第二十一章會計調(diào)整

1、第二十一章 會計調(diào)整一、教學(xué)目標(biāo)通過教學(xué)，使學(xué)生了解會計政策的概念、 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的處理 方法，明確會計政策變更與會計估計變更的區(qū)別、 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項與非 調(diào)整事項的區(qū)別，掌握會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債 表日后調(diào)整事項的內(nèi)容及會計處理。二、教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)教學(xué)重點(diǎn)會計政策概念、會計政策變更及其會計處理、會計估計變更及其會計處理、 前期會計差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理。教學(xué)難點(diǎn)會計政策變更和會計估計變更的區(qū)別、 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項與非調(diào)整事 項的區(qū)別。三、復(fù)習(xí)思考題1、怎樣區(qū)分會計政策變更和會計估計變更？2、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項與非調(diào)整事

2、項的區(qū)別。四、主要內(nèi)容第一節(jié) 會計政策變更一、會計政策變更的概念（一）會計政策的概念會計政策， 是指企業(yè)在會計確認(rèn)、 計量和報告中所采用的原則、 基礎(chǔ)和會計 處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。（二）會計政策變更的概念 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另 一會計政策的行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。二、會計政策變更的條件企業(yè)采用的會計政策， 在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致， 不得隨意 變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的， 而是由于情況發(fā) 生了變化， 或者掌握了新的信息， 積累了更多的經(jīng)驗， 使得變更會計政策能夠更

3、 好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 如果以前期間會計政策的運(yùn)用 是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行處理。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。 （二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。 以下各項不屬于會計政策變更：1、本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。三、會計政策變更的會計處理 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。 （一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法， 是指對某項交易或事項變更會計政策，

4、視同該項交易或事項初 次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方 法。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)； 第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；應(yīng)說明的是， 會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過 “利潤分配未分配利 潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整 的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額； 第四步，附注說明。其中：會計政策變更累積影響數(shù)， 是指按照變更后的會計政策對以前各期追 溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累積影響數(shù)通常

5、可以通過以下各步計算獲得： 第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額； 應(yīng)說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所 得稅的變動， 也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整； 但追溯調(diào)整時如果涉及暫時 性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項， 或者在 會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。（三）會計政

6、策變更的會計處理方法的選擇1、國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2、能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3、不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。第二節(jié) 會計估計變更一、會計估計變更的概念（一）會計估計的概念 會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基 礎(chǔ)所作的判斷。（二）會計估計變更的概念 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生 了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 例如， 固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法就屬于會計估計變更。如果以前期間的會計估計是錯誤的， 則屬于差錯， 按前期差

7、錯更正的規(guī)定進(jìn) 行會計處理。二、會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。（ 一 ） 會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確 認(rèn)。（ 二 ） 會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的， 其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變 更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。（ 三 ） 難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的， 應(yīng)當(dāng)將其作為 會計估計變更處理?！纠?1-1】A公司于2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺， 價值 84 000 元，預(yù)計使用年限為 8 年，預(yù)計凈殘值為 4 000 元，按直線法計提 折舊。至 2011 年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估

8、計的使用年限和凈殘 值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為 2 年，預(yù)計凈殘值為 2 000 元。 要求：做出A公司對上述會計估計變更的會計處理。A 公司對上述會計估計變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。按原估計，每年折舊額為 10 000 元，已提折舊 4年，共計 40 000元，固定 資產(chǎn)賬面價值為 44 000 元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：固定資產(chǎn)84 000減：累計折舊40000固定資產(chǎn)賬面價值44 000改變預(yù)計使用年限后， 2011 年起每年計提的折舊費(fèi)用為 21 000元（44 000

9、2 000）/2 。 2011年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的 尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會計處理如下：借：管理費(fèi)用21 000貸：累計折舊21 000（3）附注說明。本公司一臺管理用設(shè)備，成本為 84 000 元，原預(yù)計使用年限為 8 年，預(yù)計 凈殘值為 4 000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù) 計使用年限計提折舊，本公司于 2011 年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為 2年，預(yù)計凈殘值變更為 2 000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用 年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7 370 元（21 000100

10、00）x（ 1-33% 。第三節(jié) 前期差錯更正一、前期差錯的概念前期差錯， 是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息， 而對前期財務(wù)報表 造成省略或錯報：（ 一 ） 編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； （二）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、 應(yīng)用會計政策錯誤、 疏忽或曲解事實以及舞弊 產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。二、前期差錯更正的會計處理 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯， 但確定前期差錯累積影響數(shù) 不切實可行的除外。 對于不重要的前期差錯， 可以采用未來適用法更正。 前期差 錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判

11、斷。追溯重述法， 是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時， 視同該項前期差錯從未發(fā)生過， 從而 對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相 同。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的， 可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整 留存收益的期初余額， 財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整， 也可 以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！纠?1-2】20X 8年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20X 7年漏記了一項固定資產(chǎn) 的折舊費(fèi)用 150 000元，但在所得稅申報表中已經(jīng)扣除了該項折舊。假設(shè)該公司 20X7年適用的所得稅稅率為33%采用會計方法計提的折舊額

12、與按照稅法規(guī)定 計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的 10% 提取法定盈余公積。（1）分析錯誤的后果20X7年少計折舊費(fèi)用150 000少計累計折舊 150 000多計凈利潤 150 000多提法定盈余公積 15 0002）會計處理 補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整150 000150 000貸：累計折舊 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配 未分配利潤150 000貸：以前年度損益調(diào)整150 000 調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字15 000借：盈余公積貸：利潤分配 未分配利潤15 000（3）報表調(diào)整（略）（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)20X7年漏記固定資產(chǎn)折

13、舊150 000元，在編制20X7年與20X8年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進(jìn)行了更正。由于此項錯誤的影響，20X7年虛增凈利潤及留存收益 150 000 元，少計累計折舊 150 000 元。三、前期差錯更正所得稅的會計處理（一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整按稅法規(guī)定執(zhí)行。 稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的， 則差錯更正時調(diào)整應(yīng)交 所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整 若調(diào)整事項涉及暫時性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)第四節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的概念 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項， 是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的 有利或不利事項。它

14、包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事 項。1 、資產(chǎn)負(fù)債表日是指會計年度末和會計中期期末。2、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日， 是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日 之間。三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的內(nèi)容 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào) 整事項。（一）調(diào)整事項 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項， 是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的 或進(jìn)一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項的特點(diǎn)是：（ 1）在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得以 證實的事項；（ 2）對按資產(chǎn)負(fù)債表日存在

15、狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的 事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項通常包括以下幾項：1、資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已 經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)， 需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債， 或確認(rèn)一 項新負(fù)債；2、資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減 值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額 ；3、資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資 產(chǎn)的收入 ；4、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。（二）非調(diào)整事項 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。 以下是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項： 1、資產(chǎn)負(fù)

16、債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。2、資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。3、資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。4、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。5、資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。6、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損。7、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。四、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理原則（一）調(diào)整事項的處理原則資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項， 應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項 一樣，作出相關(guān)賬務(wù)處理， 并對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)編制的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。 這 里的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤表及所有者權(quán)益變動表等內(nèi)容， 但不包括現(xiàn) 金流量表正表

17、。由于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項發(fā)生在次年， 上年度的有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)， 特別是 損益類科目在結(jié)賬后已無余額。 因此，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項， 應(yīng)當(dāng)分 別以下情況進(jìn)行處理：1、涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。調(diào)整完成后， 應(yīng)將 “以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入“利潤分配未分 配利潤”科目。2、涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接在“利潤分配未分配利潤”科目核 算。3、不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目。4、通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字，包括： （1）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期末或本年發(fā)生數(shù)；（2）當(dāng)期編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)；（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整報表附注相 關(guān)項目的數(shù)字。（二）非調(diào)整事項的處理原則 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。非調(diào)整事項的發(fā)生不影響資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)字， 只說明資產(chǎn)負(fù)債