企業(yè)以國有土地投資入股的涉稅處理

1、全面營改增后，企業(yè)或投資者以國有土地投資入股中的國有土地有兩種國有土地情形：一是2016年4月30日之前購買或受讓的國有土地；二是 2016年5月1日之后購買或受讓的國有土地。這兩種 國有土地發(fā)生的投資入股行為涉及投資方和被投資方的稅務(wù)處理有所差異。(一) 投資方涉及的稅務(wù)處理1增值稅的處理(1) 以國有土地投資入股視同轉(zhuǎn)讓必須繳納增值稅相關(guān)稅收政策分析財稅2016 36號文件附件一 營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第十條規(guī)定：“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)?！蓖瑫r第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)經(jīng)濟利益?！必敹?016 36號文件附

2、件二 營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條第四款“進項稅額”規(guī)定：“適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者 2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為 60%第二年抵扣比例為 40%取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、 接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā) 的房地產(chǎn)項目?！被谝陨隙愂照叩囊?guī)定，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)的股權(quán)行為屬于 有償取得“其他經(jīng)濟利益”的行為，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括接受投資入股形式取

3、得的不動產(chǎn)， 其進項稅額同樣準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著投資企業(yè)以不動產(chǎn)投資應(yīng)作為銷售繳納增值稅,并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票交給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)，而且以不動產(chǎn) 投資入股行為列入了增值稅“銷售不動產(chǎn)”稅目的征稅范圍。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資 入股行為，應(yīng)按有償銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)行為征收增值稅。分析結(jié)論通過以上稅收政策分析，企業(yè)將國有土地投資入股視同有償轉(zhuǎn)讓國有土地的行為，應(yīng)繳納增值 稅。(2) 將國有土地投資入股的增值稅處理方法將2016年4月30日前取得的國有土地使用權(quán)投資入股的增值稅處理關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵

4、扣等政策的通知(財稅201647號)第二條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售 額，按照5%勺征收率計算繳納增值稅”。基于以上稅收政策規(guī)定，企業(yè)將2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，投資入股到被投資企業(yè)名下，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價 外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%勺征收率計算繳納增值稅。投資者給被投資企業(yè)開具全額的增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)可以抵扣增值稅進項稅額。將2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)投資入股的增值稅處理財

5、政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知件二第10條規(guī)定:“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（財稅201636號）附 （ 的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價 款后的余額為銷售額”。從文件中可見，能減去土地使用權(quán)原價的情形只針對“自行開發(fā)的房地產(chǎn) 項目”。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告 2016年第18號）第二條規(guī)定：“自行開發(fā)，是指在依法取 得土地使用權(quán)的土地上進行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)?！被谝陨隙愂照咭?guī)定，財稅2016 36號文件附件二

6、第10條“能減去土地使用權(quán)原價” 計稅增值稅的情形只限于選擇一般計稅方法計征增值稅 的一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不包括轉(zhuǎn)讓2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)的情形。另外，財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知財稅201636號中規(guī)定的簡易計稅情形也未包括轉(zhuǎn)讓2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)的情形。因此，增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)讓 2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)，或者以2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)投資入股，不可以選擇差額征稅計征增值稅，必須按照一般計稅方法 按照10%全額計征增值稅。2、土地增值稅的處理財政部稅務(wù)總局

7、關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知（財稅201857 號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變 更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！蓖瑫r第五條規(guī)定“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不 適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。”基于此政策規(guī)定，投資方與被投資方均為 非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，投資方以國有土地投資入股到被投資企業(yè)名下，則不征土地增值稅；投資方 或被投資方有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，投資方以國有土地投資入股到被投資企業(yè)名下，投資方必 須依法繳納土地增稅。具體而言，投資方將國有土地投資到被投資企業(yè)名下，土地增值稅分以下三 種情

8、況處理：（1）非房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到非房地產(chǎn)企業(yè)名下，則非房地產(chǎn)企業(yè)不繳納土地增值 稅。（2）非房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到房地產(chǎn)企業(yè)名下，則非房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅。則房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅。（3）房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到非房地產(chǎn)企業(yè)名下,3、企業(yè)所得稅的處理關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅2014116號）第一條規(guī)定“居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以非貨幣性資 產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確

9、認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)?！?年的時間均基于此政策規(guī)定，以國有土地投資入股，投資方可以將土地轉(zhuǎn)讓所得稅按不超過勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，計算企業(yè)所得稅。4、印花稅的處理根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財稅2006162號）的規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，投資方將土地投資 入股到被投資企業(yè)名下，投資方按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，適用稅率為0.05%。（二）被投資方涉及的稅務(wù)處理1契稅的稅務(wù)處理關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知財稅201817號第七條規(guī)定:“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)

10、，免征契稅?！币虼?，投資方以土地向 被投資方增資，被投資方免契稅。如果是投資方以土地投資設(shè)立公司，則可做變通，投資方先以少 量貨幣資金設(shè)立公司，再以土地向被投資方增資，被投資方就可以享受免契稅的規(guī)定。2、印花稅的處理根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條例的規(guī)定，被投資方按實收資本與資本公積增加額繳納印花稅，適用稅率為 0.05%。財政部稅務(wù)總局關(guān)于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知（財稅201850號）自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五 元的其他賬簿免征印花稅。因此，基于此政策規(guī)定，被投資方按實收資本與資本公積增加額繳納印 花稅，適用稅率為 0.025%。國有

11、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題探討（轉(zhuǎn)）(2014-04-16 20:13:25)轉(zhuǎn)載標簽：財經(jīng)*國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題探討（轉(zhuǎn)）精選范本，供參考!（2011-04-12 09:55:19）標簽：分類：重點關(guān)注財經(jīng)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的定義最早出現(xiàn)于財管字1999301號關(guān)于印發(fā)關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知中，其第二條規(guī)定：企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào) 整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移。文件的規(guī)定 僅限于國有資產(chǎn)。當今社會，經(jīng)濟日益發(fā)展，各種經(jīng)濟類型企業(yè)的重組已成為一種常態(tài)，同一投資 主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)已不僅限于國有企業(yè)，其

12、他類型納稅人也存在資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的問題。本文僅 從稅收角度探索資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)過程中存在的稅收問題。一、資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政策及存在爭議的稅收問題（一）、 營業(yè)稅由于資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為是否征收營業(yè)稅目前有兩種觀點。一種觀點 認為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細 則第五條規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；視同發(fā)生應(yīng) 稅行為的規(guī)定，應(yīng)按贈與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅。比如母公司將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償 劃轉(zhuǎn)到其全資子公司名下；比如一人有限公司、私營獨資企業(yè)或者個體工

13、商戶將資產(chǎn)（土地、房屋） 劃轉(zhuǎn)到投資者名下等。另一種觀點則持不同意見認為資產(chǎn)（土地、房屋）無償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主 體內(nèi)部的行為，并不是無償贈送其他單位或者個人，權(quán)屬沒有發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，因此不屬于營業(yè) 稅的征收范圍。（二）、土地增值稅中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅?！敝腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第二條進一步規(guī)定“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是 指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)

14、讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 財稅字（1995）48號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知第四條又進 一步對于細則中贈與”所包括的范圍問題進行了明確細則所稱的贈與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用 權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中 國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及

15、經(jīng)民政部門批準成立的其他非 營利的公益性組織?！睂τ谏鲜鲆?guī)定的認識，一種觀點認為資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)， 對于國有企業(yè)有文件規(guī)定不在土地增值稅征稅范圍內(nèi)，一般是一事一批，因此不用征收土地增值稅；對于其他類型企業(yè)則應(yīng)認定為贈與行為且不屬于上述不征稅的贈與行為，應(yīng)征收土地增值稅。另一 種觀點認為這只是同一投資主體之間的無償劃轉(zhuǎn)行為，不論經(jīng)濟性質(zhì)是否國有都應(yīng)依據(jù)條例第二條 的規(guī)定認定不屬于土地增值稅的征稅范圍，而不應(yīng)征收土地增值稅。（三）、企業(yè)所得稅國稅函2008828號國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知規(guī)定：將資 產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

16、至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。 那么是不是意味著總機構(gòu)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為要視同銷售征收企業(yè)所得稅呢？對取得資產(chǎn)的子公司 是不是也要按無償取得所得征收企業(yè)所得稅呢？可不可以按企業(yè)重組進行處理呢？這些，文件規(guī)定 的都不是十分明確。（四）、契稅財稅2008175號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知第七條規(guī)定：經(jīng)國務(wù)院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。政府

17、主管部門對國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不 征收契稅。企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包 括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企 業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。同時規(guī)定執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。另外國稅函2008514號國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知規(guī)定 根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2003184號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知（國

18、稅函2006844號）的有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主 體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。” 二、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收政策相關(guān)建議 通過資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強，同一投資主體內(nèi)部之間的重組也有利于企業(yè)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，更好的盤活資產(chǎn)，促進企業(yè)健康發(fā)展。因此，對于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點建議：（一）、營業(yè)稅同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，我們認為既屬于企業(yè)的資產(chǎn)重組也是一種投資行為，不屬于贈與行為。由于是同一投資主體，那也就意味著不論投資到所屬哪一家企業(yè)，投資主體都

19、要承擔(dān)投資的全部風(fēng)險，建議可以比照以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。”的規(guī)定，明確不征收營業(yè)稅。對于將個人創(chuàng)辦的私營獨資等企業(yè)的房地產(chǎn)更名至自己名下，按照個人獨資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定, 個人獨資企業(yè)屬無限責(zé)任的企業(yè)，企業(yè)的財產(chǎn)與投資人的財產(chǎn)不可分割。一人有限責(zé)任公司也有類 似規(guī)定，如公司法第六十四條規(guī)定：一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自 己的財產(chǎn)的，應(yīng)當對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，個人獨資企業(yè)、一人有限責(zé)任公司等將房地產(chǎn) 更名到投資人自己名下，土地、房屋權(quán)屬未發(fā)生變更，建議明確不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。（二）、土地增值稅20

20、07427號北京市地方稅務(wù)局同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，對于國有企業(yè)一般都是經(jīng)過批準, 以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍，如京地稅地關(guān)于北京首都開發(fā)控股（集團）有限公司改制重組有關(guān)契稅、土地增值稅問題的通知。稅法應(yīng)該 體現(xiàn)中性的原則，體現(xiàn)公平性，況且條例也并沒有明確征收土地增值稅要區(qū)分納稅人的經(jīng)濟性質(zhì)。 建議不要區(qū)分國有與其他經(jīng)濟類型而分別對待，應(yīng)一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍，不征收 土地增值稅。對于公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對其全資子公司進行增資，我們認為既屬于 同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，也屬于投資行為。應(yīng)根據(jù)財稅字（1995）

21、48號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知第一條規(guī)定對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企 業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。和財稅（2006）21號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知第三條對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一 些具體問題規(guī)定的通知（財稅字（1995）48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”的有關(guān)規(guī)定加以判斷是否屬于土地增值稅的征收范圍，對于非涉及房地產(chǎn)的不征收土地增值