2借款費(fèi)用的會計核算與納稅調(diào)整

1、借款費(fèi)用的會計核算與納稅調(diào)整借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，具體包括：1 、借款利息、2 、購買債券發(fā)生的折價或者溢價的攤銷、3 、購買債券發(fā)生的輔助費(fèi)用4 、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。、借款費(fèi)用的會計核算借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，具體包括：1 、借款利息（向金融機(jī)構(gòu)借款、個人借款，股東借款等）、2 、購買債券發(fā)生的折價或者溢價的攤銷、3 、購買債券發(fā)生的輔助費(fèi)用4 、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。（一）短期借款的會計核算* 短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1年以下（ 含1年）的各種借款。特點(diǎn)1、臨時借款： 3個月左右的。2、生產(chǎn)

2、經(jīng)營周轉(zhuǎn)借款：一年左右。3、票據(jù)貼現(xiàn)借款4、結(jié)算借款：托收承付結(jié)算的，貨款到賬前借的，一周左右。1、短期借款本金的賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)設(shè)置“短期借款”科目，核算短期借款的取得及償還情況。該賬戶貸方登記企業(yè)取得短期借款的數(shù)額， 借方登記企業(yè)償還短期借款的本金， 期末余額在貸方，表示尚未償還的本金。按借款種類和貸款人設(shè)明細(xì)。1）取得短期借款時，借 : 銀行存款貸: 短期借款借款種類和貸款人2）企業(yè)短期借款到期償還本金時，借: 短期借款貸: 銀行存款2、借款利息費(fèi)用的處理處理原則：一是將其資本化：計入相關(guān)資產(chǎn)成本（固定資產(chǎn)等）二是將其費(fèi)用化：計入當(dāng)期損溢（財務(wù)費(fèi)用）借款利息費(fèi)用的會計核算1）計息時：企業(yè)應(yīng)

3、當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照計算確定的短期借款利息費(fèi)用，借: 財務(wù)費(fèi)用 / 在建工程等（注意與稅法規(guī)定時間是否一致）貸 : 應(yīng)付利息在實(shí)際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此，企業(yè)的短期借款利息一般采用月末預(yù)提的 方式進(jìn)行核算。2）實(shí)際支付利息時，根據(jù)已預(yù)提的利息，借: “應(yīng)付利息” （已預(yù)提的利息 ），借: “財務(wù)費(fèi)用” （ 應(yīng)付但沒有計提的利息 ） 貸: 銀行存款 科目 （應(yīng)付利息總額 ）。短期借款核算圖歸還短期借款本金短期借款 銀行存款取得短期借款本金銀行存款 應(yīng)付利息 財務(wù)費(fèi)用歸還短期借款利息 月末計提短期借款利息 二）企業(yè)向內(nèi)部職工、其他企業(yè)借款的會計處理取得借款時：借：銀行存款

4、貸：其他應(yīng)付款 * 債權(quán)人計息時，按用途借：財務(wù)費(fèi)用 / 在建工程 / 管理費(fèi)用等貸：應(yīng)付利息還款時：借：其他應(yīng)付款 * 債權(quán)人貸：銀行存款、借款費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理借款費(fèi)用稅務(wù)處理的法律依據(jù)實(shí)施條例第37條、38條、39條、40條財稅2008121 號國稅函2009312號 國家稅務(wù)總局 2011年第 34號公告國稅函 2009777 號一）稅前準(zhǔn)扣借款費(fèi)用的時間：何時準(zhǔn)扣1 、企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分其負(fù)擔(dān)對象，屬于當(dāng)期費(fèi)用的，（財務(wù)費(fèi)用）可在合同約定應(yīng)付日 的當(dāng)期扣除會計確認(rèn)利息費(fèi)用的時間，會計期末借：財務(wù)費(fèi)用貸：應(yīng)付利息要注意合同約定日與會計計提利息的日期是否一致2、由固定資產(chǎn)承擔(dān)

5、的利息計入在建工程計提折舊時分期稅前扣除3、由無形資產(chǎn)承擔(dān)的，利息計入無形資產(chǎn)按期攤銷時稅前扣除4、由生產(chǎn)期一年以上的存貨承擔(dān)的利息計入生產(chǎn)成本產(chǎn)品銷售時稅前扣除5、籌建期發(fā)生的利息費(fèi)用，應(yīng)在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)期稅前扣除6、其他的，可以在發(fā)生時稅前扣除*稅法規(guī)定,企業(yè)借款的利息費(fèi)用 ,由固定資產(chǎn)承擔(dān)的 ,應(yīng)先資本化 ,計入（） 按規(guī)定稅前扣除A、管理費(fèi)用B 、在建工程成本C、生產(chǎn)成本 D、財務(wù)費(fèi)用（二）稅前扣除借款費(fèi)用的計量：準(zhǔn)扣多少合理的準(zhǔn)扣不合理的借款費(fèi)用，不準(zhǔn)在發(fā)生當(dāng)期扣除，也不準(zhǔn)計入相關(guān)資產(chǎn)的計稅成本合理與否的標(biāo)準(zhǔn)： 一般的借款是利率不能高，（短期借款不用調(diào)這個）關(guān)聯(lián)方借款還要求借款

6、額不能大 納稅人的義務(wù)：向非金融機(jī)構(gòu)和關(guān)聯(lián)方借款應(yīng)提供證據(jù)1 ）證據(jù)提供時間：首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，2）證據(jù)： “金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明” 金融企業(yè)：是指本省任何一家銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率” ：可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供 的實(shí)際貸款利率。國家稅務(wù)總局 2011年第 34號公告稅前準(zhǔn)扣的合理的借款費(fèi)用計算 =借款本金X （同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率與企業(yè)實(shí)際支付的利息的小數(shù)）（三）稅前準(zhǔn)扣的合理借款費(fèi)用具體包括:*1、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出一一全額據(jù)實(shí)扣除。*2、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同

7、業(yè)拆借利息支出一一全額據(jù)實(shí)扣除。*3、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券利息支出一一全額據(jù)實(shí)扣除。*4、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準(zhǔn)予扣除=借款本金X金融企業(yè)同期同類貸款利率5、企業(yè)發(fā)生的合理的資本化利息并按規(guī)定分期扣除企業(yè)籌建期發(fā)生的借款費(fèi)用，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用 應(yīng)計入資產(chǎn)成本6、企業(yè)向投資者借款的利息支出合理的準(zhǔn)扣: 合理性標(biāo)準(zhǔn)：按關(guān)聯(lián)方借款處理一是量不能大于規(guī)定于二是利率不高于規(guī)定7、企業(yè)向自然人借款的利息支出符合規(guī)定的準(zhǔn)扣*企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出（關(guān)聯(lián)方借款）一是利率不能高一一合理二是數(shù)額

8、不能大不超過關(guān)聯(lián)方借款的比例（財稅2008） 121號一般企業(yè)：2 :仁債權(quán)：股權(quán)借款利息稅前扣除的限額=所有者權(quán)益*2*法定利率國稅函2009777號8、企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，合法的，準(zhǔn)予扣除。一是內(nèi)容合法：企業(yè)與個人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;二是形式合法：企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。三是利率合法9、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款符合條件的準(zhǔn)扣企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出，滿足兩個條件可以據(jù)實(shí)支出，不受比例限制:一是提供相關(guān)資料，證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則利率不能高，符合稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則，企業(yè)應(yīng)事先備好證明其業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)符合獨(dú)

9、立交易性的相關(guān)資 料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)需要時在規(guī)定的時間內(nèi)及時提供。二是企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)率（簡稱稅負(fù)率）=應(yīng)納所得稅額*應(yīng)納稅所得額（利潤總額）X 100%國稅發(fā)2008114表八？* （財稅2008121號）規(guī)定：例如，企業(yè)2008年利潤總額為1000萬元，當(dāng)年列支與之具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的 A企業(yè)的融資利息50萬元，2008年 應(yīng)納所得稅100萬元，則該企業(yè)2008年企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)為10%.A企業(yè)2008年的實(shí)際稅負(fù)為15%由于該 企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于 A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息 50萬元可以全額扣除。如果A企業(yè)2008年的實(shí)際稅負(fù)為8%由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高

10、于 A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息50萬元不能全額扣除。應(yīng)按照該企業(yè)與 A企業(yè)2: 1，即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例予以扣除。如借入方房地產(chǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)25%向關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司（稅負(fù) 15%借款利息就不符合條件，不能稅前扣除（四）不準(zhǔn)扣除的不合理借款費(fèi)用包括1 ）利率超標(biāo)的部分2）相當(dāng)于投資者投資未到位的企業(yè)借款的利息部分企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本 額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所 得額時扣除。國稅函2009312號計算不得扣除利息的步驟：*確認(rèn)計算期：以企業(yè)

11、一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，2008年1月1日A企業(yè)設(shè)立,注冊資本500. 一次性繳清.16月，實(shí)收資本300萬，13月借款:200;46月借款300萬；79月實(shí)收資本400.1012月.實(shí)收資本500萬712借款600利率6%確認(rèn)每一計算期*計算不得扣除的利息企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額X該期間未繳足注冊資本額一該期間借款額企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和A不得扣除的利息支出：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額X該期間未繳足注冊資本額一該期間借款額1 13 月 300_

12、 200不得扣除的借款利息=12 /12 X 3 X 200/200=346 月 300_300不得扣除的借款利息=18 /12X3X 200/300=379 月 400_600不得扣除的借款利息=36 /12X3X 100/600=1.51012月 500_600不得扣除的借款利息=36 /12X3X 0/600=03+3+1.5=7.5附表三 ：1列：會計計提數(shù) 2列：準(zhǔn)扣數(shù)3列7.5三、借款費(fèi)用差異分析及調(diào)整 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，會計上按實(shí)際發(fā)生數(shù)確認(rèn)為成本費(fèi)用，而稅法則規(guī)定只有合理的才能稅前扣除，永 久性差異合理性標(biāo)準(zhǔn)：1 、利率不能高2、關(guān)聯(lián)方借款數(shù)額不能大3、企業(yè)借款中相當(dāng)于投資者

13、未到位的部分的利息不準(zhǔn)扣除，直接計算調(diào)增 4企業(yè)向自然人借款不合法的不準(zhǔn)扣，調(diào)增 5、關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整應(yīng)交的利息不準(zhǔn)稅前扣除這個計入了營業(yè)外支出了4、（財稅 200780 號）規(guī)定的納稅調(diào)整： 按實(shí)際利率法計算的收入應(yīng)計入應(yīng)納稅所得； 實(shí)際利率法計算的利息費(fèi)用超過同期金融貸款利率的不準(zhǔn)稅前扣除：永久性？還是暫時性？6、向職工及個人借款利息是否計入財務(wù)費(fèi)用，有沒有將利息計入工資成本費(fèi)用，減少個人所得稅的繳納 借：應(yīng)付職工薪酬工資貸：庫存現(xiàn)金借款費(fèi)用差異分析準(zhǔn)扣的的計稅利息=借款本金X同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率與企業(yè)實(shí)際支付的資本化的利息的小數(shù) 如果：當(dāng)實(shí)際支付的利息W借款本金X同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款

14、利率不需調(diào)整 如果：當(dāng)實(shí)際支付的利息借款本金X同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率一一調(diào)增 調(diào)增數(shù)=實(shí)際支付的利息-借款本金X同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率 資本化的借款費(fèi)用中不合理的部分應(yīng)通過調(diào)減資產(chǎn)的計稅成本來相應(yīng)調(diào)增準(zhǔn)扣的折舊和攤銷費(fèi)用例：企業(yè)借款 1000萬，期限 2年，利率為 10%，當(dāng)年投入在建工程， 6月底完工，同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率為 8%會計核算：借：在建工程 1000萬貸：銀行存款 1000萬計息：1000萬X 10%=10萬，應(yīng)資本化的50萬借：在建工程 50財務(wù)費(fèi)用 50 貸：長期借款 100 完工： 6月借：固定資產(chǎn) 1050 貸：在建工程 1050 會計折舊：20年，直線，與稅法相

15、同1050- 20- 12 X 6借：管理費(fèi)用 26。25貸：累計折舊 26。25計稅成本；1000+1000 X 8%/2=1040萬準(zhǔn)提折舊：1040- 20 - 12 X 6 =26當(dāng)年折舊納稅調(diào)增 =26。25-26=0。25 這部分通過附表九后轉(zhuǎn)到附表三 43行財務(wù)費(fèi)用調(diào)增50-1000 X 8%/2=10通過附表四。防范資本弱化例:A向B投資,B企業(yè)投資總額1000萬,假設(shè)每年應(yīng)分給A40萬股息，B企業(yè)應(yīng)： 收到時：借：銀行存款 1000貸：實(shí)收資本 1000 分利時：計提借 ： 利潤分配應(yīng)付股利 40貸：應(yīng)付股利 40發(fā)放時：借：應(yīng)付股利 40貸：現(xiàn)金 40防范資本弱化如果弱化資

16、本：分給A的40萬不變，A權(quán)益性投資600，債權(quán)性投資400。B收到時： 借；銀行存款 1000 貸：實(shí)收資本 600權(quán)益性投資 長期借款 400債權(quán)性投資 發(fā)放利息時：借：財務(wù)費(fèi)用 40貸：應(yīng)付利息 40B當(dāng)年少交企業(yè)所得稅：40 X 25%=101 、注意利率是否合理2、債權(quán)性投資 / 權(quán)益性投資是否超標(biāo) 原稅法規(guī)定計算： 400/600=66 。 67% 50% 準(zhǔn)扣的利息支出： 600 X 50%=300300 X 10%=3040-30=10 增* 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計入（ ）A財務(wù)費(fèi)用B在建工程C管理費(fèi)用D生產(chǎn)成本* 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用按不同時期和用途可能計入下列（）賬戶A財務(wù)費(fèi)用B在建工程C管理費(fèi)用D生產(chǎn)成本* 企業(yè)向銀行借款50000，三個月還。下列會計處理正確的是（A 借：短期借款 B 借：銀行存款C 借：銀行存款D 借：銀行存款貸：銀行存款貸：其他應(yīng)付款貸：短期借款貸：