性）政府機構會把一些環(huán)境義務托付 給較低級不的政府部門來完成。止匕外，其他一些政府行政部門（例如交通 部和農業(yè)部）也會承擔一些環(huán)

36、境責任。最高審計機關也需要經常檢查這些 部門完成其環(huán)境義務的情形。#參見附錄1例22.14對環(huán)境法規(guī)遵守情形的監(jiān)督體制進行審計時，通常是從確定清晰明 確的審計標準入手的。這些標準一樣包含在法律規(guī)范或環(huán)境領導部門制定 的法律規(guī)范實施細則中。其他一些標準可能包括在各類技術準則，專家意見和同類單位的實際經營中最高審計機關要采取方法評判被審計部門 （或其 他有關部門）的經營狀況是否符合這些既定標準。#參見附錄1例3、例42.15 有時，用以支持審計發(fā)覺和審計結論的數(shù)據(jù)可能差不多歸納總結 完畢，便于參考。但更多情形下，需要審計人員從不同地點以及（或許） 從大量的政府和非政府部門中搜及整理重要信息。2.1

37、6 從政府部門或非政府部門搜集信息的情形多發(fā)生在實行聯(lián)邦制的 國家，在這種體系中，由中央政府部門向各州/省政府提供資金、進行授權。 被授權單位負責審批排放量、禁止違規(guī)行為以及承擔其他日常法定義務等。2.17 不管采取何種措施，最高審計機關需要就其所采納的方法與最要 緊的被審計部門以及（如有可能）其他一些被審計部門達成共識。在需要投入 較大精力的相對復雜的審計活動中，達成此種共識顯得尤為重要。同時， 這種共識還能夠大大減少審計結果被批判為“缺乏講明力”的風險。2.18 最高審計機關能夠通過從中央數(shù)據(jù)庫獵取信息的方式來評判合規(guī) 狀況，或評判一些整改措施的成效。這些數(shù)據(jù)是搜集審計信息的首要途徑， 因

38、為它能夠減少搜集和分析數(shù)據(jù)的時刻和所需資源，同時減少對不同地點 進行調查所需的大量資源。25# #參見附錄1例52.19 按照數(shù)據(jù)庫信息所得出結論的質量取決于信息本身的質量。被 審計單位對建立治理信息體系以搜集其經營數(shù)據(jù)負有首要責任。但最高審 計機關應當清晰：由于環(huán)境法規(guī)持續(xù)更新，在許多國家，環(huán)境法規(guī)的符合 性數(shù)據(jù)差不多上最易顯現(xiàn)錯誤的領域。2.20 例如，有些國家的最高審計機關就發(fā)覺用于測試環(huán)境合規(guī)情形的 數(shù)據(jù)庫存在嚴峻缺陷。因此，正確明白得用于測試合規(guī)情形的數(shù)據(jù)的可靠 性是專門重要的，如有可能，要提升這些數(shù)據(jù)的可靠性。有些最高審計機 關依靠這些數(shù)據(jù)，但他們定期報告由獨立機構所驗證的數(shù)據(jù)庫的

39、準確性。2.21 講明環(huán)境條件（如水體污染程度、魚類種群趨勢等）的環(huán)境數(shù)據(jù) 的質量和完整性比環(huán)境法規(guī)符合性數(shù)據(jù)的質量更容易出咨詢題。搜集有關 環(huán)境條件數(shù)據(jù)的責任要緊在于被審單位，而不是最高審計機關，但最高審 計機關需要搜集信息，了解咨詢題進展程度和對這些咨詢題操縱措施的有 效性。2.22 但專門遺憾，在大多數(shù)國家，這類數(shù)據(jù)都不完整，或質量專門低。 但不能因為這些阻礙因素而阻礙最高審計機關進行分析和提供有用的信 息。# #參見附錄1例6、例72.23 最高審計機關的報告中經常提到的一點是缺少可靠的環(huán)境信息。 在這種情形下，最高審計機關應當建議有關各方獵取更完整的數(shù)據(jù)，以關 心環(huán)境領導部門確保有限

40、的資金用于解決最迫切的咨詢題。2.24 例如，一些審計報告建議環(huán)境領導部門應當：對污染源所在的良性阻礙搜集更多的信息；采取確實可行的措施對有限的信息進行更有效的治理；搜集技術信息（“環(huán)境指數(shù)”），用于判定法律規(guī)定的活動是否對環(huán)境進 行了適當?shù)乇簟＃?）對政府環(huán)境項目的效益進行審計2.25 按照法律規(guī)定或由其他機構授權，政府要執(zhí)行（或出資由其他 單位執(zhí)行）其他項目或活動以便實現(xiàn)愛護環(huán)境、改善環(huán)境目標。這類項目 和活動：可能由對環(huán)境咨詢題有專門利益的某個政府部門負責，例如環(huán)境部負 責愛護那些具有專門生態(tài)意義的環(huán)境站點。還可能由其他一些部門負責，例如，農業(yè)部能夠開展項目，關心農民 把握污染程度最低

41、的耕作方式。2.26 一樣來講，環(huán)境項目通過政府打算或年度報告予以確定。有時， 政府會以單獨的環(huán)境打算和報告將所有的環(huán)境項目集中起來。但如果沒有 這類環(huán)境打算，最高審計機關就應當通過向政府報告現(xiàn)行政策和現(xiàn)存項目 的方式來提升資信度。為此，最高審計機關需要考慮的要緊環(huán)境咨詢題可 能對國家造成的阻礙，然后確定和列出政府建立的各種項目來講明這種阻 礙。2.27 對最高審計機關來講，明確該國政府所簽署的國際環(huán)境協(xié)議是十 分有關心的，另外還需明確為履行協(xié)議所建立的項目有哪些。# #參見附錄1例82.28 最高審計機關應當注意選擇政府環(huán)境項目審計的對象和范疇，要 考慮被審計項目的經營風險、項目重要性和可審

42、計性。為此，審計人員需 要清晰把握該項目的目標和各類規(guī)范性文件。2.29 最高審計機關應當考慮是將注意力集中在一項要緊的文件上依舊 對許多不同的文件都予以關注。后者的咨詢題在于如何判定各種文件對形 成被審計單位總體印象的關系。# #參見附錄1例92.30 在制定審計打算時，應當考慮：政府項目或活動的風險和重要性，以及所投入的資源、所關注咨詢題 的重要性，和預期結果的大小。項目或活動的預期結果和差不多取得的整體結果。投入的審計資源專 門有限，而審計項目和活動的潛在阻礙專門重大時，審計的重點就應當放 在對項目或活動的有效性進行審計，而不是對治理行為的經濟性或使用資源的效率進行審計。最高審計機關也能

43、夠縮小審計的范疇，重點關注那些 被證明沒有實現(xiàn)預定目標的領域。# #參見附錄1例102.32 審計人員還需要對項目治理部門的安排進行確認，以便明確責任 人是誰，以及明確那些被審計單位操縱之外的對審計形成限制的因素。2.33 確定審計范疇和方法必須在審計標準準許的范疇內進行，專門是 那些沒有明確法律規(guī)定的項目更是如此。最高審計機關能夠采納各種方法, 將項目安排和最佳實務做法相互比較，或者與該國或其他地區(qū)同類的環(huán)境 項目進行對比。除了項目自身的目標、由專家設定的基準之外，最高審計 機關還能夠對項目的進展情形進行報告。請參照本指南第3部分，國際組織出版的最高審計機關在國際環(huán)境審計中如何合作；國際組織

44、編制的環(huán)境審計工作數(shù)據(jù)庫2.34 在選擇審計對象時，最高審計機關應當專門關注是否能夠獲得足 夠、有關和可靠得數(shù)據(jù)。為了對某一項目的有效性得出確切的結論，最高 審計機關也專門需要高質量的長期數(shù)據(jù)。2.35 審計人員應當記住環(huán)境項目所產生的阻礙：單獨來看規(guī)模專門小，但整體阻礙專門大。需要通過專門長時刻才能顯現(xiàn)明顯成效；以及受外界重大因素的制約一一例如天氣條件和其他對同一環(huán)境產生阻礙 的各種因素等。(3)對其他政府項目的環(huán)境阻礙進行審計2.36 除了那些愛護或改善環(huán)境為首要原則的項目之外，所有的活動 都會因其使用資源或對本地區(qū)造成一定的后果而對環(huán)境產生阻礙。政府活 動也不能例外。2.37 有些政府項

45、目會產生重大的阻礙，一些阻礙是正面的，而另一 些阻礙則是負面的；有些是有意的，另一些則是無意的。例如，修建道路 的首要目標是方便人和物資的運輸，但通過使用土地和對當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境發(fā) 生作用，修路會產生其他間接阻礙或直截了當阻礙，同時道路在使用時還 會引起空氣和噪聲污染。2.38 同樣，軍事活動的目的在于愛護國防力量，促進安全與和平。 但軍事活動會產生一系列的環(huán)境阻礙，消耗大量不可再生資源，使用和儲 存軍事裝備和物資還會產生污染。2.39 對環(huán)境阻礙進行關注能夠作為廣義上的績效審計的一部分，即 對政治活動的經濟性、效率性和成效性進行審計，也可僅僅作為針對環(huán)境 阻礙而進行的研究。2.40 為了了解政府

46、活動對環(huán)境造成的阻礙，最高審計機關第一應當 熟悉政府為確定可能造成的阻礙所承擔的責任，并將這一點作為進行政策 評估的參考資料。一些成功的做法講明各組織在制定戰(zhàn)略性政策目標和對 新顯現(xiàn)的及現(xiàn)有的活動進行評判時，都應當對環(huán)境咨詢題予以關注。有些 國家的政府差不多采取了這一措施，并規(guī)定政府活動和非政府活動應當遵 守同樣的環(huán)境法律、法規(guī)。2.41 最高審計機關的審計應當從了解政府自身對預期環(huán)境阻礙所進 行的評判（如果有的話）入手。最高審計機關需要檢查以下各項內容是否 恰當：項目和活動的具體規(guī)定、所處環(huán)境和最差不多條件；所認定的要緊阻礙的完整性；用以評判阻礙和預期范疇可能性的各種數(shù)據(jù)；任何可能降低阻礙的

47、措施。# #參見附錄1例112.42 最高審計機關可能還期望檢查政府活動對環(huán)境所造成的阻礙、活 動估量范疇以及所引起的成本增值。通過與咨詢專家討論和查閱資料能夠 確定各種常用的評判方法。如果不可能進行如此的評判一一例如評判地貌 或評判其他專門的環(huán)境缺失所導致的價值變化就專門難進行，那么能夠聽 取要緊的利益人（例如，在受阻礙地區(qū)內居住的人群、與環(huán)境存在要緊利 益關系的人、該領域的非政府機構等）和對該領域評判較有研究的學術機 構的意見。# #參見附錄1例122.43 最高審計機關從一開始就要考慮是否能夠獲得數(shù)據(jù)用于評判政府 活動的阻礙。如果政府差不多進行了環(huán)境阻礙評估，最高審計機關要對該 評估的數(shù)

48、據(jù)予以確認，并制定打算連續(xù)搜集更多的數(shù)據(jù)。如果政府評估的 數(shù)據(jù)難以確定，最高審計機關就需要搜集足夠、有關和可靠的信息。2.44 環(huán)境法規(guī)還同樣適用于那些對環(huán)境造成次要阻礙的政府活動。在 這種情形下，應由負責監(jiān)督合規(guī)情形的政府部門或機構對符合性測試負首 要責任，而不是由最高審計機關負主責。然而，最高審計機關按照與立法 機構的協(xié)議對合規(guī)情形進行審計也是適當?shù)摹?.45 如果法規(guī)沒有對一些活動予以嚴格規(guī)定，最高審計機關能夠將法 規(guī)作為參考的判定標準。然而，這種方法的可行性需要認真考慮。2.46 從一開始，政府就應當明確能夠緩解或減少環(huán)境阻礙的各種措施 最高審計機關進行審計時，需要認定這些措施是否：差

49、不多實施，并符合最佳實務做法或在采納了最先進技術的同時，卻 沒有造成過多的開支；差不多取得了估量的禁止作用。如果沒有達到估量目標，政府采取的 替代措施是什么？2.47 在一些情形下，禁止措施適合于阻止或處理發(fā)生氣率較低但阻礙 龐大的事件，例如放射性物質不慎泄漏。一樣講來，事故性程序專門少用 到，但需要保持運行良好，以備不時之需。如果這些程序十分重要，最高 審計機關在審計時，需要檢查：程序本身是否完善；是否對有關人員進行了培訓；對程序進行測試的間隔多長；以及對第三方(供應商、急救人員等)的要求是否得到及時更新。2.48 當對環(huán)境阻礙僅僅進行研究時，最高審計機關需要認真對比項目 的首要目標，公準的

50、反映環(huán)境因素對該項目成本收益的阻礙。(4)對環(huán)境治理系統(tǒng)的審計2.49 各部門建立環(huán)境治理系統(tǒng)的目的在于確保該部門系統(tǒng)地制定連 續(xù)改進環(huán)境狀況的各項政策，以達到預期目標。目前差不多建立全國性、 地區(qū)性和國際性的自愿鑒證打算來關心各機構確定其環(huán)境治理系統(tǒng)的適當 性和運行情形。2.50 環(huán)境治理系統(tǒng)的國際準則一一ISO14001,明確了最佳實務的以 下特點：要制定環(huán)境政策；制定打算一一考慮環(huán)境咨詢題所涉及的范疇，以及法律規(guī)定和其他要 求；確立目標，建立環(huán)境治理系統(tǒng)；執(zhí)行和操作一一建立機構，明確責任分工；培訓人員，闡明各項要緊 要求；將環(huán)境治理系統(tǒng)的內容匯總形成文件；運行該治理系統(tǒng)；制定緊急 情形處

51、理方案；檢查及整改措施一一監(jiān)督和衡量；明確違規(guī)情形并采取措施；建立審 計環(huán)境治理系統(tǒng)；對該系統(tǒng)的所有方面進行治理評判2.51 歐洲，ISO14001有望成為獲得歐盟經濟治理和審計框架下的外部 鑒證的重要途徑。為了補充ISO14001國際準則，又出臺了 ISO14012對鑒 證人員的行業(yè)行為予以規(guī)范。2.52 一樣來講，鑒證是針對商業(yè)和工業(yè)機構而言的，但其中所涉及的 治理系統(tǒng)對政府來講也同樣適用。2.53 在國際組織第15屆大會上，大伙兒一致認為最高審計機關不適宜 作為自愿鑒證打算下的鑒證機構。但如果某個最高審計機關績效審計的職 責專門寬泛，他能夠選擇政府環(huán)境治理系統(tǒng)作為被審計對象。2.54 對

52、決定是否對政府環(huán)境治理系統(tǒng)進行審計時，最高審計機關應當 考慮政府針對治理系統(tǒng)所設置的各種現(xiàn)行政策。有些國家中，法律規(guī)定必 須建立環(huán)境治理系統(tǒng)。在這種情形下，確保遵守各項法律規(guī)定的政府機制 應當也差不多建立起來了，最高審計機關在制定審計方案時要考慮到這一 點O# #參見附錄1例142.55 法律沒有要求建立政府環(huán)境治理系統(tǒng)的國家，最高審計機關應當 與政府一道或獨立地：逐步建立最大限度的治理系統(tǒng)；確定系統(tǒng)的最佳模式；評判建立該系統(tǒng)所能夠獲得的收益。# #參見附錄1例15和例162.56 最高審計機關能夠決定是對單個政府部門的整個環(huán)境治理系統(tǒng)進 行審計依舊圍繞跨部門的一個或幾個咨詢題進行審計。后一種

53、方法能夠用 于審計那些相對規(guī)模較小、但具有較大改進余地的事項。審計要對不同情 形區(qū)不對待，并按照各種情形提出建議。2.57 最高審計機關在決定審計范疇時需要考慮的重要事項之一是環(huán)境 治理系統(tǒng)所產生的估量阻礙的范疇有多大。有些政府部門行政治理范疇專 門廣，但其要緊環(huán)境阻礙卻僅僅在于低水平地利用能源、水等資源；消耗 紙張和其他辦公用品；交通耗費；以及回收和處理辦公廢物等。而其他一 些主管工業(yè)、加工業(yè)的政府部門卻會因為涉及工業(yè)污染等咨詢題對環(huán)境產 生重大的阻礙。# #參見附錄1例172.58 良好的環(huán)境治理系統(tǒng)要求各個機構內部設置目標，以便連續(xù)提升 效益，并對效益進行監(jiān)督。系統(tǒng)本身并沒有所謂適當?shù)目?/p>

54、效標準，而且也 不要求對效益狀況進行經常性全面審計和報告。這些差不多上被審計單位 治理不部門的任務。2.59 最高審計機關需要考慮是否應該對政府設置的實際的績效目標進 行審計和報告。通過這種審計，最高審計機關能夠有效地比較政府目標與 其他地區(qū)的做法以及政府目標與政府按照國際協(xié)議所作出的承諾之間的差 距。# #參見附錄1例182.60 最高審計機關還需要考慮政府對各部門環(huán)境治理系統(tǒng)的監(jiān)督和對 環(huán)境效益狀況的報告是否能促使其完成法律和公眾給予他的各項要緊績效指標。最高審計機關能夠通過審計，確定效益水平和探究未能完成目標的 緣故。(5)對打算的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估2.61 據(jù)荷蘭審計院1995

55、對各國最高審計機關的調查，專門少有最高 審計機關對打算的環(huán)境或項目進行了評估。在后來提交國際組織第15屆大會的討論稿中，荷蘭審計院又補充了一點，即各國最高審計機關普遍都不 情愿卷入這一領域。這種將確實是能夠明白得的，因為在這種情形下審計 標準本身(如環(huán)境法律規(guī)范)可能成為被評估對象。因此，如果最高審計 機關的結論被認為脫離事實，或者過于理想化，那么就會給審計機關帶來 專門大的風險。2.62 然而，在此依舊要呼吁各國審計機關就打算中的環(huán)境政策或項 目為其國家的立法部門提供信息。例如，這種信息能夠關心國家立法機構 將其注意力由“正在執(zhí)行的項目是否符合法律要求？ ”如此的咨詢題轉到 “做出的法律規(guī)定

56、本身是否還需要修改以便使項目有更大的收益或者能從 其他方面得以改進？ ”上來。在這種情形，最高審計機關對列入被選范疇 的其他方案也需要進行分析。# #參見附錄1例19、例202.63 一樣來講，這種工作既是挑戰(zhàn)，也是風險。專門是對打算的政 策和項目進行分析需要審計領域之外的專業(yè)技能時，更是如此。例如，對 打算中環(huán)境法規(guī)的成本收益進行評判經常需要經濟學的知識。在這種情形 下，最高審計機關能夠聘任具有所需技能的專業(yè)人士，或者采納更省力的 方法，即尋求外部咨詢顧咨詢的服務。2.64 第三種方法是組織專家組進行研究。所邀請的專家包括來自工 業(yè)部門、政府部門和環(huán)境組織的專業(yè)人士。有些最高審計機關采納這種

57、方 式來確定環(huán)境審計重點、研究對某些具體咨詢題的審計方法，以及搜集信 息等。2.65 然而盡管有了專業(yè)知識的補充，這種分析的實質依舊會為最高 審計機關帶來額外的風險，專門當對某項政策顯現(xiàn)分歧和爭辯時更是如此。如果最高審計機關被要求對各種政策決策提供信息，他能夠考慮采納以下 措施：提供事實信息，而不是判定信息對各種政策決策可能產生的阻礙提供事實性和分析性信息，而不要建 議具體的替代措施。這種做法不易引起爭辯，同時也更符合最高審計機關 的傳統(tǒng)做法。確定專家們的一致性意見專家門對一項復雜而富有爭議的咨詢題的一致性意見能夠為最高審計 機關得出結論和提出建議提供有價值的關心。對其他組織的分析成果進行評判和平論一樣來講，最高審計機關對各項打算的政策進行評判時面對的最大風 險是：對預見性的假設進行分析，如以后的經濟增長率；或者對技術性因 素進行分析，如生態(tài)系統(tǒng)會對不同的環(huán)境壓力產生何種反映等。然而，其 他一些組織可能進行過類似的分析，同時通常會在結論中講明所