原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向論文

1、原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向論文20XX年11月,美國最大的能源業(yè)巨子-“安然”公司會(huì)計(jì)造假案事 發(fā),它讓安然公司不復(fù)存在，讓安達(dá)信國際會(huì)計(jì)公司分崩離析，安然事件余波未平， 美國上市公司又爆發(fā)出一系列極具震撼力的財(cái)務(wù)舞弊丑聞，從而引發(fā)了紐約股市大跌和美國資本市場的巨大恐慌。為此，在美國各界的督促下，美國國會(huì)參眾兩院 加快立法進(jìn)程，試圖從根本上封堵再次發(fā)生類似事件的制度性漏洞。20XX年7月30日，布什總統(tǒng)簽署了薩班斯-奧克萊斯法案,基本 奠定了后安然時(shí)代美國會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展和公司治理及證券監(jiān)管框架，特別是對(duì)美國會(huì)計(jì)監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制、會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則制定提出了重大的改革措施， 其中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)

2、的熱點(diǎn)問題就是：美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是否要轉(zhuǎn)向以原則 為導(dǎo)向？該法案盡管沒有明確規(guī)定美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向，但要求SEC具體研究美國采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的可行性 ，F(xiàn)ASB也于20XX 年10月底發(fā)布了關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法和建議，對(duì)準(zhǔn)則 制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向并廣泛征求社會(huì)公眾的意見。不難肯定,美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一場大的變革即將發(fā)生。事實(shí)上,這也是除了美國以外其他國家 的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甚至國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所面臨的問題。一、美國制定規(guī)則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)背景和緣由（一）美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定的演變過程縱觀歷史,美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定大致經(jīng)歷了三個(gè)

3、階段,每 一次變革都有其特定的原因。在 1934年證券交易委員會(huì)（SEC）成立以前,美國會(huì) 計(jì)可以說是相當(dāng)自由的。針對(duì)1929年股市崩潰及隨后爆發(fā)的金融危機(jī)，美國分別 于1933年和1934年頒布了證券法和證券交易法。其中1933年的證券法是針對(duì)證券初次發(fā)行制定的。（1）SEC在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威，但 自成立以來，它一直把這種權(quán)利限制在監(jiān)督作用上，準(zhǔn)許并鼓勵(lì)民間職業(yè)團(tuán)體在 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中保持主導(dǎo)地位，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定活動(dòng)的干預(yù)迄今為止相當(dāng) 少。1.會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（19381958年）：1938年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立,由21位任期一年的委員組成的 會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CA

4、P）。在191959年的20年間,CAP共發(fā)表了 51份會(huì)計(jì)研究 公報(bào),其中絕大多數(shù)是針對(duì)具體實(shí)務(wù)問題。由于CAP發(fā)表的ARSs主要是對(duì)現(xiàn)行 會(huì)計(jì)處理慣例加以選擇和認(rèn)可，而缺乏對(duì)會(huì)計(jì)原則的系統(tǒng)研究，缺乏前后一貫的 理論依據(jù),并允許會(huì)計(jì)方法程序的過分多樣化，其強(qiáng)制性和權(quán)威性也不夠，而導(dǎo)致 實(shí)務(wù)界和會(huì)計(jì)理論界的普遍批評(píng),使其在1959年不得不停止工作。2.會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（19591973年）：1959年,AICPA成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。APB由18至21位委員組成,主要來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所,也有少數(shù)來自工商界、政府 部門和會(huì)計(jì)教育界。APB把制定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的指南或文告作為

5、工作重點(diǎn)，在19591973年間,它共發(fā)表了 31份意見書。此外,它還發(fā)表了一些代表 APB對(duì)會(huì) 計(jì)與報(bào)表的基本問題觀點(diǎn)的報(bào)告，但并不作為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的內(nèi)容。然而,APB的工作仍然不能令會(huì)計(jì)職業(yè)界和工商界滿意。外界批評(píng)APB只是對(duì)實(shí)務(wù)問題采取“救火機(jī)”的工作方式，而忽略了基本會(huì)計(jì)理論研究，從而使它的意見 書缺乏理論框架而出現(xiàn)了不一致。另外,APB無法對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化作出正確反應(yīng) 并無力抵制某些外界集團(tuán)的壓力。3財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1973）:由于外界批評(píng)的加劇，SEC公開指責(zé)APB的 “意見書”導(dǎo)致誤解。于 是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1973年6月30日宣告成立。在組織上,FASB

6、 脫離AICPA的直接領(lǐng)導(dǎo),而歸屬于由9個(gè)職業(yè)團(tuán)體的代表組成的財(cái)務(wù)基金會(huì) （FAF）,（2）保證了表面上、事實(shí)上的獨(dú)立性。FASB的主要任務(wù)是,針對(duì)重大會(huì)計(jì) 問題，回顧前任機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則公告，并制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋文件 等。由于CAP® APB在工作中受到批評(píng)之一就是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺少理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在建立之初，就把理論的研究作為本身的任務(wù)之一。從20世紀(jì)70年代后期開始， 根據(jù)研究的成果先后發(fā)表了 7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說明，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的若干 重大問題進(jìn)行了廣泛、深入而系統(tǒng)的研究，包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 的特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素以及各種要素的確認(rèn)計(jì)量等問題。然而,就制

7、定機(jī)構(gòu)而言,FASB這樣一種組織體制也不是完美無缺的， 最典型的莫過于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定倍受利益團(tuán)體的影響，特別是當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí),FASB必須為平衡各方政治或商業(yè)利益而妥協(xié)，結(jié)果是準(zhǔn)則 的制定過程漫長，而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。 對(duì)于這種情況，美國參議員梅特卡夫和眾議員莫斯早在1975年就尖銳指出：美國的會(huì)計(jì)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所 左右,其結(jié)果是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)完全受上述勢(shì)力的影響而未能履行其職責(zé)、 未能發(fā)揮其預(yù)期的職能作用。因此，薩班斯法案一項(xiàng)重大的改革內(nèi)容就是建 立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，由其行使會(huì)計(jì)準(zhǔn)

8、則制定權(quán),會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)權(quán)、 監(jiān)督權(quán)和調(diào)查懲戒權(quán)，以及其他能夠提高職業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的權(quán)利。（二）薩班斯法案出臺(tái)的背景隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和會(huì)計(jì)、 審計(jì)訴訟法案的日益增多，CPA為 了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員為了便于實(shí)務(wù)操作，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提 供越來越詳細(xì)的、甚至能夠與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨繁雜而具體，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸演化成“會(huì)計(jì)規(guī)則”，偏離了會(huì)計(jì)原則的 發(fā)展方向，甚至一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則在不知不覺中發(fā)生了與基本會(huì)計(jì)原則相背離 或者矛盾的情況。因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn)“準(zhǔn)則超負(fù)荷”（sta ndards overload）現(xiàn)象。（3） “準(zhǔn)則超

9、負(fù)荷”對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)信息使用價(jià)值及管理決 策可能產(chǎn)生不利的影響。如會(huì)計(jì)人員和CPA只是一味地迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求。而在一定程度上忽視了（或者為了鉆準(zhǔn)則的空子故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)， 從而在對(duì)某些交易的處理上喪失了基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷要求；報(bào)表使用者可能難以理解過分復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表或其它披露資料?？梢姡瑴?zhǔn)則超負(fù)荷現(xiàn)象導(dǎo)致 準(zhǔn)則的遵循成本大于可獲得的收益。美國這一以“規(guī)則”為基礎(chǔ)（Rule-based）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的缺陷在 安然公司會(huì)計(jì)造假案中得到了較為充分的暴露。例如：安然公司不恰當(dāng)?shù)乩谩疤貏e目的實(shí)體” （SPE）進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。SPE是一種金融工具，可以通過它在不增 加資產(chǎn)負(fù)債表中

10、負(fù)債的情況下融入資金。安然公司為了能為它們高速的擴(kuò)張籌措資金，利用SPE成功地進(jìn)行 表外融資幾十億美元。但是在會(huì)計(jì)處理上，安然公司未將兩個(gè)SPE的資產(chǎn)負(fù)債納 入合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并處理，但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內(nèi)，導(dǎo)致1997 年至20XX年期間高估了億美元利潤、低估了數(shù)億美元的負(fù)債。美國現(xiàn)行會(huì)計(jì)法 規(guī)規(guī)定,只要非關(guān)聯(lián)方擁有權(quán)益價(jià)值不低于 SPE資產(chǎn)公允價(jià)值的3%就可以不將 其資產(chǎn)和負(fù)債納入合并報(bào)表，但是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要對(duì)SPE有實(shí)質(zhì) 的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)將其納入合并范圍。 從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān) SPE的會(huì)計(jì)處理看,安然公司顯然鉆了一般公認(rèn)

11、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP的空子。盡管造成華爾街眾多公司舞弊案的原因是 多樣化的，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則還是在其中起了不小的作用。 因此，薩班斯法案暗示 改革美國以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，轉(zhuǎn)向以“原則”為基礎(chǔ) (Principle-based) 的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,堵塞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的漏洞,成為提高會(huì)計(jì) 信息質(zhì)量,保護(hù)投資者利益的必然之舉。從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史看，我們是否可以這么說，1973年以前美國 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奉行的是“原則導(dǎo)向法”，1973年成立FASB以后至薩班斯法案出臺(tái)之前采用的是“規(guī)則導(dǎo)向法”，而薩班斯法案的出臺(tái)則意味著美國會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系對(duì)“原則導(dǎo)向法”的回歸。二、從交易費(fèi)用理論和制度變遷理論看美

12、國調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的必 要性(一)交易費(fèi)用理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則羅納德.科斯()在1937年發(fā)表的的性質(zhì)一文中,將交易費(fèi)用定義 為運(yùn)用市場機(jī)制的費(fèi)用，其中包括了人們市場上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào)，為了達(dá)成交易進(jìn)行談判和簽約，以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用?？扑沟摹敖灰踪M(fèi) 用”理論是一個(gè)定理群，由三個(gè)相互的定理組成。第一，如果交易費(fèi)用等于零，不論權(quán)利怎樣安排，都能實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人的 財(cái)富最大化，適當(dāng)?shù)臋C(jī)制能夠主動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)。第二，由于現(xiàn)實(shí)生活中存在交易費(fèi)用，不同制度安排會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng) 濟(jì)結(jié)果,需要尋求一種能夠降低交易費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人利益最大化的產(chǎn)權(quán)安排。第三，由于制度本身的產(chǎn)生不是無代價(jià)的，因此，產(chǎn)生什么制

13、度，怎樣 產(chǎn)生制度的選擇將導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)效率。當(dāng)然 ，科斯假設(shè)零交易費(fèi)用的“第一定 理”只不過是為正交易費(fèi)用世界的分析做鋪墊。斯蒂格勒也認(rèn)為，一個(gè)沒有交易費(fèi)用的社會(huì)，宛如自然界沒有摩擦力一樣，是非現(xiàn)實(shí)的，交易費(fèi)用是決定制度形式 的關(guān)鍵之所在，任何制度安排都需要費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合約安排也不例外，要確定資 源培植的最佳方式，就必須考慮到交易費(fèi)用。會(huì)計(jì)交易活動(dòng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制度下發(fā)生在內(nèi)部因受托責(zé)任 而引起的一種管理交易活動(dòng)，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)交易活動(dòng)的成本即交易費(fèi)用 也不相同，從而對(duì)資源配置的效率有不同的影響。只有一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所引起的效 率大于它所需要的交易費(fèi)用時(shí)，這種準(zhǔn)則安排才能進(jìn)行，即準(zhǔn)

14、則的優(yōu)越性取決于 其在運(yùn)行中所支付的準(zhǔn)則費(fèi)用的高低。因此，一切會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的合理性都取決 于它是否能將交易費(fèi)用降至最低限度，交易費(fèi)用的大小對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的安排起著 決定性作用。盡管美國以規(guī)則為導(dǎo)向制定GAAP勺歷史已達(dá)65年之久，美國的資本 市場也被認(rèn)為是世界上最開放最完善的市場 ，然而,近期暴露的大公司丑聞表明 美國現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。 美國規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致交易費(fèi)用 過高,具體表現(xiàn)在上市公司惡意違背市場規(guī)則、 管理當(dāng)局蓄意舞弊，審計(jì)師和公司治理明顯失敗，投資銀行家、證券分析師虛假誤導(dǎo)。人們不得不對(duì)準(zhǔn)則制定模式 進(jìn)行了深刻的反思。規(guī)則導(dǎo)向法下，會(huì)計(jì)職業(yè)界人士難以跟上理論界的最新

15、進(jìn)展， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以使用且頗費(fèi)成本；原則導(dǎo)向法使準(zhǔn)則更易于理解和執(zhí)行，并且職業(yè) 判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，更少的例外也能增強(qiáng)財(cái)務(wù)信 息的可比性。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向可以減少上市公司打“擦邊球”、鉆規(guī)則漏洞的現(xiàn)象，從而降低交易費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，本身具有不完全性，這種不完全性雖然 受到有限理性和時(shí)滯的客觀限制，但更多的是出于利益均衡的需要，這在規(guī)則導(dǎo) 向下尤為突出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，各利 益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā) ，提出各自的要求 一每個(gè)人都想準(zhǔn)則對(duì)自己更為有利。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是這一博弈活動(dòng)

16、的主 要參與者，它也是有自己效用函數(shù)的“經(jīng)濟(jì)人”，其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上 的壟斷權(quán)與權(quán)威性。因此,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了自己效用函數(shù)的最大化，為了利益相關(guān)方之 間求得平衡（緩解各方對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制力，以保證各方都能接受博弈的結(jié) 果）,只有通過將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事先考慮周全并規(guī)定得事無巨細(xì)，通過龐大的準(zhǔn)則體系 達(dá)到這一要求。所以,可以這么說，交易成本的擴(kuò)大是規(guī)則導(dǎo)向下為了均衡利益所付出的 代價(jià)。對(duì)此，喬伊、米勒在1984年就持否定態(tài)度,認(rèn)為美國會(huì)計(jì)“花費(fèi)過多,評(píng)價(jià) 過高、過分，并不那么實(shí)際”，認(rèn)為它所走過的道路并不一定帶有普遍意義（&Gerhard ,1984）。（二）制度變遷理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諾

17、斯認(rèn)為,制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德 倫理規(guī)范，是用于約束人的行為、調(diào)整人與人之間的利益關(guān)系的。從總體上講，制度相對(duì)穩(wěn)定但不是一成不變的。它可能會(huì)出現(xiàn)修訂和調(diào)整，或干脆被一種新的 制度所取代，這就是制度的變遷。制度變遷的基本動(dòng)力，就是行為主體追求利益最 大化。諾斯指出，制度變遷的誘致因素在于經(jīng)濟(jì)主體期望獲得最大的潛在利潤 ， 即希望通過制度創(chuàng)新來獲取在已有制度安排中所無法取得的潛在利潤。如果一種制度安排還存在潛在利潤的話，就意味著這種制度安排沒 有達(dá)到帕累托最優(yōu)，因而處于一種非均衡狀態(tài)。制度非均衡的出現(xiàn)，意味著出現(xiàn)了 制度變遷的客觀必然性和基本動(dòng)力。但變遷的發(fā)生還取決于制

18、度變遷的收益成本 分析。只有預(yù)期的凈收益大于預(yù)期成本時(shí)，作為制度變遷主體的人（或政府）才會(huì)去推動(dòng)制度變遷，一項(xiàng)制度安排才會(huì)被創(chuàng)新。制度變遷理論在很大程度上解釋了 影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展諸要素中被人們長期忽略的制度因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度，而且可以說是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度。運(yùn)用制度變遷理論，我們可以解釋為什么會(huì)出現(xiàn) 會(huì)計(jì)制度的改革，為什么要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，達(dá)到制度均衡狀態(tài)。反觀美國規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其體系繁雜而具體，（4）包括FASE發(fā) 布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、AICPA和SEC發(fā)布 的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。其中許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定。這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

19、如今已是弊端盡露，因?yàn)樗鼘?dǎo)致規(guī)避行為，弱化職業(yè)判斷，不 利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和CPA就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，直 接造成中小投資者的巨額損失?？梢?，美國的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到帕累托最 優(yōu),這種制度安排已經(jīng)到了不得不變革的緊要關(guān)頭。當(dāng)然，從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)變到另一種不同制度的過程，所需花費(fèi)的代價(jià)是昂貴的，但只要轉(zhuǎn)變到新制度安排達(dá)到的 總收益大于制度變遷的費(fèi)用，變革就必然會(huì)發(fā)生。值得指出的是，看似龐大的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其實(shí)存在不少的問題 比較突出的有三個(gè)方面：第一，與經(jīng)營活動(dòng)相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋范圍狹窄。現(xiàn)在,越來越多的 與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營、合作合伙制或組織“特別目的實(shí)

20、體”進(jìn)行 經(jīng)營活動(dòng),從而化解或優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)分配。但是美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類經(jīng)營活動(dòng)或者 不要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告，或者只做很松散的報(bào)告要求，對(duì)于一些已作出承 諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)也不要求報(bào)告，以至于給造假的機(jī)會(huì)。第二，美國財(cái)務(wù)報(bào)告體系只要求披露其資產(chǎn)、 負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流的 風(fēng)險(xiǎn),而對(duì)于越來越多的因使用金融工具引起的風(fēng)險(xiǎn) ，沒能將有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置于 風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的概念的基礎(chǔ)上，投資者無法評(píng)估的整體風(fēng)險(xiǎn)。第三，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還忽視了無形資產(chǎn)的確認(rèn)，從而造成了資本成本 過高、巨大的內(nèi)部交易收益以及經(jīng)理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的扭曲等結(jié)果。所以，從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容的滯后性和不完全性看，其變遷也是符合環(huán)境變化的客觀需要 的

21、。其實(shí)，從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷中我們也不難看出，以原則為導(dǎo)向的會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流，這在歐盟各國、澳大利亞已經(jīng)有了明顯 的表現(xiàn)。（5）（三）原則導(dǎo)向法與規(guī)則導(dǎo)向法的綜合比較從所掌握的材料看，沒有哪個(gè)文獻(xiàn)對(duì)“原則導(dǎo)向法”和“規(guī)則導(dǎo)向 法”有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為：原則導(dǎo)向法要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于 對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，很少對(duì)適 用范圍作出限制，因?yàn)楦哂袕V泛的適用性；規(guī)則導(dǎo)向法則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地 偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定，對(duì)適用范圍有較多的限制，同時(shí)還配套有詳盡的解釋和 運(yùn)用指南。據(jù)此，我們嘗試著通過下表列示出兩種導(dǎo)向的主要區(qū)別點(diǎn)，以

22、加深對(duì)兩 種導(dǎo)向模式的理解和應(yīng)用。 三、采用原則導(dǎo)向法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)解決的主要問題將美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作簡單比較可以發(fā)現(xiàn)它們的幾 點(diǎn)不同之處：(1)準(zhǔn)則的內(nèi)容相差太多。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅包括了個(gè)具體準(zhǔn)則和18個(gè)解釋公告；而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截止到20XX年5月15日共發(fā)布了 150個(gè)具體 準(zhǔn)則,數(shù)量幾乎是前者的4倍2)準(zhǔn)則中敘述語言的明確程度不同。例如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃中確認(rèn)一項(xiàng)租賃為融資租賃時(shí)要求“租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分，在租賃開始時(shí)，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”；而美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求“租賃期等于租賃財(cái)產(chǎn)的估計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命的75%

23、或更多一些；在租賃期開始是最低租金的現(xiàn)值，應(yīng)等于或超過出租人租賃開始時(shí)租賃財(cái)產(chǎn)公平市 價(jià),高于出租人保留的和預(yù)期可獲得的任何有關(guān)的投資減稅額的90% ”(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成不一樣。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解 釋公告兩部分組成；美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系則分成 4級(jí),分別有:第一級(jí),FASB準(zhǔn) 則公告和解釋、APB意見書、AICPA會(huì)計(jì)研究公報(bào)；第二級(jí),AICPA的行業(yè)審計(jì)與 會(huì)計(jì)指南、FASB的技術(shù)公報(bào)、AICPI的見解聲明；第三級(jí),FASB的緊急實(shí)務(wù)委員 會(huì)研究報(bào)告、AICPA的實(shí)務(wù)說明；第四級(jí),AICPA的會(huì)計(jì)解釋、FASB的執(zhí)行指南、 普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；內(nèi)容繁雜而具體。兩者

24、差異如此之大，不難肯定 美國調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的種種舉措會(huì)引起社會(huì)各界的強(qiáng)烈反應(yīng)，還會(huì)有很長一段 路要走,其間可能遇到的問題有：1. 會(huì)計(jì)選擇的自由度加大，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出了更高的要求。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于缺少一一對(duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì) 計(jì)規(guī)則，在提供會(huì)計(jì)信息的過程中對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求提高，需要其更多的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員必須要向社會(huì)公眾和 CPA解釋其處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的依據(jù) 所在。公司必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下根據(jù)自身的特點(diǎn)建立一個(gè)具體的會(huì)計(jì)制度，確保會(huì)計(jì)工作有章可循。對(duì)于誠信度高、職業(yè)判斷水平較高的而言，職業(yè)判斷的增加的確會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性；但另一方面，也可能導(dǎo)致職業(yè)判

25、斷的濫用，為會(huì)計(jì)操縱留下更大空間所以,原則導(dǎo)向模式對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師以什 么標(biāo)準(zhǔn)來鑒證不同行業(yè)、不同的會(huì)計(jì)報(bào)表 ？他的專業(yè)判斷是否合理？這樣,報(bào)表編 制者和CPA有沒有達(dá)到原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的專業(yè)判斷水平就成了一個(gè)擺在 眼前的問題。我們認(rèn)為，美國會(huì)計(jì)職業(yè)人員的素質(zhì)是較高的，但如果報(bào)表編制者與 CPA共謀欺騙SEC等監(jiān)督部門和社會(huì)公眾的話,事情一旦暴露,將比安然事件帶給 美國資本市場的沖擊更富震撼力。因此，在加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育的同時(shí)，對(duì)整個(gè) 會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行誠信教育也是非常有必要的。2. 原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有明顯的優(yōu)點(diǎn)，但在其執(zhí)行過程中除了要求大量的高素質(zhì)專業(yè)人才

26、外，還必須有健全的公司制度、完備的法律體系。在美國公司治理結(jié)構(gòu)安排中，實(shí)施的是“蘿卜”（激勵(lì)機(jī)制）加“大 棒”（約束機(jī)制）的政策。在激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)方面，股票期權(quán)成為倍受上市公司高 管人員青睞的報(bào)酬方式，但它也使高官人員過分關(guān)注股票價(jià)格的波動(dòng)，甚至不惜 采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策以抬高股價(jià)。獨(dú)立董事制度是美國約束機(jī)制的基礎(chǔ)，然而在其付諸實(shí)施過程中遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)期的效果。在規(guī)則導(dǎo)向下，公司治理結(jié)構(gòu)尚有如此不完備之處，若轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，這些缺陷連如何衡量都將成為一個(gè)問題。而且，按 照原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更易引起民事糾紛，律師和法官要根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)作出裁決？我們認(rèn)為,盡管美國從國會(huì)、SEC到FASB都表現(xiàn)出

27、了強(qiáng)烈的向原 則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)變的愿望，準(zhǔn)則制定模式由“規(guī)則導(dǎo)向”完全改為“原則 導(dǎo)向”的可能性不大，（6）最終將會(huì)是“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”相結(jié)合的會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則,并且變革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。3. 準(zhǔn)則制定將是一個(gè)政治化的博弈過程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及不同集團(tuán)或人士的利益，一些有權(quán)力的機(jī)構(gòu)和團(tuán)體，基 于自身的利益，往往直接干預(yù)準(zhǔn)則的制定，以期達(dá)到有利于自己的經(jīng)濟(jì)后果。如:FASB的一位早期委員David Mosso就提出：“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過程,其 中存在著討價(jià)還價(jià)和互相讓步，事實(shí)上是一種權(quán)力游戲。這一游戲的關(guān)鍵在于收益，即根 據(jù)特定需要來報(bào)告的收益。在這一環(huán)境下，準(zhǔn)則制定者僅僅只能設(shè)立充分必須的 規(guī)則，以制止這些規(guī)則達(dá)成權(quán)力平衡。”在變革過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)承受比 平常更大的壓力，協(xié)調(diào)不同集團(tuán)的利益沖突，尋找各方面相關(guān)團(tuán)體接受的準(zhǔn)則，這 將是一個(gè)政治化的博弈過程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和政治利益傾向，并不會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變而消失，那么如何看待導(dǎo)向轉(zhuǎn)變過程中和運(yùn)用中存在的這一永久話題呢？4. 美國現(xiàn)行龐大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系如何向原則導(dǎo)向過渡，則是轉(zhuǎn)換過 程中遇到的另一個(gè)實(shí)際問題。這個(gè)問題起碼包括這樣幾點(diǎn)：第