合并財(cái)務(wù)報(bào)表的匯編

1、1 / 13注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考指導(dǎo)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的通俗解釋： 母公司和子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)放在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度看，實(shí)際相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，沒有發(fā)生損益，而在各自 的財(cái)務(wù)報(bào)表中分不確認(rèn)了損益； 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該編制 調(diào)整分錄和抵銷分錄將有關(guān)項(xiàng)目的阻礙予以抵銷。首先總結(jié)一下常見的母子公司之間的內(nèi)部抵銷事項(xiàng)（一）與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處理1、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷2、母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初、期末未分配利潤(rùn)及利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷（二）與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目有關(guān)的抵銷處理2 / 131、內(nèi)部債權(quán)債

2、務(wù)的抵銷 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款； 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)； 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；持有至到期投資與應(yīng)付債券投資； 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款2、內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷（三）與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)有關(guān)的抵銷處理1、內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊、攤銷中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷（四）與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的減值預(yù)備的抵銷 因內(nèi)部購(gòu)銷和內(nèi)部利潤(rùn)導(dǎo)致壞賬預(yù)備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提減值預(yù)備的抵銷 下面分項(xiàng)目分析調(diào)整分錄的編制： 一、內(nèi)部投資的抵銷 （一）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷1、對(duì)子

3、公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資有兩種類型， 同一操縱下企業(yè)合并取得的子公 司和非3 / 13同一操縱下企業(yè)合并取得的子公司。關(guān)于第一種情況不需要將子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公 允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表， 只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 阻礙即可。關(guān)于第二種情況即非同一操縱下企業(yè)合并取得的子公司應(yīng) 該以購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)， 按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股 權(quán)投資。調(diào)整步驟包括：（1）以合并日為基礎(chǔ)確認(rèn)被合并方資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和合 并商譽(yù)。注意調(diào)整賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額（2）按權(quán)益法對(duì)被投資方凈利潤(rùn)作出調(diào)整，按調(diào)整后的凈 利潤(rùn)確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益差額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益

4、（3）收到現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）子公司除凈損益外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借（或貸）：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸（或借）：資本公積其他資本公積4 / 132、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理從企業(yè)集團(tuán)整體來看， 母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng) 于母公司將資本劃撥下屬核算單位， 不引起集團(tuán)資產(chǎn)、 負(fù)債和所 有者權(quán)益的增減變動(dòng)。關(guān)于母公司而言， 一方面反映為其他資產(chǎn)的減少 （比如銀行 存款）一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加， 簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄確實(shí) 是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款關(guān)于子公司而言，一方面增加資產(chǎn)、一方面作為實(shí)收資本， 在存續(xù)期間還涉及股東權(quán)益的增減變動(dòng)，簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄是：借

5、：銀行存款貸：所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)）因此,要抵銷母、子公司有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資這一事項(xiàng)的阻礙， 只需要借：子公司所有者權(quán)益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資如此處理，有兩個(gè)問題：（1）母公司對(duì)子公司的控股不一定是100%，假設(shè)擁有子公 司80%5 / 13的股權(quán)，即子公司所有者權(quán)益中20%部分不是屬于母公司， 上述這一會(huì)計(jì)分錄確信不平，補(bǔ)上 “少數(shù)股東權(quán)益”即可。分 錄變成：借：子公司所有者權(quán)益貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（2）商譽(yù)的問題。在初始投資時(shí)，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始成本不一定與應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià) 值份額一致， 假如母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本大， 前

6、期處理是 視同商譽(yù)，不作調(diào)整；假如母公司長(zhǎng)期投資初始成本小，其差額 作為營(yíng)業(yè)外收入處理。由于商譽(yù)摻和進(jìn)來， 上面的分錄又不平了， 貸方金額比借方 金額會(huì)大，借方將初始確認(rèn)的商譽(yù)添上即可。分錄就變成：借：子公司所有者權(quán)益商譽(yù)貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益需要講明的是， 注會(huì)考試教材中的商譽(yù)是按年底母公司長(zhǎng)期 股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額和它應(yīng)享有的子公司經(jīng)調(diào)整后所有者 權(quán)益中所占份額擠出來的， 實(shí)際上不用這么復(fù)雜， 按初始投資時(shí) 的商譽(yù)計(jì)算結(jié)果一樣。6 / 13長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理借：股本資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤(rùn)年末商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益講明：所有者

7、權(quán)益分年初、本年單列，是為了編制所有者權(quán) 益變動(dòng)表的需要，實(shí)際年初+本年數(shù)確實(shí)是年末數(shù)。（二）母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中的利潤(rùn)按持股比例計(jì)算就形成母公 司的投資收益。 假如將母子公司作為一個(gè)整體來看， 就沒有所謂 的投資收益， 而應(yīng)將子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用視 為母公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用來看。 因此在編制合 并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)該將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益予以抵 銷。從子公司角度看， 本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)有三個(gè)去向： 提取盈余公積、 對(duì)所有者的分配、未分配利潤(rùn)，這三個(gè)部分也要予以抵銷。7 / 13抵銷分錄為：借：投資收益貸：提取盈余公積對(duì)所有者

8、的分配未分配利潤(rùn)和前面所涉及的問題一樣， 利潤(rùn)中還有少數(shù)股東應(yīng)享有的部 分，借方加上“少數(shù)股東權(quán)益”；其次，為編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，未分配利潤(rùn)應(yīng)該分解為“年末”、“年初”，也能夠看做是 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄的講明。調(diào)整之后的分錄變?yōu)椋航瑁和顿Y收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤(rùn)年初貸：提取盈余公積 對(duì)所有者的分配 未分配利潤(rùn)年末其次,連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況下，應(yīng)如何樣編制調(diào)整分 錄?假如2007年某集團(tuán)公司編制了涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并財(cái) 務(wù)報(bào)表，這一事件是連續(xù)的，2008年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2007年編制合并報(bào)表時(shí)依照調(diào)整分錄把涉及項(xiàng)目的期末余額都 進(jìn)行了調(diào)整；2008年編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是依