對(duì)管理當(dāng)局舞弊的審計(jì)責(zé)任

1、對(duì)管理當(dāng)局舞弊的審計(jì)責(zé)任 一、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書第82號(hào)（以下簡(jiǎn)稱SAS 82號(hào)）于 1997年2月發(fā)表，它為審計(jì)人員執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中就實(shí)際舞弊行為問(wèn)題提供了操作指南，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)在每次審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別評(píng)估由于舞弊行為而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表虛假的風(fēng)險(xiǎn)。SAS 82號(hào)列示了兩種可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表失真的舞弊行為：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊。指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。例如：偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。（2）資產(chǎn)的盜用。如現(xiàn)金、存貨或債券的失竊。獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目標(biāo)是：表述財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公

2、允反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；實(shí)際操作的結(jié)果和現(xiàn)金流量是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人能確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果所做出的承諾。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的依據(jù)是公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只要按照標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，就意味著履行了職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注。但是，如果管理當(dāng)局存在舞弊情況，往往會(huì)導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序無(wú)法發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)，在這種情況下，審計(jì)人員通常不應(yīng)承擔(dān)有關(guān)的審計(jì)責(zé)任，或者只承擔(dān)次要的審計(jì)責(zé)任。相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，舞弊審計(jì)顯然是另一種服務(wù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊，如果委托人要求

3、對(duì)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊進(jìn)行專門審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。有關(guān)舞弊行為調(diào)查的額外準(zhǔn)則對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的實(shí)際目標(biāo)是很有用的。審計(jì)人員在每次審計(jì)中要評(píng)估由于舞弊行為導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，評(píng)估可控制風(fēng)險(xiǎn)的情況。 SAS 82號(hào)要求審計(jì)人員考慮同舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)盜用有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素，然后，設(shè)計(jì)他將要實(shí)施的審計(jì)程序。二、針對(duì)管理當(dāng)局舞弊的審計(jì)程序可如下述。1確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)因素。審計(jì)人員要從委托客戶中獲取信息并進(jìn)行控制查詢。這種查詢包括向管理當(dāng)局詢問(wèn)有關(guān)企業(yè)舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)和是否發(fā)生過(guò)舞弊行為。如果委托客戶有一套預(yù)防、發(fā)現(xiàn)舞弊行為的程序，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)這套程序是否發(fā)

4、現(xiàn)過(guò)舞弊行為。對(duì)于涉嫌重大錯(cuò)誤或舞弊的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮其所作陳述的可靠性，并向被審計(jì)單位高層管理人員報(bào)告。2評(píng)估可能持續(xù)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過(guò)整個(gè)審計(jì)過(guò)程來(lái)認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)因素，不僅僅是在計(jì)劃階段。有些“其他情況”也要求審計(jì)人員在進(jìn)行評(píng)估時(shí)予以考慮。例如文件的丟失和信息的異常延期等。由舞弊行為所引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，它貫穿于審計(jì)全過(guò)程。在審計(jì)即將結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)程序的累計(jì)結(jié)果和觀察到的情況，決定是否需要實(shí)施額外的審計(jì)程序。 3評(píng)價(jià)審計(jì)測(cè)試結(jié)果。如果舞弊行為導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不很重要，審計(jì)人員應(yīng)將這種情況調(diào)整到適當(dāng)水平并說(shuō)明審計(jì)實(shí)施程序已對(duì)此作過(guò)充分

5、考慮。如果舞弊行為會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，或者審計(jì)人員不能確認(rèn)錯(cuò)報(bào)的程度時(shí)，審計(jì)人員就應(yīng)采取行動(dòng)確認(rèn)以上提及的情況，并努力去確定舞弊行為是否存在。如果存在，確定其影響；如果有一定影響應(yīng)當(dāng)建議委托客戶向法律委員會(huì)咨詢。當(dāng)懷疑最高管理當(dāng)局涉嫌舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。如果錯(cuò)誤或舞弊未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重新評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。4收集證據(jù)形成工作底稿。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在，并在工作底稿上記載由于舞弊行為引發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

6、。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員需要在審計(jì)草案中記載確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)因素和審計(jì)人員對(duì)此的意見。在審計(jì)人員認(rèn)為進(jìn)行額外的審計(jì)是必需的審計(jì)過(guò)程中，當(dāng)其他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被確認(rèn)時(shí)，他就應(yīng)該記載那些因素或情況以及審計(jì)人員的推斷。5表達(dá)審計(jì)意見。審計(jì)人員擁有特定的表達(dá)要求的權(quán)利。管理者的舞弊行為和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的舞弊行為應(yīng)當(dāng)直接報(bào)告審計(jì)委員會(huì)；不重要的舞弊行為應(yīng)當(dāng)向舞弊者的上級(jí)管理者報(bào)告。在一定情況下，審計(jì)人員有責(zé)任對(duì)企業(yè)外部機(jī)構(gòu)發(fā)表意見。當(dāng)審計(jì)人員確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是可控制時(shí)。應(yīng)當(dāng)考慮是否再向管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)提供應(yīng)當(dāng)上報(bào)的情況。SAS 82號(hào)明確了審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊行為的責(zé)任。審計(jì)人員責(zé)任到現(xiàn)在為止仍是由實(shí)際的主要觀點(diǎn)

7、和合理的擔(dān)保構(gòu)成了一個(gè)框架，以促使審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)提高自己的洞察意識(shí)。審計(jì)人員無(wú)需為可能發(fā)生的任何一種舞弊行為的出現(xiàn)負(fù)責(zé)。審計(jì)人員的責(zé)任主要是發(fā)現(xiàn)由舞弊行為所引起的重大錯(cuò)報(bào)，而不是直接去發(fā)現(xiàn)每次審計(jì)中的舞弊行為。因此，審計(jì)人員必須合理地保證財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論由于錯(cuò)誤還是舞弊引起的。審計(jì)人員有計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序以獲得合理保證的責(zé)任。由于審計(jì)證據(jù)的客觀性和舞弊行為的特點(diǎn)，審計(jì)人員只能獲取合理的而不是絕對(duì)的保證。無(wú)論是由錯(cuò)誤還是由舞弊行為所引起的錯(cuò)報(bào)，如果這種錯(cuò)報(bào)對(duì)于已報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)不是很重要，審計(jì)人員就沒(méi)有通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序以獲取合理保證的責(zé)任。由于未查出被審計(jì)單位的舞弊情況，審計(jì)人員經(jīng)常受到來(lái)自客戶的指責(zé)。為此，在 SAS 82號(hào)中指出，既然審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見是基于合理保證的原則，因此，審計(jì)人員的報(bào)告并不是一項(xiàng)擔(dān)保，所以，未查出財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，并不表示審計(jì)工作未按一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行。對(duì)于客戶的舞弊行為，客戶理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，審計(jì)人員只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，并通過(guò)實(shí)施適當(dāng)、必要的審計(jì)程序，是可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為檢查出來(lái)的。但是由于審計(jì)的固有限制，不能苛求審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和揭露出財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有錯(cuò)