探討我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制改革

1、探討我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制改革一、引言特殊普通合伙制，是普通合伙制的特殊形式，其“特殊性”在于：一個(gè)合 伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé) 任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙債務(wù)以及合伙的其他 債務(wù),由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在積極進(jìn)行組織形 式的改制，特殊普通合伙組織形式也正被大家所接受。根據(jù)財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理信 息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),截至20XX年3月,我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7653家（不含分所）, 其中特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所 45家，僅占%

2、但是,在改革過(guò)程中難免存在一 些問(wèn)題,需要我們?nèi)ヌ接?。二、特殊普通合伙制下潛在的?wèn)題我國(guó)特殊普通合伙制的改革不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織 形式上的國(guó)際趨同，更是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為自己的執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé) 任。但是改革過(guò)程中總伴隨著問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)。（一）加大合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)從有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏谱钪庇^的變化是合伙人的執(zhí)業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)大大增加。有限責(zé)任公司制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人以合伙的財(cái)產(chǎn)份額為限 承擔(dān)有限責(zé)任。而特殊普通合伙制雖然賦予無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人承擔(dān)有限責(zé)任的權(quán)利，但是以一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中存在故意或者重大過(guò)失的行為 為前提的。而當(dāng)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中基本保持

3、了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，基本遵守了審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序，卻由于審計(jì)抽樣、審計(jì)成本等方面的局限產(chǎn)生報(bào)告不實(shí)的 情況導(dǎo)致合伙債務(wù)的，全體合伙人必須共同承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任。然而在實(shí)務(wù)中，由于自身職業(yè)操守和法律意識(shí)的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師鮮有與 被審計(jì)單位串通或違背審計(jì)準(zhǔn)則最低要求的情況。就是說(shuō)，特殊普通合伙制下，合伙人很有可能需要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，與普通合伙制無(wú)異。特殊普 通合伙制的“特殊性”很難得到體現(xiàn)。（二）替代性賠償資源不充裕特殊普通合伙制使得合伙人將承擔(dān)更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)該建立替 代性的賠償資源，既保護(hù)債權(quán)人的利益，也為合伙人的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置一道屏障。主要的 方法包括辦理職業(yè)保險(xiǎn)，設(shè)立

4、獨(dú)立信托財(cái)產(chǎn)或基金，以及適當(dāng)減少合伙利潤(rùn)的分 派。我國(guó)法律明確規(guī)定需要辦理保險(xiǎn)，同時(shí)設(shè)立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法規(guī)定,我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。合伙法第59條規(guī)定，“特殊的普通合伙應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基 金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理?！钡菍?shí)際執(zhí)行情況并不理想。參與投保注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量不多，金額也不高,而且我國(guó)現(xiàn)有的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)尚不成熟，保險(xiǎn)品種單一，存在免賠額、最高賠 償限額等一系-列限制性內(nèi)容，保險(xiǎn)標(biāo)的限于過(guò)失執(zhí)業(yè)行為而意外產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)賠 償責(zé)任,承保范圍

5、只限于審計(jì)業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)追溯期不一，保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)也 沒(méi)有統(tǒng)一。多數(shù)事務(wù)所按業(yè)務(wù)收入的 5-10%提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，但金額遠(yuǎn)不能 應(yīng)對(duì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。（三）合伙人監(jiān)管責(zé)任的缺失導(dǎo)致聯(lián)合執(zhí)業(yè)體瓦解普通合伙制風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、同舟共濟(jì)的特點(diǎn)有助于合伙人強(qiáng)化責(zé)任感和危機(jī) 意識(shí),而特殊普通合伙制賦予無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人對(duì)其他合伙人的違規(guī)行為不需承擔(dān)無(wú) 限連帶責(zé)任的權(quán)利，削弱了合伙人之間相互監(jiān)督的內(nèi)在制衡機(jī)制。不同于國(guó)外對(duì) 合伙個(gè)人責(zé)任的特別關(guān)注，我國(guó)合伙法并未提及任何關(guān)于負(fù)有監(jiān)管責(zé)任的合 伙人作用、職責(zé)的內(nèi)容。合伙人監(jiān)管責(zé)任的缺失使得聯(lián)合執(zhí)業(yè)體之間的共存狀態(tài) 岌岌可危。聯(lián)合執(zhí)業(yè)體是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與稅務(wù)師事務(wù)所、

6、資產(chǎn)評(píng)估公司、管理咨 詢公司等形成的一個(gè)聯(lián)合體，便于共享內(nèi)部人才資源和外部客戶資源。現(xiàn)階段 ， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所被要求改制成特殊普通合伙制，稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司等機(jī) 構(gòu)并未被要求改制，同時(shí)又未明確合伙人個(gè)人責(zé)任時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他機(jī)構(gòu) 之間的平行共存狀態(tài)可能被破壞，聯(lián)合執(zhí)業(yè)體可能瓦解。因此，如何在轉(zhuǎn)制的大背 景下打造一個(gè)資源配置平臺(tái)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司、 管理咨詢公司等在執(zhí)業(yè)體系內(nèi)平等對(duì)話、共同發(fā)展是一個(gè)急需解決的問(wèn)題。而會(huì) 計(jì)師事務(wù)所合伙人如何平衡在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的同時(shí)又擔(dān)任稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司、管理咨詢公司的管理職務(wù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的重點(diǎn)。（四

7、）執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)增加導(dǎo)致準(zhǔn)入機(jī)制提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格準(zhǔn)入的基本條件主要分為學(xué)歷要求和工作經(jīng) 驗(yàn)。工作經(jīng)驗(yàn)的要求往往流于形式，只要通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試，就能找到 事務(wù)所辦理注冊(cè)手續(xù)，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)是顯示事務(wù)所實(shí)力的一個(gè)重要指 標(biāo)。因此，現(xiàn)階段我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入機(jī)制主要依賴于書(shū)面考試 ，剛畢業(yè)無(wú)任何工作經(jīng)驗(yàn)的大學(xué)生往往能順利通過(guò)考試，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。但他們?nèi)狈ぷ?經(jīng)驗(yàn),并不具有勝任能力，不滿足高水平的執(zhí)業(yè)要求。轉(zhuǎn)職后執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大大提高，而較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)要求從業(yè)人員具備較高的 執(zhí)業(yè)水平和風(fēng)險(xiǎn)分析能力，這需要靠豐富的工作經(jīng)驗(yàn)不斷累積，不是通過(guò)考試就 能做到的。因此轉(zhuǎn)制后注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)

8、資格準(zhǔn)入機(jī)制需要提高。三、特殊普通合伙制的完善建議（一）重視合伙文化的建設(shè)執(zhí)業(yè)人員特別是合伙人應(yīng)積極面對(duì)此次改革，從合伙文化的建設(shè)人手，建 立完整的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期采用有限責(zé)任公司 制,這種以“資合”為特征的組織形式下形成的文化并不完全是合伙文化，不可能照搬西方的合伙文化及其制度，同時(shí)也制約了事務(wù)所合伙文化的發(fā)展。因此 ， 這次事務(wù)所組織形式的改革是一次完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化建設(shè)的契機(jī)。國(guó)際“四大”的合伙文化，各有特點(diǎn)。普華永道強(qiáng)調(diào)合伙人的卓越領(lǐng)導(dǎo)能 力，安永突出以人為本的理念，德勤包容文化差異，畢馬威重視團(tuán)隊(duì)合作精神。但 他們共同注重“質(zhì)量至上”，執(zhí)業(yè)質(zhì)量是根

9、本；他們各自的文化都能確保自己的 競(jìng)爭(zhēng)力,最大限度的調(diào)動(dòng)每個(gè)人的積極性，挖掘每個(gè)人的潛力。我國(guó)事務(wù)所的合伙 文化也可以依據(jù)合伙人的價(jià)值觀附有鮮明的特色，但最核心的“質(zhì)量”應(yīng)該是所 有事務(wù)所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的。形成“質(zhì)量至上”的合伙文化有助于事務(wù)所更加重視審 計(jì)質(zhì)量,滿足客戶、利益相關(guān)者的需求，贏得良好的信譽(yù)。無(wú)論是積極擴(kuò)張還是穩(wěn) 步發(fā)展,高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是現(xiàn)階段事務(wù)所發(fā)展的核心 身、合伙人利益、利益相關(guān)者最根本的方法。（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),也是避免損害事務(wù)所本,國(guó)際“四大”每年購(gòu)買(mǎi) 的保險(xiǎn)金額占其營(yíng)業(yè)收入的 8%我國(guó)雖然規(guī)定辦理保險(xiǎn)與設(shè)立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金并 行，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)還

10、處在發(fā)展初期，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金金額不足以 抵御風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國(guó)民事訴訟賠償制度和相關(guān)機(jī)制的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè) 作為一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，應(yīng)該有足夠的預(yù)警機(jī)制去應(yīng)對(duì)。世界上一些主要的發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)會(huì)強(qiáng)制規(guī)定事務(wù)所必須購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任 保險(xiǎn),使得保險(xiǎn)公司有穩(wěn)定的保險(xiǎn)對(duì)象群，繼而能降低被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)費(fèi)，增強(qiáng)保險(xiǎn) 人賠償損失的能力，形成良性循環(huán)。這樣的保險(xiǎn)機(jī)制值得我們借鑒。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，承保的范圍也應(yīng)包含審計(jì)、驗(yàn) 資、會(huì)計(jì)咨詢和服務(wù)等；依據(jù)國(guó)際上采取的“賠償發(fā)生制”原則，改變國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的 “期限內(nèi)賠償”方式；實(shí)行個(gè)性化的浮動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)率，保險(xiǎn)費(fèi)率的制定可以依據(jù)以 下數(shù)據(jù)信息：事務(wù)所的性質(zhì)、規(guī)模、執(zhí)

11、業(yè)領(lǐng)域、營(yíng)運(yùn)及盈利情況，雇員的執(zhí)業(yè)技術(shù)國(guó)外主要采取保險(xiǎn)的形式建立替代性賠償資源水平、素質(zhì)及職業(yè)道德，內(nèi)部控制制度的健全程度和執(zhí)行情況，事務(wù)所的投保范 圍、金額、過(guò)去發(fā)生的賠償記錄和未來(lái)發(fā)生賠償?shù)目赡苄源笮〉取?綜合以上信息， 客觀評(píng)估出事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)概率，確定出合適的保險(xiǎn)費(fèi)率，并以此費(fèi)率作為相對(duì)固 定的基準(zhǔn)比率，在一點(diǎn)時(shí)間內(nèi)上下調(diào)動(dòng)，形成浮動(dòng)費(fèi)率；事務(wù)所的保險(xiǎn)費(fèi)用可以借 鑒上市公司為董事購(gòu)買(mǎi)的責(zé)任保險(xiǎn)，作為稅前據(jù)實(shí)列支扣除。（三）完善合伙人監(jiān)督責(zé)任在國(guó)外,合伙個(gè)人責(zé)任是一個(gè)很重要的內(nèi)容。 美國(guó)示范注冊(cè)有限責(zé)任合 伙法中指出，合伙人“監(jiān)督責(zé)任”是指負(fù)有監(jiān)管責(zé)任的合伙人對(duì)其下屬或其他 合伙人的執(zhí)業(yè)過(guò)

12、失應(yīng)承擔(dān)的個(gè)人責(zé)任，監(jiān)督責(zé)任的界定結(jié)果將直接決定有限責(zé)任 合伙能夠在多大范圍內(nèi)解除其他合伙人的個(gè)人無(wú)限責(zé)任。德克薩斯州的有限責(zé)任合伙法規(guī)定,如果合伙人知道或了解到另一個(gè)合伙人或其他合伙代表人 （合伙 的代理人、雇員和仆役）可能造成損害的行為而未采取恰當(dāng)行為防止其發(fā)生時(shí)，該合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)個(gè)人責(zé)任。而特拉華州則限制了控制或監(jiān)管的合伙人的責(zé)任范 圍,規(guī)定只有擁有直接監(jiān)管與控制權(quán)的人才對(duì)有過(guò)錯(cuò)的合伙人行為的后果負(fù)責(zé)。我國(guó)的合伙法可以借鑒美國(guó)的相關(guān)法律，適當(dāng)增加對(duì)負(fù)有控制或監(jiān)管 責(zé)任的合伙人的個(gè)人責(zé)任的內(nèi)容，促使事務(wù)所完善合伙人之間相互監(jiān)督的內(nèi)在制 衡機(jī)制,建立完整的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，從而提高事務(wù)所整體規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí)， 對(duì)合伙個(gè)人責(zé)任的確定有利于明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人在聯(lián)合執(zhí)業(yè)體的職責(zé)和 執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（四）優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的生產(chǎn)要素就是人力資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的專業(yè) 技能和信譽(yù)是客戶選擇的關(guān)鍵。因此優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制是提高行業(yè)職 業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵，也是保障客戶和利益相關(guān)者利益重要的環(huán)節(jié)。我國(guó)現(xiàn)在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入機(jī)制主要采取考試的形式，且考試的內(nèi)容過(guò)于偏重專業(yè)知識(shí)的考核，不能全面考核從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和執(zhí)業(yè)能力，尤其輕 視了從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和誠(chéng)信考察。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容應(yīng)涵 蓋專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能、價(jià)值觀、道德和態(tài)