第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換

1、第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 第一部分本章考情分析1本章在考試中處于較重要的地位，可出小分題及計算分析題；2002年出了一道計算分析題，2004年與債務重組結合，考了綜合題，最近幾年沒有出大題，2010年有可能出半道計算分析題。 本章新變化：換出固定資產(chǎn)按照新稅法進行了改寫。2本章重點：換入資產(chǎn)按公允價值入賬的會計處理。 3復習方法：比較換入資產(chǎn)按公允價值入賬和按賬面價值入賬的不同，進行記憶。第二部分本章考點精析本章包括非貨幣性資產(chǎn)交換的認定和非貨幣性資產(chǎn)交換的后續(xù)計量。現(xiàn)將要點歸納如下： 【考點一】非貨幣性資產(chǎn)交換認定1非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、投資性房地產(chǎn)

2、、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(小于25%)的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應注意：（1）區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn) 區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)；反之，資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀

3、行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。 非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、預付賬款、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。 （2）關于涉及的補價 在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準則規(guī)定，補價應控制在交易總量的25以內(nèi)。即：補價所占比重=補價/交易總量25交易總量，收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值；支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。 【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80元，相互交換時，李四補付張三20元，則： 收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=

4、20%25支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/（8020）=20%25計算結果表明，此筆業(yè)務為非貨幣性資產(chǎn)交換。 2非貨幣性資產(chǎn)交換的分類非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質，分別按不同的方法進行會計處理。根據(jù)準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體表現(xiàn)為下面三種情況：未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同；未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同；未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。 【例2】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質的有（ ）。（2007年試題）A. 換入

5、資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同B. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同C. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同D. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比具有重要性【答案】ABCD【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，分別為A、B、C項；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。即D項所說的情況。所以本題ABCD都正確。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)

6、的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 例如，甲用射雕英雄傳換取乙的期權、期貨和其他衍生產(chǎn)品，二本書的公允價值均為100元；甲換入期權、期貨和其他衍生產(chǎn)品后，帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為5000元，換出的射雕英雄傳預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為80元，則換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值5000元與換出資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值80元的差額為4920元，該差額對比換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值100元相比是重大的（4920/100），則這種交換具有商業(yè)實質。判斷商業(yè)實質時還要注意是否有關聯(lián)方關系，交易雙方關聯(lián)方關系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質?？傊?，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)

7、目的進行的交換，應該屬于具有商業(yè)實質；如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質”。 【考點二】非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 1換入資產(chǎn)以公允價值入賬的會計處理（重點） 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：該項交換具有商業(yè)實質；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。在進行會計處理時，應注意以下問題：（1）支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本； （2）收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（

8、或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。（3）換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。【例3】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準備30萬元，公允價值為110萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：借：原材料 111（110

9、1）（公允價值） 應交稅費應交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7 貸：主營業(yè)務收入 110 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7 銀行存款（運費） 1 借：主營業(yè)務成本 100存貨跌價準備 20貸：庫存商品 120 提醒：將資產(chǎn)交換出去，視同將資產(chǎn)出售了，應確認收入?！纠?】企業(yè)對于具有商業(yè)實質、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出庫存商品且其公允價值不含增值稅的情況下，下列會計處理中，正確的是（ ）。（2007年試題）A. 按庫存商品的公允價值確認營業(yè)外收入B. 按庫存商品的公允價值確認主營業(yè)務收入C. 按庫存

10、商品公允價值高于賬面價值的差額確認營業(yè)外收入D. 按庫存商品公允價值低于賬面價值的差額確認資產(chǎn)減值損失【答案】B【解析】換出庫存商品在具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為銷售處理，計入主營業(yè)務收入。 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出?！纠?】甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車。換出設備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，凈值80萬元，公允價值70萬元（不含稅）；換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，凈值85萬元，公允價值為80萬元（不含稅）。在交換

11、中甲公司補付乙公司貨幣資金11.7萬元。假設不考慮增值稅以外的相關稅費，并假定該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。甲公司（支付補價方）賬務處理如下：判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：補價所占比重=補價/換入資產(chǎn)公允價值=11.7/80=15%25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。賬務處理是： 借：固定資產(chǎn)清理 80累計折舊 50貸：固定資產(chǎn)設備 130 借：固定資產(chǎn)汽車 80（公允價值） 應交稅費應交增值稅（進項稅額）（80×17%）13.6營業(yè)外支出（8070） 10（資產(chǎn)轉讓損失）貸：固定資產(chǎn)清理 80 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（70×17%）11.9銀行存款（補價） 1

12、1.7 乙公司（收到補價方）賬務處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 85累計折舊 15貸：固定資產(chǎn)汽車 100 借：固定資產(chǎn)設備 70（公允價值）應交稅費應交增值稅（進項稅額）（70×17%）11.9銀行存款（補價） 11.7營業(yè)外支出（8580） 5（資產(chǎn)轉讓損失）貸：固定資產(chǎn)清理 85 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（80×17%）13.6換出資產(chǎn)為長期股權投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。 （4）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的

13、比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 【例6】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，公允價值48萬元（不含稅）；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元，公允價值為32萬元（不含稅）；貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元，公允價值為16萬元（不含稅）。假設在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元，并假定該交換具有商業(yè)實質，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：換入資產(chǎn)的入賬價值總額換出資產(chǎn)的公允價值應支付的相關稅費=48+0.8=48.8（萬元） 小客車的入賬價值=48.8&

14、#215;（32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（萬元）貨運汽車的入賬價值=48.8×（16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（萬元）將固定資產(chǎn)轉入清理：借：固定資產(chǎn)清理 50累計折舊 10貸：固定資產(chǎn)設備 60支付相關費用： 借：固定資產(chǎn)清理 0.8 貸：銀行存款 0.8換入汽車入賬：借：固定資產(chǎn)小客車 32.54 貨運汽車 16.26應交稅費應交增值稅（進項稅額）（48×17%）8.16營業(yè)外支出資產(chǎn)轉讓損失（4850） 2貸：固定資產(chǎn)清理 50.8 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（48×17%）8.1

15、62換入資產(chǎn)以賬面價值入賬 （1）換入資產(chǎn)以賬面價值入賬的情形不具有商業(yè)實質或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認資產(chǎn)轉讓損益。 【例7】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為50萬元，已提存貨跌價準備5萬元，公允價值60萬元；換入材料的賬面成本為55萬元，未計提存貨跌價準備。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，假設該交換不具有商業(yè)實質。甲公司賬務處理如下： 借：原材料 46 應交稅費應交增值稅（進項稅額）（60&

16、#215;17%）10.2 存貨跌價準備 5 貸：庫存商品 50 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2 銀行存款（運費） 1乙公司賬務處理如下：借：庫存商品 55應交稅費應交增值稅（進項稅額）（60×17%）10.2 貸：原材料 55 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2 （2）企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收

17、到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益?！纠?】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車。換出設備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，計稅價格為35萬元；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，計稅價格為30萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金5萬元。假設不考慮增值稅以外相關稅費，并假定該交換不具有商業(yè)實質。甲公司（支付補價方）賬務處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換入資產(chǎn)公允價值=5/30=17%25%，屬于非貨幣性交換。 （1）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理 40累計折舊 10貸：固定資產(chǎn)設備 50（2）換入汽車入賬：

18、借：固定資產(chǎn)汽車 45.85應交稅費應交增值稅（進項稅額）（30×17%）5.1貸：固定資產(chǎn)清理 40 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（35×17%）5.95 銀行存款 5乙公司（收到補價方）賬務處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換出資產(chǎn)公允價值=5/30=17%25%，屬于非貨幣性交換。 （1）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理 45累計折舊 5貸：固定資產(chǎn)汽車 50（2）換入設備入賬：借：固定資產(chǎn)設備 39.15應交稅費應交增值稅（進項稅額）（35×17%）5.95 銀行存款 5貸：固定資產(chǎn)清理 45 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（30×17%）5.1 （3）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)時，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的