企業(yè)并購重組案例及稅收籌劃

1、企業(yè)并購重組案例及稅收籌劃并購一般是指兼并（Merger）和收購（Acquisition ），簡稱M&A兼并是指一家公司吸收 合并一家或多家公司，這就是公司法規(guī)定的吸收合并，兼并方增加注冊資本，被兼并方（實務(wù)中一般稱之為目標公司）注銷。收購一般指一家公司購買另一家或多家公司的股權(quán)（股份）或資產(chǎn)，以獲得對這些公司的全部資產(chǎn)或者部分資產(chǎn)的所有權(quán)，或者獲得這些公司的控制權(quán)。因此，收購不僅僅指公司法上的合并，也包括資產(chǎn)收購。 從我國稅收法律法規(guī)和企業(yè)并購的稅收處理的角度研究并購，一般將企業(yè)并購劃分為：股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。一、中國稅收法規(guī)對股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的規(guī)定根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2009

2、年4月30日發(fā)布的關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若 干問題的通知財稅200959號（以下簡稱“ 59號文”）及企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管 理辦法（2010年第“ 4號文”）（以下簡稱 4號文）規(guī)定：股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。J股權(quán)支付，是指企業(yè)重組（本文僅研究股權(quán)收購和資產(chǎn)收購）中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。非股權(quán)支付，

3、是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。二、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅一般稅收處理企業(yè)重組并購的一個重要的原因是實現(xiàn)財務(wù)的協(xié)同效應(yīng)，如果并購的交易成本過高就會阻礙企業(yè)重組并購的步伐，因此為了鼓勵企業(yè)重組，減少企業(yè)重組的成本，59號文對企業(yè)重組所得稅規(guī)定了一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理。根據(jù)該規(guī)定：企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定作一般稅務(wù)處理：（1）被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項

4、原則上保持不變。案例1:如果A單位持有甲企業(yè)100%勺股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是 200萬元，公允價為 500萬元。乙企業(yè)收 購A單位的全部股權(quán)，價款為500萬元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元,需要繳納企業(yè)所得稅 75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是500萬元。在一般稅務(wù)處理下，資產(chǎn)收購的所得稅處理和一般意義上的企業(yè)資產(chǎn)買賣交易的稅務(wù)處理原 則是完全一致的，即被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 所得或損失；收購方如果是用非貨幣性資產(chǎn)進行交換的，應(yīng)分兩步走，先按公允價值銷售確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，再按公允價值購買資產(chǎn)。由于資產(chǎn)收購不涉及企業(yè)法律

5、主體資格的變更，因此，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。三、股權(quán)收購企業(yè)所得稅特殊稅收處理根據(jù)59號文的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（股權(quán)支付部分，非股權(quán)支付額不免稅）：|（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（4 ）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。以股權(quán)收購方式收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被

6、收購企業(yè)全部股權(quán)的75%收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%且符合上述條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：（1） 被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（3 ）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持 不變。案例2：如果A單位持有甲企業(yè)100%勺股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是 200萬元，公允價為 500萬元。乙企業(yè)收 購A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%，價款為500萬元。支付乙企

7、業(yè)股權(quán)為 500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達100%（超過了 85%。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎(chǔ)仍是原計稅基礎(chǔ) 200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本 500萬元作為計稅基礎(chǔ)的。股權(quán)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的85%股權(quán)支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬元，非股權(quán)支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應(yīng)的股權(quán)要視同銷 售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財稅2

8、00959號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。其計算公式為：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X （非股權(quán)支付金額*被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為 450萬元，支付非股權(quán)為 50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%殳權(quán)， 比例超過了 75%.股權(quán)支付占全部支付額比例為90% （450/500 X 100%，超過了 85%符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則 450萬元股權(quán)對應(yīng)的增值不必納稅。但50萬元的非股權(quán)支付

9、要視同銷售確認所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計稅基礎(chǔ)為 200萬元，取得對價支付了 500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權(quán)支付相對應(yīng)的部分為20萬元（50/500 X 200）,需要繳納企業(yè)所得稅 5萬元（20 X 25%，而與450萬元股權(quán)支付相對應(yīng)的增值額為180萬元（450/500 X 200）,不需要繳稅。同時，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán) 450萬元的計稅基礎(chǔ)不是450萬元，而是以被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)計算確定，新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：200-50 20=170（萬兀）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對甲企業(yè)股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是 500萬元。四、股權(quán)收購

10、其他涉稅稅務(wù)籌劃根據(jù)我國稅收相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，股權(quán)收購除企業(yè)所得稅外、還涉及到個人所得稅和印花稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號），營業(yè)稅不予征收。1、股權(quán)收購個人所得稅稅收處理通過購買出讓方自然人股東所持有的出讓方股權(quán)的股權(quán)收購，出讓方股東需繳納個人所得二稅。2008年修訂后的個人所得稅實施條例規(guī)定：對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務(wù)院財政部門另行制定。根據(jù)國家稅務(wù)總局 2009年5月28日發(fā)布的關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知國稅函2009285號規(guī)定:股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登

11、記之前，納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅稅率為案例3國美電器收購北京大中電器，北京大中電器的自然人股東張大中持有大中電器100%殳份。轉(zhuǎn)讓價格36億元人民幣減去計稅基礎(chǔ) 8億元，張大中需繳納個人所得稅為 28x0.2=5.6億元 人民幣。2、股權(quán)收購印花稅稅收處理根據(jù)國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知（國稅發(fā)1991155號）第十條規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征

12、稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。因此企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目征收印花稅。稅率為所載金額的0.05%。五、資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理根據(jù)59號文的規(guī)定，資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；按照上述方式項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所

13、得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基 礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額十被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）案例4A公司是一家大型紡織品生產(chǎn)企業(yè)。為擴展生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，A企業(yè)決定收購位于同城的B紡織企業(yè)。由于B企業(yè)負債累累，為避免整體合并后承擔過高債務(wù)的風險，A企業(yè)決定僅收購B企業(yè)從事紡織品生產(chǎn)的所有資產(chǎn)。2009年5月1日，雙方達成收購協(xié)議，A企業(yè)收購B企業(yè)涉及紡織品生產(chǎn)地所有資產(chǎn)。2009年4月15日，B企業(yè)所有資產(chǎn)經(jīng)評估后的資產(chǎn)總額為1750萬元。A企業(yè)以B企業(yè)經(jīng)評估后的資產(chǎn)總價

14、值 1730萬元為準，向B企業(yè)支付了以下兩項對價：1. 支付現(xiàn)金130萬元；2. A企業(yè)將其持有的其全資子公司20%勺股權(quán)合計800萬股，支付給B公司，該項長期股權(quán)投資的公允價值為 1600萬元，計稅基礎(chǔ)為 800萬元。假設(shè)A企業(yè)該項資產(chǎn)收購是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營，具有合理的商業(yè)目的，且A企業(yè)承諾收購 B企業(yè)紡織品資產(chǎn)后，除進行必要的設(shè)備更新后，在連續(xù)12個月內(nèi)仍用該項資產(chǎn)從事紡織品生產(chǎn)。分析：通過案例提供的信息初步判斷，該項資產(chǎn)并購符合財稅200959號文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的 5個條件。下面考察收購資產(chǎn)比例和股權(quán)支付比例這兩個指標：1. 受讓企業(yè)A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè) B的資產(chǎn)總額為1730萬元

15、，B企業(yè)全部資產(chǎn)總額經(jīng)評估為 1750 萬元，A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè) B的資產(chǎn)占B企業(yè)總資產(chǎn)的比例為 98.9% （ 1730- 1750），超過了 75% 的比例。2. 受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購中，股權(quán)支付金額為1600萬元，非股權(quán)支付金額為130萬元，股權(quán)支付金額占交易總額的 92.5%（ 1600- 1730），超過85%勺比例。因此，A企業(yè)對B企業(yè)的這項資產(chǎn)收購交易可以適用特殊性稅務(wù)處理。（一）轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)的稅務(wù)處理|轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。由于轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，不僅收到股權(quán)，還收到了 130萬元現(xiàn)金的非股權(quán)支付。根據(jù)財稅200959號文件第六條第四款

16、規(guī)定，應(yīng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。亠計算公式為：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額十被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。因此，轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（1730 1470）X 130十1730=19.54 （萬兀），B企業(yè)需要就其非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得19.54萬元繳納企業(yè)所得稅。B企業(yè)取得現(xiàn)金的計稅基礎(chǔ)為130萬元。B企業(yè)取得A企業(yè)給予的其持有的全資子公司800萬股股份的計稅基礎(chǔ)為 1359.54萬元（1470+19.54 130）o（二）受讓方A企業(yè)的稅務(wù)處理受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

17、，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)兩項，一項是其持有的子公司 800萬股的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為800萬元，現(xiàn)金的計稅基礎(chǔ)為130萬兀，合計930萬兀，須將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)930萬兀在A企業(yè)取得的4項資產(chǎn)中按公允價值進行分配。設(shè)備的計稅基礎(chǔ)= 930X 560 - 1730 = 301.04 （萬兀）；生產(chǎn)廠房的計稅基礎(chǔ)=930 X 800- 1730430.06 （萬元）；存貨的計稅基礎(chǔ)= 930X 220 - 1730 = 118.27 （萬元）；應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=930 301.04 430.06 118.27 = 80.63 （萬元）。六、資產(chǎn)收購其他涉稅稅務(wù)籌劃|企業(yè)

18、并購中資產(chǎn)收購是涉稅最多的一種并購方式，受讓方選擇資產(chǎn)收購更多的是看重目標企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，如土地、廠房、生產(chǎn)設(shè)備等，而對于出讓方來講出售企業(yè)的資產(chǎn)需要繳納的 各項稅的成本是比較高的，資產(chǎn)收購中涉及的稅種、稅率如下表所示：稅種征稅對象負稅方稅率計稅依據(jù)企業(yè)所得稅年所得-25%全年所得額營業(yè)稅銷售建筑物和地上 附著物；轉(zhuǎn)讓土地 使用權(quán)；轉(zhuǎn)讓專利 權(quán)，轉(zhuǎn)讓商標權(quán)；賣方5%合同價款和價外費用契稅土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和房屋買賣買方稅率一般為3% 5%合同價款和價外費用土地增值稅轉(zhuǎn)讓國有土地使用 權(quán)、地上的建筑物 及其附著物賣方四級累進稅率30%-60%增值額未超過扣除項目金額50%勺部分，稅率為30%增值額超

19、過扣除項目金額 50% 未超過扣除項目金額 100%勺部 分，稅率為40%增值額，計算方式為收入 減去扣除項目，扣除項目 即取得成本增值額超過扣除項目金額100%未超過扣除項目金額200%勺部分，稅率為50% 增值額超過扣除項目金額 200% 的部分，稅率為60%印花稅包括財產(chǎn)所有權(quán)和 版權(quán)、商標專用權(quán)、 專利權(quán)、專有技術(shù) 使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)立據(jù)各方0.05%書據(jù)所載金額增值稅納稅人銷售自己使 用過的應(yīng)稅固定資 產(chǎn)（售價超過原值）賣方按照4%勺征收率減半增收，不 得抵扣進項稅額不含稅銷售額教育附加費增值稅、營業(yè)稅賣方2 %增值稅、營業(yè)稅的稅額為 計征依據(jù)城市維護建設(shè)稅增值稅、營業(yè)稅賣方納稅人所在

20、地在市區(qū)的，稅率 為7%納稅人所在地在縣城、 鎮(zhèn)的，稅率為5%納稅人所在 地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅 率為1%增值稅、營業(yè)稅的稅額為 計征依據(jù)1資產(chǎn)收購中的印花稅處理根據(jù)國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知（國稅發(fā)1991155號）第十條規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、 不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)。因此企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目征收印花稅。稅率為所載金額的0.05%。根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條例、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財稅2006162號），對土地使用權(quán)出讓合同、土地使

21、用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移 書據(jù)征收印花稅，對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等，稅率為所載金額0.05%。2、資產(chǎn)收購中的契稅處理根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣需繳納契稅，稅率一般為成交價格的3%- 5%。契稅的適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實際情況確定，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。有關(guān)企業(yè)并購重組契稅減免的具體論述見本文之七、企業(yè)并購重組契稅、營業(yè)稅減免稅務(wù)籌劃。3、資產(chǎn)收購中的增值稅處理根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例（2008修訂），

22、納稅人銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅，稅率為17%但銷售和進口下列貨物稅率為13% （ 1）糧食、食用植物油；（2）自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；（3）圖書、報紙、雜志；（4）飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜；（5）國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。對于資產(chǎn)收購中受讓方購買出讓方有形動產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知（國稅函200990號文）、關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財稅20099號）以及財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅2008170 號）（以下簡稱

23、170號文）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。根據(jù)170號文的規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下 簡稱“已使用過的固定資產(chǎn)”），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1） 銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收 增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率

24、減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資 產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。該通知所稱“已使用過的固定資產(chǎn)”，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資 產(chǎn)。4、資產(chǎn)收購中的土地增值稅處理根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例 規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及 其附著物并取得收入的單位和個人， 為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地 增值稅。土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為 30%增值額超過扣除項目金額 50%未超過扣除項目金額 100%勺部分，稅率為40%增值額超過 扣除項目金額100%

25、未超過扣除項目金額 200%勺部分，稅率為 50%增值額超過扣除項目 金額200%勺部分，稅率為 60%5、資產(chǎn)收購中的營業(yè)稅處理根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（2008修訂）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)， 稅率為5%有關(guān)企業(yè)并購重組營業(yè)稅減免的具體論述見本文之七、企業(yè)并購重組契稅、營業(yè)稅減免稅務(wù)籌劃。6、資產(chǎn)收購中的消費稅處理如果受讓方購買目標公司資產(chǎn)涉及到目標公司生產(chǎn)或者銷售的需繳納消費稅的，目標企業(yè)需按照中華人民共和國消費稅暫行條例（2008修訂）消費稅稅目稅率表規(guī)定繳稅。7、資產(chǎn)收購中的城市維護建設(shè)稅、教育附加費處理根據(jù)征收教育費附加的暫行規(guī)定（2005修訂）繳納增值稅、營業(yè)稅的單位和個人需

26、繳納教育附加費，以增值稅、營業(yè)稅的稅額為計征依據(jù)，教育費附加費率為2%根據(jù)中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例（匚 1985年2月8日國務(wù)院發(fā)布）繳納增 值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護建設(shè)稅的納稅義務(wù)人，都應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納城市維護建設(shè)稅。 城市維護建設(shè)稅稅率如下： 納稅人所在地在市區(qū)的， 稅率為百分之七； 納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為百分之五；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率 為1%七、企業(yè)并購重組契稅、營業(yè)稅減免稅務(wù)籌劃（一）契稅減免的相關(guān)規(guī)定根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號）1、企業(yè)公司制改造非公司制企業(yè)，按照中華人

27、民共和國公司法的規(guī)定，整體改建為有限責任公司（含國有 獨資公司）或股份有限公司，有限責任公司整體改建為股份有限公司，股份有限公司整體改建為有限責任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%勺，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過85%勺，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征

28、契稅。上述所稱國有控股公司，是指國家出資額占有限責任公司資本總額超過50%或國有股份占股份有限公司股本總額超過50%勺公司。2、公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。3、公司合并兩個或兩個以上的公司， 依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的， 對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。4、公司分立公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。5、企業(yè)出售國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并

29、且買受人按照中華人民共和國勞動法等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%勺職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。6、企業(yè)破產(chǎn)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債 務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照中華 人民共和國勞動法 等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅；與原

30、企業(yè)超過 30%勺職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。7、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)經(jīng)國務(wù)院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。8、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間， 同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。9、事業(yè)單位改制|事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的， 對改制后的企業(yè)承受

31、原事業(yè)單位土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的， 改制后的企業(yè)按照 中 華人民共和國勞動法 等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過 30%勺職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，減半征收契 稅。10、其他以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。本通知所稱企業(yè)、公司是指依照中華人民共和國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的企 業(yè)、公司。本通知執(zhí)行期限為 2012年1月1日至20

32、14年12月31日。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于自然人與其個人獨資企業(yè)或一人有限責任公司之間土地房屋 權(quán)屬劃轉(zhuǎn)有關(guān)契稅問題的通知（財稅2008142號）經(jīng)研究，現(xiàn)將自然人與其個人獨資企業(yè)、一人有限責任公司之間土地、房屋權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)的契稅問題明確如下：根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2003184號）第七條規(guī)定，“企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無 償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅”。自然人與其個人獨資企業(yè)、一人有限責任公司之間土地、房屋權(quán)屬 的無償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，可比照上述規(guī)定不征收契稅。（二）企業(yè)并購重組營業(yè)稅

33、減免的相關(guān)規(guī)定關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告國家稅務(wù)總局公告（2011年第51號）根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。八、外資并購中企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理根據(jù)新的企業(yè)所得稅法規(guī)定、內(nèi)外資企業(yè)的稅率統(tǒng)一為25% （特殊規(guī)定除外）外資并購和內(nèi)資并購在

34、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上除59號文的規(guī)定外并沒有實質(zhì)性的差別。1、59號文關(guān)于外資并購企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的特殊規(guī)定根據(jù)59號文的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn) 收購交易，除應(yīng)符合 59號文第五條關(guān)于企業(yè)重組稅務(wù)處理需滿足的條件外，還應(yīng)同時符合 下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；2、非居民企業(yè)向與其具有 100%t接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁

35、有的另一居民企業(yè)股權(quán)。2、外資并購其他涉稅稅收處理 |根據(jù)關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定（2009修訂），外商并購境內(nèi)企業(yè)達到該法規(guī)定的外商投資企業(yè)注冊資本中的出資比例高于25%勺，該企業(yè)享受外商投資企業(yè)待遇。外商并購外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄中相關(guān)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)可以享受該目錄及相關(guān)稅收優(yōu)惠。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知（國發(fā)200739號規(guī)定：自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，

36、2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí) 行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅 優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。享受上述過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)， 是指2007年3月16日以前經(jīng)工商等登記管理機關(guān)登記設(shè)立 的企業(yè)；實施過渡優(yōu)惠政策的項目和范圍按實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知財稅20081號的規(guī)定,關(guān)于外國投資者從外商投資企業(yè)取得利潤的優(yōu)惠政策：2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企