國(guó)際稅收_第3章_國(guó)際重復(fù)征稅

1、第第3 3章章 國(guó)際重復(fù)征稅國(guó)際重復(fù)征稅 3.1 3.1 國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的含義國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的含義 3.2 3.2 國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的類型國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的類型 3.3 3.3 國(guó)際重復(fù)征稅的具體表現(xiàn)形式國(guó)際重復(fù)征稅的具體表現(xiàn)形式 3.4 3.4 國(guó)際重復(fù)征稅的影響國(guó)際重復(fù)征稅的影響3.1 國(guó)際重復(fù)征稅的含義國(guó)際重復(fù)征稅的含義所謂國(guó)際重復(fù)征稅所謂國(guó)際重復(fù)征稅,是指同一納稅人的同一筆是指同一納稅人的同一筆收入所得被兩個(gè)或者兩個(gè)以上擁有稅收主權(quán)的收入所得被兩個(gè)或者兩個(gè)以上擁有稅收主權(quán)的國(guó)家征稅，或者不同納稅人的同一筆所得被兩國(guó)家征稅，或者不同納稅人的同一筆所得被兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國(guó)家征稅個(gè)或者

2、兩個(gè)以上的國(guó)家征稅(不同納稅主體在不同納稅主體在經(jīng)濟(jì)上的同一稅源課稅而產(chǎn)生的重復(fù)征稅經(jīng)濟(jì)上的同一稅源課稅而產(chǎn)生的重復(fù)征稅 )。后者多出現(xiàn)于母子公司的跨國(guó)企業(yè)后者多出現(xiàn)于母子公司的跨國(guó)企業(yè)?？偡止镜奶卣骶唧w表現(xiàn)為總分公司的特征具體表現(xiàn)為5點(diǎn)：點(diǎn)：分公司沒有自己的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，其實(shí)際占有、分公司沒有自己的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，其實(shí)際占有、使用的財(cái)產(chǎn)是總公司財(cái)產(chǎn)的一部分，列入總公使用的財(cái)產(chǎn)是總公司財(cái)產(chǎn)的一部分，列入總公司的資產(chǎn)負(fù)債表中。司的資產(chǎn)負(fù)債表中。分公司不獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。分公司不獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。分公司不是公司，它的設(shè)立不須依照公司設(shè)分公司不是公司，它的設(shè)立不須依照公司設(shè)立程序，只要在履行簡(jiǎn)單地登記和營(yíng)業(yè)

3、手續(xù)后立程序，只要在履行簡(jiǎn)單地登記和營(yíng)業(yè)手續(xù)后即可成立。即可成立。分公司沒有自己的章程，沒有董事會(huì)等形式分公司沒有自己的章程，沒有董事會(huì)等形式的公司經(jīng)營(yíng)決策和業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)。的公司經(jīng)營(yíng)決策和業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)。分公司名稱，只要在總公司名稱后加上分公分公司名稱，只要在總公司名稱后加上分公司字樣即可。司字樣即可。 母子公司的特征具體表現(xiàn)為母子公司的特征具體表現(xiàn)為3點(diǎn)：點(diǎn)：子公司是獨(dú)立的法人，擁有自己獨(dú)立的名稱、子公司是獨(dú)立的法人，擁有自己獨(dú)立的名稱、章程和組織機(jī)構(gòu)，對(duì)外以自己的名義進(jìn)行活動(dòng)，章程和組織機(jī)構(gòu)，對(duì)外以自己的名義進(jìn)行活動(dòng)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)由自己獨(dú)立承擔(dān)。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)由自己

4、獨(dú)立承擔(dān)。 公司對(duì)子公司的控制必須符合一定的法律條公司對(duì)子公司的控制必須符合一定的法律條件。母公司對(duì)子公司的控制一般不是采取直接件。母公司對(duì)子公司的控制一般不是采取直接控制，更多地是采用間接控制方式，即通過(guò)任控制，更多地是采用間接控制方式，即通過(guò)任免子公司董事會(huì)成員和投資決策來(lái)影響子公司免子公司董事會(huì)成員和投資決策來(lái)影響子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 子公司作為獨(dú)立的法人，以子公司自身的全子公司作為獨(dú)立的法人，以子公司自身的全部財(cái)產(chǎn)為限對(duì)其經(jīng)營(yíng)負(fù)債承擔(dān)責(zé)任。部財(cái)產(chǎn)為限對(duì)其經(jīng)營(yíng)負(fù)債承擔(dān)責(zé)任。國(guó)際重復(fù)征稅的特征國(guó)際重復(fù)征稅的特征 行使征稅權(quán)利的非同一性。行使征稅權(quán)利的非同一性。 納稅主體的

5、同一性。同一納稅主體或納稅納稅主體的同一性。同一納稅主體或納稅 人，被兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家認(rèn)定負(fù)有納稅義人，被兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家認(rèn)定負(fù)有納稅義 務(wù)，才有可能產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅。務(wù)，才有可能產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅。 納稅客體的同一性。（就同一所得征稅）納稅客體的同一性。（就同一所得征稅）3.2 國(guó)際重復(fù)征稅的類型國(guó)際重復(fù)征稅的類型l1.稅制性重復(fù)征稅稅制性重復(fù)征稅.稅制性重復(fù)征稅是由復(fù)合稅制性重復(fù)征稅是由復(fù)合稅制所造成的對(duì)同一稅源進(jìn)行的兩次或兩次稅制所造成的對(duì)同一稅源進(jìn)行的兩次或兩次以上的征稅情形。稅制性重復(fù)征稅是世界各以上的征稅情形。稅制性重復(fù)征稅是世界各國(guó)普遍存在的一種現(xiàn)象。例如國(guó)普遍存在的一種現(xiàn)象。

6、例如: n假定假定A國(guó)居民漢斯先生在某納稅年度內(nèi)取得國(guó)居民漢斯先生在某納稅年度內(nèi)取得10萬(wàn)美元的總收入，他考慮將其中的二分之一萬(wàn)美元的總收入，他考慮將其中的二分之一用于消費(fèi)，二分之一用于儲(chǔ)蓄，而用于消費(fèi)的用于消費(fèi)，二分之一用于儲(chǔ)蓄，而用于消費(fèi)的部分又有二分之一購(gòu)買生活必需品，二分之一部分又有二分之一購(gòu)買生活必需品，二分之一購(gòu)買奢侈品。在常見的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯購(gòu)買奢侈品。在常見的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯先生的這先生的這10萬(wàn)美元總收入，將面臨政府的多次萬(wàn)美元總收入，將面臨政府的多次課稅。課稅。l所得稅所得稅 首先，漢斯先生須按本國(guó)稅法的規(guī)定繳納所首先，漢斯先生須按本國(guó)稅法的規(guī)定繳納所得稅，若所得

7、稅率為得稅，若所得稅率為20，則他將繳納所得，則他將繳納所得稅稅2萬(wàn)美元，稅后所得為萬(wàn)美元，稅后所得為8萬(wàn)美元。萬(wàn)美元。l增值稅l漢斯先生將花費(fèi)4萬(wàn)美元用于購(gòu)買消費(fèi)品，但消費(fèi)品的價(jià)格中往往包含了銷售者轉(zhuǎn)嫁給他的稅收，假定A國(guó)對(duì)消費(fèi)品普遍征收增值稅，其基本稅率為50，稅負(fù)有一半轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，則漢斯先生還要負(fù)擔(dān)1萬(wàn)美元的增值稅。l利息稅l漢斯先生用于儲(chǔ)蓄的4萬(wàn)美元將形成各種收入，如，利息、股息、紅利所得，適用比例稅率，稅率為20%，則對(duì)于這些財(cái)產(chǎn)，漢斯先生又要繳納0.12萬(wàn)美元的一般財(cái)產(chǎn)稅。l消費(fèi)稅l漢斯先生的計(jì)劃消費(fèi)額中有一部分（1.5萬(wàn)美元）將用于購(gòu)買奢侈品，A國(guó)對(duì)奢侈品在增值稅之外還要征收一

8、道消費(fèi)稅，由于對(duì)奢侈品課稅時(shí)稅收負(fù)擔(dān)基本上是由消費(fèi)者承擔(dān)的，設(shè)消費(fèi)稅稅率為50，則漢斯先生又需負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅0.75萬(wàn)美元。l2.法律性重復(fù)征稅法律性重復(fù)征稅不同的課稅權(quán)主體由不同的課稅權(quán)主體由于實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)，或即使行使相同于實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)，或即使行使相同的稅收管轄權(quán)，但因?qū)Φ亩愂展茌牂?quán)，但因?qū)Α熬用裆矸菥用裆矸荨?或或“收收入來(lái)源地入來(lái)源地”界定不同，對(duì)同一納稅人的同一界定不同，對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象進(jìn)行的多次征稅。征稅對(duì)象進(jìn)行的多次征稅。l3.經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅由于母子公司這種經(jīng)由于母子公司這種經(jīng)濟(jì)形式的存在引起的對(duì)同一稅源的重復(fù)征稅。濟(jì)形式的存在引起的對(duì)同一稅源的

9、重復(fù)征稅。 3.3 國(guó)際重復(fù)征稅的國(guó)際重復(fù)征稅的具體表現(xiàn)形式具體表現(xiàn)形式 1.法律性重復(fù)征稅的法律性重復(fù)征稅的表現(xiàn)形式表現(xiàn)形式 形成國(guó)際重復(fù)征稅的形成國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因根本原因是各國(guó)稅收管轄權(quán)是各國(guó)稅收管轄權(quán)的交叉。的交叉。（1）兩國(guó)同種稅收管轄權(quán)交叉重疊）兩國(guó)同種稅收管轄權(quán)交叉重疊 國(guó)與國(guó)之間同種稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國(guó)國(guó)與國(guó)之間同種稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國(guó)家判定所得來(lái)源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成的。家判定所得來(lái)源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成的。一旦同一筆所得被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為來(lái)自本國(guó)，或者一旦同一筆所得被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為來(lái)自本國(guó)，或者同一納稅人被兩個(gè)國(guó)家同

10、時(shí)判定為本國(guó)居民，那么兩個(gè)同一納稅人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)居民，那么兩個(gè)國(guó)家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民國(guó)家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)就會(huì)發(fā)生交叉重疊。管轄權(quán)就會(huì)發(fā)生交叉重疊。另外，如果一個(gè)納稅人具有另外，如果一個(gè)納稅人具有雙重國(guó)籍，而這兩個(gè)國(guó)家又都行使公民管轄權(quán)，則兩國(guó)雙重國(guó)籍，而這兩個(gè)國(guó)家又都行使公民管轄權(quán)，則兩國(guó)的公民管轄權(quán)也會(huì)發(fā)生交叉重疊。的公民管轄權(quán)也會(huì)發(fā)生交叉重疊。 案例1：一家跨國(guó)公司在美國(guó)注冊(cè)成立，實(shí)際管理機(jī)一家跨國(guó)公司在美國(guó)注冊(cè)成立，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在英國(guó)。美國(guó)以公司注冊(cè)所在地為標(biāo)準(zhǔn)判定該公構(gòu)設(shè)在英國(guó)。美國(guó)以公司注冊(cè)所在地為標(biāo)準(zhǔn)判定該公

11、司為美國(guó)居民公司，英國(guó)則以公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在司為美國(guó)居民公司，英國(guó)則以公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)判定該公司為英國(guó)居民公司。這樣，由于兩地為標(biāo)準(zhǔn)判定該公司為英國(guó)居民公司。這樣，由于兩國(guó)政府行使居民管轄權(quán)所采用的居民公司標(biāo)準(zhǔn)不同，國(guó)政府行使居民管轄權(quán)所采用的居民公司標(biāo)準(zhǔn)不同，就會(huì)出現(xiàn)居民管轄權(quán)之間的重疊，從而產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)就會(huì)出現(xiàn)居民管轄權(quán)之間的重疊，從而產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。征稅問(wèn)題。 案例案例2：甲乙兩國(guó)都采用居民管轄權(quán)，且對(duì)居甲乙兩國(guó)都采用居民管轄權(quán)，且對(duì)居民個(gè)人的認(rèn)定都采用時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，但有差異。民個(gè)人的認(rèn)定都采用時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，但有差異。甲國(guó)稅法規(guī)定，凡在甲國(guó)居住滿甲國(guó)稅法規(guī)定，凡在甲國(guó)居住滿1

12、80天的個(gè)人天的個(gè)人為甲國(guó)居民，甲國(guó)居民離開甲國(guó)滿為甲國(guó)居民，甲國(guó)居民離開甲國(guó)滿180天的為天的為甲國(guó)非居民。乙國(guó)稅法則規(guī)定，凡在乙國(guó)居甲國(guó)非居民。乙國(guó)稅法則規(guī)定，凡在乙國(guó)居住滿住滿90天的個(gè)人為乙國(guó)居民，否則為乙國(guó)非天的個(gè)人為乙國(guó)居民，否則為乙國(guó)非居民。甲國(guó)某個(gè)人先因?yàn)楣ぷ麝P(guān)系在甲國(guó)居居民。甲國(guó)某個(gè)人先因?yàn)楣ぷ麝P(guān)系在甲國(guó)居住超過(guò)住超過(guò)180天，后離開甲國(guó)去乙國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活天，后離開甲國(guó)去乙國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在乙國(guó)居住動(dòng)，在乙國(guó)居住150天并取得一筆收入。天并取得一筆收入。案例3：甲國(guó)某公司派一技術(shù)人員到乙國(guó)從事技術(shù)咨詢，時(shí)間長(zhǎng)達(dá)200天，該技術(shù)人員在乙國(guó)工作所得的工資是由在甲國(guó)境內(nèi)的雇主支付的。

13、甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因?yàn)檫@筆工資的支付地在甲國(guó)，根據(jù)支付地標(biāo)準(zhǔn)而判定其來(lái)源地在甲國(guó)而對(duì)其征稅；乙國(guó)政府則認(rèn)為這筆工資是此人在乙國(guó)工作取得的，并且此人在乙國(guó)停留時(shí)間超過(guò)183天，而根據(jù)停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)判定其來(lái)源地在乙國(guó)，也要對(duì)這筆工資征稅，由此導(dǎo)致了國(guó)際重復(fù)征稅。（2）兩國(guó)不同種稅收管轄權(quán)交叉重疊）兩國(guó)不同種稅收管轄權(quán)交叉重疊 1)居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊由于世界上大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，因此這兩種稅收管轄權(quán)的交叉重疊最為普遍。案例1：中國(guó)的A居民在美國(guó)獲得100萬(wàn)美元的收入，美國(guó)實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，所得稅率為30%，中國(guó)實(shí)行居民管轄權(quán)，所得稅率25

14、%，那么A應(yīng)該向中國(guó)交納25萬(wàn)美元的稅款，向美國(guó)繳納30萬(wàn)美元。這樣，A在美國(guó)的收入被兩次計(jì)征，共55萬(wàn)美元，實(shí)際負(fù)稅率達(dá)到55%。案例2：某美國(guó)居民公司A公司在中國(guó)設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元。由于美國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬(wàn)美元并入其來(lái)自世界其他地區(qū)的所得向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；另一方面，由于中國(guó)行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來(lái)源于中國(guó)的這100萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅，從而由于兩個(gè)國(guó)家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國(guó)所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。 2)公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重

15、疊美籍華人王先生在中國(guó)開辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國(guó)居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤(rùn)。由于美國(guó)行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國(guó)國(guó)籍，因此須就其全部所得30萬(wàn)美元向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；同時(shí)由于中國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國(guó)居住二年，已具有中國(guó)居民身份，還須就這30萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。 3)公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊 2.經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅產(chǎn)生的原因主要在于，征稅經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅產(chǎn)生的原因主要在于，征稅主體對(duì)由同一經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系

16、起來(lái)的不同納稅主體對(duì)由同一經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系起來(lái)的不同納稅人的同一課稅對(duì)象或稅源的重復(fù)課稅。（見人的同一課稅對(duì)象或稅源的重復(fù)課稅。（見案例）案例） 案例1：跨國(guó)信托分紅假定甲國(guó)信托公司假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得10萬(wàn)美元，根據(jù)甲國(guó)稅法，萬(wàn)美元，根據(jù)甲國(guó)稅法，A公司作為該國(guó)法人居民須就這筆所得繳納公司作為該國(guó)法人居民須就這筆所得繳納20的所得稅。當(dāng)?shù)乃枚?。?dāng)A公司將將稅后的公司將將稅后的8萬(wàn)美元分配萬(wàn)美元分配給受益人乙國(guó)居民給受益人乙國(guó)居民X先生時(shí)，乙國(guó)又行使居民先生時(shí)，乙國(guó)又行使居民管轄權(quán)，對(duì)管轄權(quán)，對(duì)X先生取得的先生取得的8萬(wàn)美

17、元信托分紅再次萬(wàn)美元信托分紅再次課稅。這時(shí)，甲、乙兩國(guó)雖然都是行使居民管課稅。這時(shí)，甲、乙兩國(guó)雖然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對(duì)同一筆信托所得的國(guó)際重復(fù)轄權(quán)，卻發(fā)生了對(duì)同一筆信托所得的國(guó)際重復(fù)課稅。課稅。案例案例2：跨國(guó)股息收益：跨國(guó)股息收益甲國(guó)的A公司在乙國(guó)設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元,B公司在稅后利潤(rùn)中向A公司支付股息50萬(wàn)美元.* 根據(jù)乙國(guó)稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤(rùn)向乙國(guó)繳納30的所得稅，B公司繳納了30萬(wàn)美元。* 根據(jù)甲國(guó)的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國(guó)繳納25的所得稅，母公司A公司繳納了12.5萬(wàn)美元。AB公司共繳納公司共繳納42.5萬(wàn)美元的稅萬(wàn)美元的稅,實(shí)質(zhì)都是實(shí)質(zhì)都是B公公司的利潤(rùn)司的利潤(rùn)3.4 國(guó)際重復(fù)征稅的影響國(guó)際重復(fù)征稅的影響 1、從法律角度看、從法律角度看,國(guó)際重復(fù)征稅使從事跨國(guó)投國(guó)際重復(fù)征稅使從事跨國(guó)投資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人相對(duì)于從事國(guó)資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人相對(duì)于從事國(guó)內(nèi)投資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人內(nèi)投資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人,背負(fù)了沉背負(fù)了沉重的雙重稅收負(fù)擔(dān)重的雙重稅收負(fù)擔(dān),違背了稅收中立和稅負(fù)公平違背了稅收中立和稅負(fù)公平的稅法原則。的稅法原則。 2、從經(jīng)濟(jì)角度看、從經(jīng)濟(jì)角度