合并財務報表(共48頁)

1、精選優(yōu)質文檔-傾情為你奉上第二十章財務報告主要內容第一節(jié)財務報告概述第二節(jié)合并財務報表概述第三節(jié)合并財務報表的編制第四節(jié)特殊交易在合并財務報表中的會計處理第五節(jié)合并財務報表綜合舉例第一節(jié)財務報告概述財務報表概述財務報表列報的基本要求一、財務報表概述（一）財務報表的構成財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。（二）財務報表的分類財務報表可以按照不同的標準進行分類。1.按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表2.按財務報表編報主體的不同，可以分為個

2、別財務報表和合并財務報表二、財務報表列報的基本要求（一）依據各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表（二）列報基礎持續(xù)經營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。（三）權責發(fā)生制除現金流量表按照收付實現制編制外，企業(yè)應當按照權責發(fā)生制編制其他財務報表。（四）列報的一致性可比性是會計信息質量的一項重要質量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務報表相互可比。（五）重要性和項目列報如果某項目單個看不具有重要性,則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應當單獨列報。（六）財務報表項目金額間的相互抵銷財務報表項目應當以總額列報，資產和負債、收入和費用、直接計入當期利潤

3、的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示： （1）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；（2）資產或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示；（3）非日?；顒拥陌l(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務。（七）比較信息的列報（略）（八）財務報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)合并財務報表概述合并財務報表概念合并財務報表合并范圍的確定合并財務報表的編制原則合并財務報表編制的前期準備事項合并財務報表的編制程序一、合并財務報表概念合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀

4、況、經營成果和現金流量的財務報表。二、合并財務報表合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素,一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終?！纠}多選題】下列各項中，投資方在確定合并財務報表合并范圍時應予考慮的因素有（）。（20

5、15年）A.被投資方的設立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權力C.投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報D.投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額【答案】ABCD【解析】合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，應當以控制為基礎予以確定。投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終。從控制的定義中可以發(fā)現，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：1.

6、通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求投資方實際行使其權力；權力是一種實質性權利，而不是保護性權利；權力是為自己行使的，而不是代其他方行使；權力通常表現為表決權,但有時也可能表現為其他合同安排。（1）相關活動從上述權力的定義中可以看出，要判斷投資方是否擁有對被

7、投資方的權力，首先需要識別被投資方的相關活動。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買；金融資產的管理；資產的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結構和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。（2）“權力”是一種實質性權利在判斷一項權利是否可能構成“權力”時，僅實質性權利才應當被加以考慮。實質性權利是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權利。而保護性權利旨在保護持有這些

8、權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。（3）權力的持有人應為主要責任人權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現時能力，可見，權力是為自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權力（行使人為代理人）。（4）權力的一般來源-來自表決權通過直接或間接擁有半數以上表決權而擁有權力值得注意的是，在進行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。（1）直接擁有半數以上（2）間接擁有半數

9、以上（3）直接和間接合計擁有半數以上持有被投資方半數以上表決權但并無權力如果投資方雖然持有被投資方半數以上表決權，但這些表決權并不是實質性權利時，則投資方并不擁有對被投資方的權力。有些情況下，根據相關章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數以上表決權的一方持有的表決權比例（如三分之二以上）。直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力（5）權力來自于表決權以外的其他權利-來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，（例如， 表決權可能僅與日常行政活動工作有關），被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決

10、定,例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。通常情況下，結構化主體在合同約定的范圍內開展業(yè)務活動，表決權或類似權利僅與行政性管理事務相關。（6）權力與回報之間的聯系只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。（二）母公司與子公司1.母公司母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，下同）的主體。2.子公司子公司是指被母公司控制的主體

11、。已宣告被清理整頓的或已宣告破產的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務報表范圍。（三）納入合并范圍的特殊情況-對被投資方可分割部分的控制投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）1.該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；2.除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與部分資產剩余現金流量相關的權利。（四）合并范圍的豁免-投資性

12、主體母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體通常應當符合下列四個特征：一是擁有一個以

13、上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關聯方；四是該主體的所有者權益以 股權或類似權益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。當母公司由非投資性主體轉變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉變日起對其他子公司不再予以合并。當母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價，按照非

14、同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實或情況表明控制的基本 要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。第二節(jié)合并財務報表概述二、合并財務報表合并范圍的確定三、合并財務報表的編制原則（一）以個別財務報表為基礎編制（二）一體性原則 （三）重要性原則四、合并財務報表編制的前期準備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算（四）收集編制合并財務報表的相關資料五、合并財務報表的編制程序（一）設置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利

15、潤表及所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿（三）編制調整分錄與抵銷分錄（四）計算合并財務報表各項目的合并數額 （五）填列合并財務報表第三節(jié)合并財務報表的編制調整分錄的編制與股權投資有關的抵銷分錄的編制內部債權與債務項目的抵銷內部商品銷售業(yè)務的抵銷內部固定資產交易的合并抵銷處理合并現金流量表一、調整分錄的編制（一）對子公司的個別財務報表進行調整在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的

16、情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債等在本期資產負債表日應有的金額。調整分錄（以固定資產購買日公允價值大于賬面價值為例）如下：（1）投資當年借：固定資產原價（調增固定資產價值）貸：資本公積借：資本公積貸：遞延所得稅負債借：管理

17、費用（當年應多提折舊）貸：固定資產累計折舊借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用（2）連續(xù)編制合并財務報表應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或實收資本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”、其他綜合收益年初和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。第三節(jié)

18、合并財務報表的編制一、調整分錄的編制借：固定資產原價（調整固定資產價值）貸：資本公積年初借：資本公積年初貸：遞延所得稅負債借：未分配利潤年初（年初累計補提折舊）貸：固定資產累計折舊借：遞延所得稅負債貸：未分配利潤年初借：管理費用（當年補提折舊）貸：固定資產累計折舊借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用（二）按權益法調整對子公司的長期股權投資1.投資當年（1）調整子公司盈利借：長期股權投資貸：投資收益（2）調整子公司虧損借：投資收益貸：長期股權投資（3）調整子公司宣告分派現金股利借：投資收益貸：長期股權投資（4）調整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資貸：其他綜合收益本年（若

19、減少作相反分錄）（5）調整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）2.連續(xù)編制合并財務報表（1）調整以前年度子公司盈利借：長期股權投資貸：未分配利潤年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調整子公司本年盈利借：長期股權投資貸：投資收益（3）調整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權投資（4）調整子公司以前年度分派現金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權投資（5）調整子公司當年宣告分派現金股利借：投資收益貸：長期股權投資（6）調整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資貸：其

20、他綜合收益年初（若減少作相反分錄）（7）調整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資貸：其他綜合收益本年（若減少作相反分錄）（8）調整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積年初（若減少作相反分錄）（9）調整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 0

21、00萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產和負債的公允價值與其賬面價值相等。2015年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年

22、，S公司實現凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導致所有者權益變動事項。2016年，S公司實現凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現金股利，無其他所有者權益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內部交易及合并財務報表中資產、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司個別財務報表的調整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對S公司個

23、別財務報表的調整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權投資的調整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權投資的調整分錄?！敬鸢浮浚?）2015年借：固定資產原價 100貸：資本公積年初 100借：管理費用 5（100÷20）貸：固定資產累計折舊 5（2）2016年借：固定資產原價 100貸：資本公積年初 100借：未分配利潤年初 5貸：固定資產累計折舊 5借：管理費用5（100÷20）貸：固定資產累計折舊 5（3）以S公司2015年1月1日各項可辨認資產等的公允價值為基礎，重新確定的S公司2015年的凈利潤為995萬元（1

24、000-5）。2015年實現的凈利潤借：長期股權投資796（995×80%）貸：投資收益 7962015年分配現金股利借：投資收益480（600×80%）貸：長期股權投資 4802015年其他綜合收益借：長期股權投資 80（100×80%）貸：其他綜合收益本年80（4）2016年借：長期股權投資 396（796-480+80）（）貸：未分配利潤年初 316（780-480）投資收益形成其他綜合收益年初80以S公司2015年1月1日各項可辨認資產等的公允價值為基礎，重新確定的S公司2016年的凈利潤為1 195萬元（1 200-5）。借：長期股權投資956（1 19

25、5×80%）貸：投資收益 956二、與股權投資有關的抵銷分錄的編制（一）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本 資本公積（含調整的） 盈余公積 其他綜合收益 未分配利潤-年初商譽貸：長期股權投資 少數股東權益（負數）第三節(jié)合并財務報表的編制二、與股權投資有關的抵銷分錄的編制【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假

26、定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產和負債的公允價值與其賬面價值相等。2015年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年，S公司實現凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期其他綜合

27、收益的金額為100萬元，無其他導致所有者權益變動事項。2016年，S公司實現凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現金股利，無其他所有者權益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內部交易及合并財務報表中資產、負債的所得稅影響。要求：（1）編制2015年與投資有關的抵銷分錄。（2）編制2016年與投資有關的抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）借：股本 2 000資本公積 1 600（1 500+100）盈余公積 100其他綜合收益 100未分配利潤年末 295（1 000-100-600-5）商譽 1203 000-（3 500+100）×

28、80%貸：長期股權投資3 396（3 000+796-480+80）少數股東權益 819（2 000+1 600+100+100+295）×20%借：投資收益 796少數股東損益199（995×20%）未分配利潤年初 0貸：提取盈余公積 100對所有者（或股東）的分配 600未分配利潤年末 295（2）借：股本 2 000資本公積 1 600盈余公積 220（100+120）其他綜合收益 100未分配利潤年末 1 370（295+1 200-120-5）商譽 120貸：長期股權投資 4 352（3 000+396+956）少數股東權益 1 058（2 000+1 600+1

29、00+100+120+1 370）×20%借：投資收益 956少數股東損益239（1 195×20%）未分配利潤年初 295貸：提取盈余公積 120對所有者（或股東）的分配 0未分配利潤年末 1 370關注：合并財務報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以減：庫存股項目列示。子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷?！纠}·多選題】甲公司2015年1月1日購入乙公司80%股權，

30、能夠對乙公司的財務和經營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2015年度，乙公司按照購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現的凈利潤為2 000萬元，無其他所有者權益變動。2015年末，甲公司合并財務報表中少數股東權益為825萬元。2016年度，乙公司按購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算的凈虧損為5 000萬元，無其他所有者權益變動。2016年末，甲公司個別財務報表中所有者權益總額為8 500萬元。下列各項關于甲公司2015年度和2016年度合并財務報表列報的表述中，正確的有（）。A.2015年度少數股東損益為400萬元B.2016年12月31日少數股東權益為0C.2016年12月

31、31日股東權益總額為5 925萬元D.2016年12月31日歸屬于母公司股東權益為6 100萬元【答案】ACD【解析】2015年少數股東損益=2 000×20%=400（萬元），選項A正確；2016年12月31日少數股東權益=825- 5 000×20%=-175（萬元），選項B錯誤；2016年12月31日歸屬于母公司的股東權益=8 500+ （2 000-5 000）×80% =6 100（萬元），選項D正確；2016年12月31日股東權益總額=6 100-175=5 925（萬元），選項C正確。三、內部債權與債務項目的抵銷（一）內部債權債務項目本身的抵銷在編制

32、合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付款項與預收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當然也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收利息與應付利息；（6）應收股利與應付股利；（7）其他應收款與其他應付款。抵銷分錄為：借：債務類項目貸：債權類項目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應

33、當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。即此種情況下：1.當應付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時借：應付債券（個別報表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）財務費用（差額倒擠）2.當應付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時借：應付債券（個別報表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）（二）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息

34、費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財務費用、在建工程等（三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為：借：應收賬款壞賬準備貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應收賬款壞賬準備貸：資產減值損失或：借：資產減值損失貸：應收賬款壞賬準備具體做法是：先抵期初

35、數，然后抵銷期初數與期末數的差額。（四）內部應收款項相關的所得稅會計合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響借：未分配利潤年初（期初壞賬準備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率若壞賬準備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產若壞賬準備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用（壞賬準備減少額×所得稅稅率）【例題】P公司2015年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為

36、25萬元。假定P公司2015年系首次編制合并財務報表。抵銷分錄為：借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備25 貸：資產減值損失25借：所得稅費用6.25貸：遞延所得稅資產 6.25連續(xù)編制合并財務報表情況：（1）若P公司2016年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 抵銷分錄為：借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備25 貸：未分配利潤年初25借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產6.25（2）若P公司2016年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元

37、。 借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600 借：應收賬款壞賬準備25 貸：未分配利潤年初25 借：應收賬款壞賬準備 5 貸：資產減值損失 5應抵銷遞延所得稅資產余額=30×25%=7.5（萬元）借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產6.25借：所得稅費用1.25貸：遞延所得稅資產1.25（3）若P公司2016年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為380萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20萬元。 借：應付賬款 400 貸：應收賬款 400 借：應收賬款壞賬準備25 貸：未分配利潤年初25 借：資產減值損失 5 貸：應收賬款壞賬準備 5應抵銷遞延所得稅資產余額=20&#

38、215;25%=5（萬元）。借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產6.25借：遞延所得稅資產1.25貸：所得稅費用1.25（4）若P公司2016年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為0。抵銷分錄為：借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25借：資產減值損失25貸：應收賬款壞賬準備25應抵銷遞延所得稅資產余額為0借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產6.25借：遞延所得稅資產6.25貸：所得稅費用6.25隨堂練習【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相關的試卷。第三節(jié)合并財務報表的編制三、內部債權與債務項目的抵銷【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2

39、×12年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額與2×11年相同仍為4 750 000元，壞賬準備余額仍為250 000元，2×12年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產負債表中應付賬款5 000 000元系2×11年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款 5 000 000貸：應收賬款 5 000 000將上期（2×11年）內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上

40、期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 250 000貸：未分配利潤年初 250 000【教材例20-2】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2×12年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元，本期對S公司內部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款6 600 000元系2×11年和2×12年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他

41、資料同【例20-1】。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款 6 600 000貸：應收賬款 6 600 000將上期（2×11年）內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備250 000貸：未分配利潤年初 250 000將本期（2×12年）對S公司內部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備80 000貸：資產減值損失80 000【教材例20-3】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2×12

42、年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為160 000元。內部應收賬款比上期（2×11年）凈減少1 800 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款3 200 000元系2×11年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款的余額。其他資料同【例20-1】。P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應付賬款3 200 000貸：應收賬款 3 200 000上期（2×11年）內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利

43、潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 250 000貸：未分配利潤年初 250 000將本期（2×12年）因內部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：資產減值損失90 000貸：應收賬款壞賬準備90 000四、內部商品銷售業(yè)務的抵銷（一）不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業(yè)務的抵銷【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設2014年S公司向P公司銷售商品10 000 000元，S公司2014年銷售毛利率為20%，銷售成本為8 000 000元。P公司購入的上述存貨至2014年12月31日未對外銷售。未對外銷售。2014年12月31日抵銷分

44、錄：借：營業(yè)收入10 000 000貸：營業(yè)成本 8 000 000存貨 2 000 000連續(xù)編制合并報表時：借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現內部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現內部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現內部銷售利潤）貸：營業(yè)成

45、本2.將本期內部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）【提示】存貨中未實現內部銷售利潤可能應用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實現內部銷售利潤=未實現銷售收入-未實現銷售成本存貨中未實現內部銷售利潤=購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利率【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假設2×12年S公司向P公司銷售產品15 000 000元，S公司2×12年銷售毛利率與2×11年相同（為20%）

46、，銷售成本為12 000 000元。P公司2×12年將此商品實現對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元；期末存貨為12 400 000元（期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元），存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為 2 480 000元（12 400 000×20%）。P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理：調整期初（2×12年）未分配利潤的金額借：未分配利潤年初 2 000 000貸：營業(yè)成本 2 000 000抵銷本期（2×12年）內部銷售收入和內部

47、銷售成本借：營業(yè)收入15 000 000貸：營業(yè)成本15 000 000抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益借：營業(yè)成本 2 480 000貸：存貨 2 480 000【例題單選題】 2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為3 000萬元，增值稅稅額為510萬元，款項尚未收到；該批商品成本為2 200萬元，至當年12月31日，乙公司已將該批商品對外銷售80%，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年12月31日合并資產負債表時，“存貨”項目應抵銷的金額為（）萬元。（2013年）A.160B.440C.600D.640【答案】A【解析】甲公司在編制201

48、2年12月31日合并資產負債表時，“存貨”項目應抵銷的金額為未實現的內部銷售損益，金額=（3 000-2 200）×20%=160（萬元）。第三節(jié)合并財務報表的編制四、內部商品銷售業(yè)務的抵銷關注：母公司向子公司出售資產（順流交易）所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產（逆流交易）所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和 “少數股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股

49、東損益”之間分配抵銷?！纠}】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司生產經營決策。2016年P公司實現凈利潤1 000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2016年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計提存貨跌價準備，售價為100萬元，至2016年12月31日，P公司將上述存貨對外出售70%。2017年P公司實現凈利潤1 100萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤300萬元，至2017年12月31日，P公司將上述存貨全部對外銷售，2017年未發(fā)生內部交易。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算2016年合并凈利

50、潤。（2）計算2016年少數股東損益。（3）計算2016年歸屬于P公司的凈利潤。（4）計算2017年合并凈利潤。（5）計算2017年少數股東損益。（6）計算2017年歸屬于P公司的凈利潤?！敬鸢浮浚?）2016年存貨中包含的未實現利潤=（100-80）×（1-70%）=6（萬元）。2016年合并凈利潤=（1 000+200）-6=1 194（萬元）。（2）2016年少數股東損益=200×20%-6×20%=38.8（萬元）。（3）2016年歸屬于P公司的凈利潤=1 194-38.8 =1 155.2（萬元）?；颍?016年歸屬于P公司的凈利潤=1 000+200&

51、#215;80%-6×80%=1 155.2（萬元）。（4）2016年存貨中包含的未實現利潤6萬元在2017年實現。2017年合并凈利潤=（1 100+300）+6=1 406（萬元）。（5）2017年少數股東損益=300×20%+6×20%=61.2（萬元）。（6）2017年歸屬于P公司的凈利潤=1 406-61.2=1 344.8（萬元）。或：2017年歸屬于P公司的凈利潤=1 100+300 ×80%+6×80%=1 344.8（萬元）。【例題】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司的生產經營決策。2016年P公司實現凈利潤1 000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2016年3月1日，